6009 sayılı Kanun’la değişik Vergi Usul Kanunu’nun 114’inci maddesinin ikinci fıkrasının, 01.07.2010 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe girme- siyle takdir komisyonuna sevk ile duran, tarh zamanaşımını süresi takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edecek; ancak, işlemeyen süre her hal ve takdirde bir yıldan fazla olmayacak- tır247. Başka bir deyişle, değişen hükümle birlikte, matrah takdiri için takdir komis-
245 Detaylı açıklamalar için bkz. Çavuşoğlu, s. 115 vd.; Defter ve belge ibrazı ile incelemenin başla- yacağı hk. Şin, s. 173; Demirci, Pişmanlık, s. 15.
246 Vergi incelemesine başlanıldığını gösterir tutanak ile beraber yükümlünün, Vergi Usul Kanu- nu’nun 371’inci maddesindeki pişmanlık ve ıslah hükümlerinden faydalana imkânı kalmayacaktır. (Seviğ, Vergi İncelemesi).
247 Vergi Usul Kanunu’nun 114’üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması işlemeye başlayan tarh zamanaşımını durduracaktır. Ancak tarh zamanaşımı dolsa bile, dolmadan takdir komisyonuna sevk edilmiş bulunan yükümlüler nez- dinde inceleme yapılabilecektir. Bunun yanında defter ve belgeleri ibraz süresi de tarh zamanaşı- mına paralel bir şekilde beş yıl olarak belirlenmiştir. Nitekim defter tutmak mecburiyetinde olan- lar, tuttukları defter ve belgeleri ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek bu süre içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar (VUK m. 256). Sonuçta tarh zamanaşımı süresi takdir ko- misyonuna sevk ile dursa bile ibraz mecburiyeti tarh zamanaşımından etkilenmeden işlemeye de- vam edecektir. Takdir komisyonu inceleme yapmaya karar vermiş, bunun sonucunda ilgili defter ve belgelerin ibrazını istemişse, yükümlünün ibraza ilişkin sürenin dolmasından ötürü bundan ka- çınması durumunda, re’sen tarh yoluna gidemeyecektir. Ayrıntılı bilgi için bkz. Oktay, s. 50 vd..
84 yonuna başvurulması ile yükümlünün belirsiz bir süre beklemesinin önüne geçilmiş olmaktadır248.
Vergi Usul Kanunu’nun 138’inci maddesinin ikinci fıkrasına göre, vergi ince- lemesi, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilecektir. Nitekim değişiklikten önceki uygulamada, tarh zaman aşımının dolmasına kısa bir süre kala, yükümlü matrahının tespit edilebilmesi için takdir komisyonuna başvurulmakta, böy- lece sevk sonucunda duran tarh zamanaşımı sayesinde zaman kazanılarak vergi ince- lemesi yapılmaktaydı249. O dönemde Vergi Usul Kanunu’nda herhangi bir düzenle-
me olmadığı için, takdir komisyonunda geçecek süre konusunda bir belirsizlik ya- şanmakta ve bu belirsizlik, doktrin tarafından, yükümlü haklarının ihlal edildiği ge- rekçesiyle eleştirilmekteydi250.
Eleştiriler karşısında mevcut hüküm Anayasa Mahkemesi önüne taşınmış ve Anayasa Mahkemesi, 15.10.2009 gün ve E. 2006/124, K. 2009/146 sayılı kararında vergilendirmede belirlilik ilkesine atıf yaparak, “Vergi alacaklısı olan devleti vergi
alacağını takip etme ve harekete geçirme konusunda itici bir güç olan zamanaşımı, vergilendirmenin temel öğeleri arasındadır ve süre geçmesi suretiyle vergi alacağı- nın kalkması sonucunu doğurur. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileye- cek keyfi uygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi vergilendirmenin temel öğelerinden olan zama- naşımının da yasalarla belirlenmesi gerekir./İtiraz konusu kuralda, vergi dairesince takdir komisyonuna başvuru yapıldıktan sonra matrahın tespiti, buna ilişkin kararın oluşturulması ve kararın gönderilmesinde bir süre öngörülmemekte, çalışma süresi tamamen komisyonun takdirine kalmaktadır. Ancak, zamanaşımının durmasının sü- reyle sınırlandırılmaması, vergi mükellefleri yönünden uygulamada keyfiliğe, haksız- lığa, eşitsizliğe yol açacak sonuçlar doğurabilecek niteliktedir./Verginin yasallığı
248 6009 sayılı Kanun’un 9’uncu maddesi ile değişik Vergi Usul Kanunu’nun 140’ıncı maddesi 01.01.2011 tarihinde uygulanmaya başlayacağından, bu tarihe kadar takdir komisyonuna sevk edilmiş ve halen beklemekte olan takdirler için 6009 sayılı Kanun’la, Vergi Usul Kanunu’na geçici 28’inci madde eklenmiştir. Hükme göre, 01.01.2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş olup, komisyonca takdir edilen matrah üzerinden 31.12.2012 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilme- yen vergiler zamanaşımına uğrayacaktır. Geçici 28’inci maddenin Anayasa aykırılığı hakkındaki görüşler için bkz. Doğrusöz, Takdir Komisyonu-2.
249 Irmak/Hanedan, Gecikme Faizi.
85
ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup oranının, salınma bi- çiminin, alınma zamanının yönetim ve yükümlüler bakımından belirginliğine daya- nır. Yükümlülere güven veren bu ilke, vergi yönetiminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan bir yurttaşlık görevinin göstergesini oluştur- maktadır./İtiraz konusu kuralın ikinci tümcesinde, duran zamanaşımının işlemeye başlaması, ilgili takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiine bağlanmıştır. Takdir komisyonu kararının tevdii, bu komisyonun çalışma ve kararını oluşturarak tamamlama süresine bağlı olarak değişiklik göstermektedir. Bu durum, duran zama- naşımının yeniden işlemeye başlama süresini, yükümlü yönünden öngörülemez hale getirmektedir./Zamanaşımının durma süresinin belirsizliği, makul ve adil bir sürenin bulunmaması, vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfi olarak kullanılmasında güvence sağlamayacağı gibi yükümlüye vergi tahsilâtının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi uygulanacak olması da yükümlünün vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabi- lir./Zamanaşımı hükümlerindeki açıklık, sadece zamanaşımı süresinin, başlangıç ve bitişinin yasada gösterilmesiyle kendisini göstermez. Vergilemede hukuksal kararlı- lığın sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını durduran nedenlerle, durma süre- sinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin de açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olması, keyfiliğe izin vermemesi yasallık ve hukuk devleti ilkesinin ge- reğidir.” gerekçesiyle iptal etmiştir251.