Delil Serbestliği İlkesi

Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin yapılan işlemlerin tümü, vergi idare- sinin bilgisi dışında vergi yükümlüsü veya sorumlusu ile vergi davasına taraf olma- yan üçüncü kişi arasında gerçekleşmektedir. Bu bakımdan vergi idaresinin, vergiyi doğuran işlemin ortaya çıkış sürecinde yükümlü ya da sorumlunun hangi niyet ve hangi amaçla hareket ettiğini bilebilmesi zordur. İşte bu niyet ve amacın ortaya çıka- rılmasında ise, delillere ihtiyaç duyulmaktadır.

Ekonomik yaklaşım ilkesinin kabul edilmesi ile vergiyi doğuran olayın ger- çek ekonomik sonuçlarının ortaya çıkarılması amaçlanmıştır. Bunun doğal bir sonu-

368_{“Bizzat olayın içinde olan ve hep birden yükümlü aleyhine yanlış beyanda bulunacaklarının düşü-} nülmesi olanağı bulunmayan alıcıların verdiği bilgilere maddî delil olarak itibar edilmesi gerekir.” Dş. 4. D. 23.02.1981 gün ve E. 1980/3390, K. 1981/523, (Karakoç, Delil Sistemi, s. 149-150 dp. 194).

369 _{N. Şeker, s. 250.}

370 _{Candan, Vergilendirme Yöntemleri, s. 49.}

371 _{“Emsal bedel uygulamasına gidilebilmesi için, emsal bedeli belirlenecek olan malın beyan edilen} satış bedelinin emsaline nazaran açık bir şekilde düşük olduğunun ve bu düşüklüğün yükümlülerce haklı nedenlerle açıklanamadığının hukuken geçerli, kesin ve inandırıcı belgelerle saptanması ge- rekir.” Dş. 11. D. 09.01.1996 gün ve E. 1995/3279, K. 1996/57, (Özbalcı, s. 74).

123 cu olarak da vergi idaresi, vergi yükümlüsünün vergiyi doğuran olayın ortaya çıkma- sı sürecinde hangi niyet ve amaçla hareket ettiğini serbest delil sistemi ile ortaya çı- karabilecektir372. Böylece vergiyi doğuran olayın kavranması ve vergilendirmenin gerçek ekonomik sonuçlarının ortaya çıkarılması sağlanacaktır373. Vergi Usul Kanu- nu’nun 3’üncü maddesinin B bendinin ikinci fıkrasında vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille isbatlanabileceği hüküm altına alınarak delil serbestliği ilkesinin varlığına işaret edilmiştir. Aksi bir halde, vergi idaresini belli delillerle gerçek ekonomik sonucu ortaya çıkarmakla yükümlü kılmak, vergiyi doğuran olaya taraf olmayan idarenin herhangi bir sonuca varamamasına neden olabilecektir.

Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesi, 2365 sayılı Kanun’la değiştirilme- den önce maddî delil sistemini kabul etmekteydi. Maddî delil sistemi ifadesi, neyin delil olabileceği konusunda tam bir fikir vermemekle birlikte doktrinde, bunun gayri maddî ve şahsî delillere karşıt bir kavram olarak kullanıldığı belirtilmekteydi. Bunun bir sonucu olarak maddî delil ile defter, belge hesap gibi isbatlama araçlarının kaste- dildiği, bunun dışında olan gayri maddî veya şahsî isbat araçlarının bir öneminin bu- lunmadığı; nitekim Vergi Usul Kanunu’nun 134’üncü maddesinde defter, kayıt ve belgelerden bahsedilmiş olmasının bu görüşü destekler nitelikte olduğu ifade edil- miştir374. Anlaşıldığı gibi yükümlüler, vergiye ilişkin durumlarını maddî delillerle yani kanunla sayılı belgelerle isbatlama yükümlülüğü altına girmişlerdir. Yükümlü- nün dayandığı kanunî delillerin doğru olması yeterli olmakta ve aksi isbat edilinceye kadar geçerli kabul edilmekteydi375. Kanunda belirtilen sınırlı sayıdaki delil karşısın- da yaşanan sıkıntıların farkında olan Danıştay, o dönemlerde verdiği kararlarla sis- temi genişletici nitelikte yorumlar yapmıştır. Söz gelimi, tanık beyanları ilk başlarda maddî delil kavramı içinde değerlendirilmezken, daha sonraları tanık beyanına delil değeri atfedilmeye başlanmıştır376. Sonuçta maddî delil sistemi döneminde matrah farkları yükümlülerin işlemde bulunduğu diğer şahısların ilişki ve işlemlerinden ha-

372 _{Vergi Usul Kanunu, genel olarak delil serbestliği ilkesini benimsemiş olmakla birlikte, bulunan} delilerin hukuken kabul edilebilir olmasının yanında, bu delillerin elde ediliş biçiminin de önemli olduğu belirtilmektedir. Bkz. Doğrusöz, Hukuka Aykırı Delil.

