1. Genel Olarak
Kusurlu sorumluluğun şartlarına geçmeden önce kusurlu sorumluluğun tanı- mının yapılması gerekmektedir. Kusurlu sorumluluk idarenin, kusurlu eylem ve/veya işlemleri ile sebebiyet verdiği zararı tazmin etme yükümlülüğüdür558.
Anlaşıldığı gibi kusurlu sorumluluğun idarî bir davranış (kusurlu bir fiil), zarar ve kusurlu fiil ile meydana gelen zarar arasındaki illiyet bağı olmak üzere üç unsuru bulunmaktadır.
557 Belirtmek gerekir ki idarenin özel hukuka tâbi işlemleri de olabilmektedir. Bu bakımdan idare bir özel hukuk kişisi gibi hareket etmekte, söz gelimi bir özel hukuk kişisi gibi taşınmaz alabilmekte ya da aldığı bir taşınmazı kiraya vererek, gelir elde edebilmektedir. İşte, idarenin özel hukuk kay- naklı olan bu işlemleri sonucunda meydana gelen zararlar, idarenin özel hukuk sorumluluğunu do- ğurmaktadır. Başka bir ifadeyle idare, bu nitelikteki faaliyetlerinde kamu hukuku ayrıcalığını kul- lanmamaktadır. Sonuçta özel hukuk sorumluluğunun gerektirdiği uyuşmazlıklar adlî yargıda gö- rülmektedir. Bu husustaki açıklamalar için bkz. Gözler, s. 603 vd..
178
2. İdari Davranış (Kusurlu İşlem ve/veya Fiil)
Kusurlu fiil ile kastedilen aslında idarenin bir davranışıdır. Bu davranış bir idarî işleme dayanabileceği gibi idare bir işleme dayanmakla birlikte, bu işlemin uy- gulanması için girişilen idarî bir eylemden de kaynaklanabilir. Ya da herhangi bir idarî işleme dayanmayan, idarî bir eylem sonucunda da ortaya çıkabilir559. Bu ba- kımdan idarenin sorumluluğu genel olarak kusur koşulunun gerçekleşmesine bağlı olmaktadır560.
İdare hukuku uygulamasında kusur kavramı hizmet kusuru kavramı üzerinden şekillenmiştir. Hizmet kusuru kavramı ise “İdarenin yürüttüğü bir hizmetin kurulma-
sında, düzenlemesinde ya da işleyişindeki bozukluk ve aksaklığı ifade etmektedir.561”. Hizmetin kötü işlemesi, hizmetin geç işlemesi ya da hizmetin hiç işlememesi halleri genel olarak hizmet kusurları olarak kabul görmüştür.
Aslında her ne kadar hizmet kusuru olarak ifade edilse de idarenin fiili olarak kusur işlemesi mümkün bulunmamaktadır. En nihayetinde hizmetteki aksaklığa, ka- mu görevlileri tarafından sebebiyet verilmekte, tamamen kişisel bir kusur bulunması halinde, idarenin sorumluluğu doğmamaktadır. Tam bu noktada kişisel kusurun ta- nımının yapılması doğru olacaktır. Kişisel kusur, kamu görevlilerinin, görevlerinin ifasından ayrılabilir nitelikte bulunan kusurlu davranışlarıdır562. Sonuçta kamu görev- lisinin yargı kararlarına uymaması, kötü niyetli davranışları, ağır kusurlu veya suç niteliği taşıyan davranışları kişisel kusurlu davranış olarak kabul edilecek ve idarenin sorumluluğunu doğurmayacaktır. Kusurun, hizmet kusuru mu yoksa kişisel kusur mu olduğu her zaman net kıstaslarla belirlenememekte, somut duruma göre hareket edilmektedir. Önemli olan yapılan fiilin hizmetten ayrılabilir olup olmadığının değer- lendirilebilmesidir563. Hizmetten ayrılabilen davranışlar, kamu görevlisinin; ayrıla- mayan davranışlar ise idarenin sorumluluğunu doğurmaktadır. Ancak, Devlet Me- murları Kanunu’nun 13’üncü maddesi hükmü, “Kişiler kamu hukukuna tabi görev- 559 Günday, s. 345. 560 Gözübüyük, s. 285. 561 Gözübüyük, s. 286; Günday, s. 330. 562 Gözler, s. 612. 563 Gözübüyük, s. 295.
