Vergi Cezalarında İlişkin Uyuşmazlıklarda Uygulanabilirliği

Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6’ncı maddesinin işletilebilmesinin bir diğer koşulu da bir suç isnadının bulunmasıdır. Mahkeme, medeni hak ve yükümlü- lüklerin yorumunda olduğu gibi suç isnadı kavramının da özerk-otonom bir kavram olduğunu kabul etmektedir. Başka bir ifadeyle suç isnadı kavramının değerlendirme- si, ulusal hukukta yapılan düzenlemeden bağımsız olarak yapılacaktır. Bu bakımdan ulusal hukukta suç isnadı olarak ifade edilen kavram ve kurumların anlamlarının çok ötesinde, yapılan işlemin içeriği ve kişi üzerindeki maddî etkilerinden hareketle bir sonuca varılmaya çalışılacaktır. Yetkili kişiler tarafından, suç işlendiğine dair bildi- rimin yapılması ya da buna benzer bir iddianın belirtilerini gösteren ve kişi üzerinde

505 _{Kaldı ki Mahkemeye başvurabilmek için Sözleşme’nin hangi maddesinin ihlal edildiğinin dilekçe-} de belirtmiş olması gerekmemektedir. Böyle bir durumda Mahkeme, bu eksikliği re’sen yerine ta- mamlayacaktır. Detaylı açıklamalar için bkz. Şimşek, s. 224.

506 _{Mal kavramının değerlendirilmesinde Mahkeme, başvurucunun ekonomik bir menfaatinin olması-} nı, sözleşmenin koruması altına girmesi bakımından yeterli görmektedir. Bu bakımdan taşınır, ta- şınmaz tüm malvarlığı değerleri sözleşmenin kapsamı bakımından mal kapsamında değerlendirile- cektir. Bkz. Yaltı Soydan, s. 104-105.

507 _{Ayrıntılı bilgi için bkz. Yaltı, Yükümlünün Hakları, s. 91 vd.} 508 _{Uzun, s. 197.}

165 birtakım maddî etkileri olan eylemlere girişilmesi suç isnadı olarak kabul edilecek- tir510. Bu durum isnad konusunda, isnadın şekli, zamanı ya da isnadı yapan makamın sıfatından ziyade isnadın konusunun önemli olduğunu ortaya koymaktadır511. Haliyle bu yorum tarzı suç ve ceza kavramlarının boyutunu genişletmiş, bir dizi idarî yaptı- rım kararının, suç isnadı içinde değerlendirilmeye başlamasına sebep olmuştur512. Yine bu yorum tarzı, Sözleşme’nin 6’ncı maddesinin getirdiği korumanın dava önce- si aşamalara sirayet etmesi bakımından da önemli olmaktadır513_.

Vergi yükümlüsüne suç isnadını içeren resmi bildirimin yapılması ya da buna benzer bir iddianın belirtilerini gösteren ve vergi yükümlüsü üzerinde birtakım mad- dî etkileri olan eylemlere girişilmesi halleri, vergi hukuku anlamında isnadı oluştur- maktadır. Mahkeme’nin isnadın yapıldığı anı belirleme bakımında incelemenin baş-

ladığı tarihi belirlemeye çalıştığı görülmektedir514. Özellikle Janosevic davasında makûl sürenin tesbiti bakımından yaptığı bir değerlendirmede, başvurucunun duru-

munun ek vergi tarhiyatı ve para cezası içeren vergi inceleme raporu ile etkilendiğini

belirtmiştir515. Yine aynı şekilde Mahkeme, Hooze davasında, yükümlünün ilk kez şüpheli statüsüne girdiği anın, hakkında mali istihbarat soruşturmasının başladığı an olduğuna karar vermiştir516. Tüm bunların yanında Mahkeme, J.B. davasında, ince- leme ile güdülen amaçlar ne olursa olsun, başvurucuya bir ceza kesilmesi olanağının bulunduğunu, bu bakımdan inceleme ile bir suç isnadının karara bağlanmasının amaçlandığını, o halde Sözleşme’nin 6’ncı maddesinin işletilmesi gerektiğine işaret etmiştir. J.B. davasının önemi, vergi aslına karşı açılan davalarda da âdil yargılanma güvencesine sahip olunduğunu dolaylı bir şekilde işaret etmesidir. Zira, Mahkeme, inceleme süreçlerinde bir ceza kesilmesi olanağının yaratılmış olmasını suç isnadının

510 _{Yaltı, Yükümlünün Hakları, s. 104; Uzun, s.200-201.} 511 _{Gölcüklü/Gözübüyük, s. 247.}

512 _{Yaltı, Yükümlünün Hakları, s. 97.} 513 _{Yaltı, Yükümlünün Hakları, s. 106.}

514 _{Hooze v. Netherlands, 22.05.2008, para. 40-45, (Yaltı, Yükümlünün Hakları, s. 107 dp 128)} 515 _{Yaltı, Yükümlünün Hakları, s. 107 dp. 127.}

166 varlığı için yeterli görmüştür. Dolayısıyla bu incelemeler olmadan ceza kesilemeye- cektir517.