373 _{Karakoç, Delil Sistemi, s. 80.} 374 _{Karakoç, Delil Sistemi, s. 31.}

375 _{Seviğ, Maddî Delil, s. 295; Karakoç, Delil Sistemi, s. 76.}

124 reketle belirlenebilmekteydi. Bunun yanında biçimsel birtakım sıkıntıların aşılması için tanık beyanına önem verilerek delil sisteminin sınırları aşılmaya çalışılmıştır377. 2365 sayılı Kanun’un yaptığı birtakım değişiklikler sonrasında maddî delil sistemi uygulama doğrultusunda değişmiştir. Değişiklik sonrasında 3’üncü maddede ekonomik yaklaşım ilkesi benimsenmiş ve artık vergiyi doğuran olay, ekonomik içe- riği ile ele alınmaya başlanmıştır. Nitekim sözü edilen kanunun 3’üncü maddesinin B bendi, isbat başlığını taşımakta ve madde içinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu hüküm altına alınmıştır. Aslında bu haliyle hüküm, ekonomik yaklaşım ilkesinden hareketle bir yorum şekli ihdas etmiştir. Ancak neyin isbatlanması gerektiği ifade edildiği için dolaylı olarak isbatı da konu almaktadır378. Devam eden fıkrada ise, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin yemin hariç her türlü delille isbatlanabileceği belirtilmiştir. Anlaşıldığı gibi 2365 sayılı kanundan sonra artık vergiyi doğuran ola- yın ortaya çıkarılmasında delil serbestliği ilkesi benimsenmiş olmaktadır. Ancak bu serbestliği mutlak bir şekilde yorumlamamak gerekmektedir. Zira, aynı fıkra hükmü içinde isbat araçları içinde yemine yer olmadığı; tanık beyanının ise tanığın vergiyi doğuran olayla tabîî ve açık ilgilisinin bulunması şartına bağlı olduğu düzenlenmiştir. Sonuçta vergi, vergiyi doğuran olayın gerçek ekonomik sonucuna göre ortaya çık- maktadır. Bu sebeple vergiyi doğuran olayın kavranması ve ekonomik sonuçlarının ortaya çıkarılması takdirî delil sisteminin benimsenmesi ile mümkün olacaktır379. 2365 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik 3’üncü madde ile sınırlı kalmamıştır. Delil sisteminde biçimsel kalıpların kırılması, diğer bazı hükümlere de sirayet etmiş- tir. Özellikle Vergi Usul Kanunu’nun 134’üncü maddesinde yapılan değişiklikle madde metninden birer maddî delil teşkil eden defter, hesap ve kayıtlar ibareleri çı- karılmış, yeni şekil delil serbestliği ilkesine uygun bir şekilde oluşturulmuştur. Bu- nunla birlikte Vergi Usul Kanunu’nun 29 ve 30’uncu maddeleri de değişikliğe uğra- yarak maddî delil kavramı yerine defter, kayıt ve belgeler ifadeleri getirilerek bu ko- nudaki kavram kargaşası giderilmeye çalışılmıştır. Bununla beraber 30’uncu madde- ye ekli altıncı bent ile “Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamele-

377 _{Seviğ, Mâddi Delil, s. 296; Karakoç, Delil Sistemi, s. 39.} 378 _{Karakoç, Delil Sistemi, s. 40.}

125

rin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması” ifadesi getirilerek delil ser-

bestliğinin altı çizilmiştir.

Sonuçta ifade etmek gerekir ki, delil serbestisi ilkesi vergiyi doğuran olayın ortaya çıkarılmasında inceleme elemanının işini oldukça kolaylaştıracak olsa da önemli olan gerçek ekonomik sonucu ortaya çıkarırken bunun gerçekliğinin isbatlanması, delilleriyle ortaya konulması olmalıdır380. Yargı kararlarına yansıyan durum da bu yöndedir.