179
lerle ilgili olarak uğradıkları zararlardan dolayı bu görevleri yerine getiren personel aleyhine değil, ilgili kurum aleyhine dava açarlar/Kurumun, genel hükümlere göre sorumlu personele rücû hakkı saklıdır.” kuralını getirmektedir. Hükme göre kamu
görevlilerinin görevlerini yerine getirirken işledikleri kusurlardan ötürü açılacak tazminat davaları, ilgili kamu görevlisi aleyhine değil, idareye karşı açılacak; idare- nin zarar gören kişilere tazminat ödemesi halinde, genel hükümler uyarınca kamu görevlisine rücû edebilecektir. Kaldı ki, 1982 Anayasası’nın 129’uncu maddesinin beşinci fıkrası da “Memurlar ve diğer kamu görevlilerinin yetkilerini kullanırken
işledikleri kusurlardan doğan tazminat davaları, kendilerine rücû edilmek kaydıyla ve kanunun gösterdiği şekil ve şartlara uygun olarak, ancak idare aleyhine açılabi- lir.” diyerek durumu pekiştirmiş olmaktadır. Ancak bu konuda istisna sayılabilecek
bir hüküm İdari Yargılama Usûlü Kanunu’nun 28’inci maddesinin dördüncü fıkra- sında yer almaktadır. Hükümde mahkeme kararlarının otuz gün içinde yerine getiril- memesi halinde idare aleyhine dava açılabileceği gibi, kararı yerine getiremeyen ka- mu görevlisi aleyhine de tazminat davasının açılabileceği düzenlenmiştir. Sonuçta kural, tam yargı davasının idare aleyhine açılmasıdır. Nitekim idare, ödenen tazmina- tı adlî yargıda açacağı rücû davası ile ilgili kamu görevlisine rücû edebilecektir.
3. Zarar
İdarenin, kusurlu sorumluluğunun şartlarından bir tanesi de zararın varlığıdır. Zira, idarenin hukukî sorumluluğunun ortaya çıkmasında belirleyici olan zararın var- lığı olacaktır. Ancak, zarar ifadesi, sorumluluğun kapsamını belirlemekte yetersiz kalmakta, en azından zararın ölçüsünün ve sınırının belirlenmesi gerekmektedir. Da- ha basit olarak her türlü zarar, idarenin mali sorumluluğunu doğurmamaktadır. Bu bakımdan gerçekleşen zararın kesin olması gerekmektedir564. Kesinlikten kasıt, zara- rın varlığının net bir şekilde ortaya çıkması ya da çıkacak olmasıdır. Bu bakımdan tahmini nitelik taşıyan zararlar kesin zarar olarak kabul görmemektedir. Ayrıca zara- rın an itibariyle mevcut olması da gerekli değildir. Zira, ileride ortaya çıkacak zarar- lar da idarenin mali sorumluluğunu doğurmaktadır565. Sorumluluk için önemli olan, gelecekte de ortaya çıksa, zararın kesin bir şekilde ortaya konabilmesidir. Birtakım
564 Günday, s. 345; Gözler, s. 640. 565 Gözübüyük, s. 317.
180 tahminlerden ya da varsayımlardan ibaret zarar hesapları, idarenin sorumluluğunu doğurmamaktadır566.
Bununla birlikte idarenin eylem ve/veya işlemi, zarar gören kişinin meşrû bir menfaatini veya hakkını ihlâl etmiş olmalıdır. Ancak zarar gören hak veya menfaatin parayla ölçülebilir nitelikte olması gerekmektedir. Zira tazmin mantığının temelinde eşdeğer tazmin ilkesi yatmaktadır567. Özellikle maddî zararlar söz konusu olduğunda, bunların parayla ifade edilebilmesinde herhangi bir sorun yaşanmaz568. Sorun, mane-
vi zararların tazmini hususunda yaşanacaktır. Nitekim şeref, şöhret gibi maddî ba- kımdan ölçülmesi zor olan birtakım manevi değerlerin de parayla ölçülebileceği ka- bul edilmekte ve manevi yönden zarara uğrayanların da tazminat isteyebilecekleri kabul edilmektedir569.
4. Nedensellik Bağı
Nedensellik bağı, idarenin zarar verici hareketi ile ortaya çıkan zarar arasın- daki neden sonuç ilişkisini ifade etmektedir570. Başka bir ifadeyle ortaya çıkan zarar, idarenin eylem ve/veya işleminin doğrudan bir sonucu olmalıdır. Zira, dolaylı bir şekilde ortaya çıkan sonuçlardan idarenin sorumluluğu bulunmamaktadır.