Mahkemenin bu konuda geliştirdiği kriterlere göre suçun ulusal hukuktaki sı- nıflandırması, suçun niteliği ve cezanın niteliği ve ağırlığı518 dikkate alınacaktır519. Belirtmek gerekir ki bu konuda yapılacak değerlendirmede her bir kriter bir diğerin- den bağımsız nitelik taşımaktadır. Bir kere suç, ulusal hukukta cezai alanda değer- lendirilmekteyse, diğer kriterleri değerlendirmeye gerek bulunmamaktadır. Zira, fii- lin, ulusal hukukta cezai nitelik taşıması halinde 6’ncı madde doğrudan uygulanabi- lecektir. Suçun ulusal hukuktaki sınıflandırmasından bir sonuç elde edilememesi halinde diğer kriterler değerlendirilecektir520. Belirtmek gerekir ki bazen bu üç krite- rin hiç biri tek başına bir fikir vermeye yetmeyebilir. Böyle bir durumda da tüm kri- terlerin birlikte değerlendirilmesiyle sonuca ulaşılmaya çalışılacaktır521.

Türk vergi hukukunda vergisel suçlar, mali nitelikli suçlar ve ceza hukuku anlamında suçlar olmak üzere ikili bir tasnife tâbi tutulmaktadır. Ceza hukuku anla- mında suçlar, ceza mahkemelerinde yargılanmayı gerektirdikleri için bunlar, 6’ncı maddenin sağladığı korumadan sorunsuz bir şekilde faydalanabilmektedirler. Ancak asıl üzerinde durulması gereken konu, mali nitelikli vergi suçlarının Sözleşme’nin 6’ncı maddesinin getirdiği korumadan faydalanıp faydalanamayacağı hususundadır. Nitekim Mahkeme, vergi aslına ilişkin davaları kapsam dışına taşımaktadır. Bu ko- nuda emsal nitelik taşıyan karar Bendenoun v. France davasıdır. Bu davada Mahke- me daha önceden geliştirdiği kriterleri uygulamış ve ulaşılan sonuca göre kriterlerin hiç birinin tek başına karar vermeye yetmediğini; ancak, bunların bir bütün olarak değerlendirilmesi sonucunda bir suç isnadından bahsedilebileceğine hükmetmiştir522. Bu kararın önemi, vergi cezalarına ilişkin yargılama süreçlerinde Sözleşme’nin 6’ncı maddesinin uygulanabileceğini konu almasıdır. Nitekim Bendenoun davasının konu-

517 _{J.B. v. Switzerland, 03.08.2001, (Yaltı, Yükümlünün Hakları, s. 109-110); 6009 sayılı Kanun’un} 9’uncu maddesi ile 140’ıncı maddeye eklenen hüküm sonucunda, vergi inceleme elemanı, incele- meye başladığını gösterir bir tutanak düzenleyecektir.

518 _{Paul Smith v. United Kingdom kararında Mahkeme, %10 oranındaki cezanın düşüklüğü sebebiyle} durumu cezai isnad kapsamında değerlendirmemiştir. (Üzeltürk, Âdil Yargılanma, s. 150). 519_{Gölcüklü/Gözübüyük, s. 248; Üzeltürk, Âdil Yargılanma, s. 149; Yaltı, Jussila, s. 10; Engel and}

Others v. Netherlands, 08.06.1976, para. 82, (Yaltı, Yükümlünün Hakları, s. 97). 520 _{Lutz v. Germany, 25.08.1887, (Üzeltürk, Âdil Yargılanma, s. 149).}

521 _{Bendenoun v. France, 24.02.1994, para. 44-47, (Yaltı, Yükümlünün Hakları, s. 98 dp 93).} 522 _{Yaltı, Yükümlünün Hakları, s. 100.}

167 sunu, mali nitelikli olan ve kayba uğratılan verginin katları şeklinde cezalandırılan suçlar oluşturmaktadır. Böylece bir vergi incelemesi sonucunda rapor edilen vergi ziyaı ve usûlsüzlük suçlarının vergi idaresince tahakkuk ettirilmesi halinde bunların yargısal denetimi, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6’ncı maddesi anlamında âdil yargılanma güvencesine kavuşmuş olmaktadır523.

Vergi incelemesi sürecinde, vergi inceleme elemanı matrah farkıyla beraber cezalı tarhiyatı da raporunda beyan etmiş olabilir. Vergi yükümlüsü açacağı iptal davasında hem matrah farkından kaynaklanan tarhiyatın hem de vergi cezasının ipta- lini talep edebilecektir. Nitekim vergi cezaları ve vergi asılları arasında bir nedensel- lik ilişkisi bulunmaktadır524. Vergi cezaları Sözleşme’nin 6’ncı maddesinin koruması altında olmakla birlikte, vergi aslından kaynaklanan uyuşmazlıklar bu korumadan faydalanamamaktadır. Sonuçta hem vergi aslının hem de vergi cezasının iptalinin birlikte talep edildiği yargılama süreçlerinde vergi aslı bakımından âdil yargılanma hakkının işletilememesi; buna karşılık vergi cezasını ilgilendiren konularda da âdil yargılanma hakkının işletilebilmesi gibi garip bir durum ortaya çıkacaktır525. Ancak Mahkeme, Georgiou526 davasında bu konuya açıklık getirmiş bulunmaktadır. Özel- likle vergi aslının vergi cezalarından ayrılamayacağı düşünüldüğünde yapılacak de- ğerlendirmelerin belirli bir aşamaya kadar vergi asıllarını da kapsaması normal karşı- lanacaktır. Zira, vergi cezasının geçerliliği, vergi aslının geçerli olması şartına baş- lanmış bulunmaktadır527.