II. VERGİ İDARESİNİN VERGİ İNCELEMESİNDEN KAYNAKLANAN MALİ SORUMLULUĞU
A. Genel Açıklama
Vergilendirme sürecinde tarh işleminin sebep unsurunu tarhiyata dayanak ka- nun hükmü oluşturmaktadır. Ancak hatalı uygulanan kanun hükmü ise hizmet kusu- runu meydana getirmektedir. Zarar ise tahsilât ile ortaya çıkmaktadır. Hatalı uygula- nan idarî bir işlem tahsil edilmemişse, yükümlü tarafında doğmuş bir zarar olmaya-
566 Gözler, s. 640. 567 Gözler, s. 641.
568 Yoksun kalınan kâr da bu kapsamda değerlendirilmektedir. Bkz. Gözübüyük, s. 319. 569 Gözler, s. 642.
181 caktır. Yükümlü tarhiyatın hatalı olduğu iddiasındaysa vergi yargısında açacağı iptal davası ile işlemin iptalini talep edebilecektir. Başka bir ifadeyle idarî işlem, kusurlu bir şekilde yapılsa bile tahsilât olmadan yükümlü zarara uğramayacaktır. Bilindiği gibi vergi yükümlü ya da sorumluları kural olarak kendi beyanlarına karşı dava aça- mamaktadırlar. Ancak beyana ihtirazî kayıt konulmuşsa, bu durumda yükümlü ya da sorumlu tarh işlemine karşı dava açabilecektir. Uygulamada yükümlü, beyanına ihti- razı kayıt koyup yargı kararının red yönünde olma ihtimalini dikkate alarak sonradan faiz ödememek amacıyla ödemeyi yapmakta, iptal davasını ise bunun ardından aça- bilmektedirler. Böyle bir durumda vergi yargısında işlemin iptal edilmesi halinde, hizmet kusurunun varlığı ortaya çıkacak, yükümlü önceden ödenen vergi dolayısıyla da zarara uğramış olacaktır. Bu bakımdan, ihtirazî kayıtla beyan edilerek ödenen vergilerde zarar, ödenen vergiden mahrum kalma dolayısıyla, mahrum kalınan mali- yete eşit olmaktadır571. Başka bir ifadeyle sebebi ne olursa olsun, hukuken öngörü- lemeyen bir verginin ya da hukuken öngörülmekle birlikte fazla miktarda tahsil edi- len bir verginin yükümlü nezdindeki ifadesi onun malvarlığında bu miktar kadar hu- kuka aykırı bir azalmayı ifade etmektedir572.
Belirtmek gerekir ki vergi incelemelerinin oluşacak zarara doğrudan bir etkisi bulunmamaktadır. Başka bir ifadeyle vergi incelemesi sonucunda düzenlenen rapora göre gerekli tarhiyat işlemleri yapılmaktadır. İşlemin icraî nitelik kazanması ise, tar- hiyatın gerçekleşmesi sonucunda olacaktır. Bu bakımdan idarenin mali sorumluluğu konusunda vergi incelemelerinin fer’i bir etkisi bulunmaktadır. Fer’idir; zira, vergi incelemeleri sürecinde matrah, matrah farkı ya da kesilecek cezalar konusunda birta- kım hataların bulunması veya vergi inceleme sürecinde uyulması gereken birtakım şartlara uyulmaması durumunda rapor edilecek vergi ve cezanın, vergi idaresince tarh edilmesi halinde hizmet kusuru ortaya çıkacaktır. Şayet vergi ödenmiş ve vergi yargısından iptal kararı çıkmışsa, yükümlü nezdinde oluşacak zarardan ötürü, idare- nin mali sorumluluğu söz konusu olacaktır573.
571 Taş, İhtirazi Kayıt.
572 Başaran Yavaşlar, Faiz, s. 85.
573 6009 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun 140’ıncı maddesine getirilen yeni düzenleme sonu- cunda, düzenlenecek vergi inceleme raporlarının, mevzuata ve bir takım idarî düzenlemelere uy- gunluğu denetim mercileri tarafından değerlendirilecektir. Bu bakımdan, yükümlü nezdinde zara-
182
B. Vergi İncelemesinde Hizmet Kusuru ve Hizmet Kusurundan Kaynakla-