Ekonomik Yaklaşım İlkesinin Peçeleme İşlemlerine Etkisi

Kanuna karşı hilenin vergi hukukundaki yansıması olan peçeleme işlemleri, mali güce göre vergilendirme ve eşitlik ilkelerine karşı bir tehdit oluşturmaktadır161.

“Olağan ve doğal olarak, vergi yasasının vergilendirme konusu yaptığı bir

özel hukuk işlemiyle ulaşılması gereken bir iktisadî sonucu elde etmek için, vergi yasasınca vergilendirme konusu sayılmamasından yararlanmak üzere, olağan ve doğal kullanımı dışında başvurulan başka tür ve nitelikteki özel hukuk işlemine”,

peçeleme işlemi denilmektedir162. Tanımdan hareketle, peçeleme işlemlerinin şartla- rını:

• Vergi kanunun vergiyi doğuran olayı, özel hukukta benimsenen huku- kî işlem biçimlerine dayalı olarak tanımlamış olması,

• Vergi kanununun, özel hukukta benimsenen hukukî işlem biçimlerine, onlardan kaynaklanan ekonomik sonuçlar nedeniyle başvurmuş olma- sı,

• Vergi kanunun vergilendirme yönünden amaçladığı ekonomik sonu- cun, kanunun ifade ettiği hukukî kalıp ve biçimler çerçevesinde ta- mamen kapsanmamış olması,

• Vergi yükümlüsünün vergi kanununu dolanmak amacıyla özel hukuk biçiminden yararlanma imkânını kötüye kullanmış olması,

şeklinde sıralamak mümkündür163.

161 _{Öncel/Kumrulu/Çağan, s. 29; Kaneti, Vergi Hukuku, s. 45; Tuncer, s. 41; Akkaya, s. 96;}

Toktaş, s. 79; Tekin/Çelikkaya, s. 86.

162 _{Öncel/Kumrulu/Çağan, s. 26; Kaneti, Ekonomik Yaklaşım, s. 43; Karakoç, Genel Vergi, s. 161;}

Saban, Genel Vergi, s. 72; Akkaya, s. 96; Keskin, 113; İşler, s. 64; Şenyüz, Peçeleme, s. 25; Toktaş, s. 79.

57 Peçeleme işleminin tarafları, kanunun istediği gibi hareket etmekle beraber, amacın gerçekleşmesini önlemek için doğal olarak kendisine başvurulamayacak bir hukukî biçimi tercih etmektedirler. Bu yönüyle, kanunu dolanmış olmaktadırlar. Ni- tekim, ekonomik yaşamda bu tarz örtülü işlemlere sıklıkla rastlanabilmektedir164. Haliyle kanunun dolanılmış olması objektif iyi niyet kuralları ile bağdaşmamakta- dır165. Başka bir deyişle, özel hukuk kavramının iktisadî içeriğinden bağımsız bir şekilde vergi kuralının kullanılması durumunda peçeleme işlemi bulunmamaktadır. Önemli olan, vergi kuralının, vergiyi bağladığı soyut olayın tanımında, özel hukuk kurum ve kavramının temsil ettiği iktisadî içerik ile kullanılmış olmasıdır166.

Ulaşılmak istenen iktisadî sonuç ile seçilen yol arasında makûl bir ölçünün bulunması gerekmektedir. Seçilen yolun, salt vergisel nedenlerle seçilmiş olması durumunda peçeleme söz konusu olmayacaktır. Aslında seçilen yolun denetiminde kullanılacak olan ‘ölçülülük’ kriteri, hukukî ölçülülükle sınırlıdır. Bu bakımdan eko- nomik açıdan makûl sayılmayacak girişimlerde bulunulması peçeleme sayılmayacak- tır. Ölçülülük kriterine göre yapılacak denetimde, vergisel avantaj sağlama amacı dışarıda bırakıldığında, ortada hâlâ anlamlı bir iktisadî bütünlük kalıyorsa seçilen yol ölçülüdür ve kötüye kullanma söz konusu olmamıştır. Aksi durumda ise, seçilen yo- lun ölçüsüz olduğu kabul edilecektir167.

Peçeleme işlemlerinde aslında tek bir işlem bulunmakta ve seçilen hukukî biçim görünüşteki haliyle taraflarca kabul edilmektedir. Zaten kabul edilen bu hukukî biçim vergi kanunlarının dolanılması amacını taşımaktadır168. Tek bir işlemin bu- lunması, peçeleme işlemini muvazaadan ayırmaktadır. Özellikle mevsuf muvazaada tarafların görünüşteki işlem altında gizledikleri ve asıl ekonomik sonucunu arzula- dıkları gizli bir işlem bulunmaktadır. Ayrıca muvazaada açıklanan irade ile gizlenen irade arasında meydana getirilen uyumsuzluk kasıtlı bir uyumsuzluktur. Bu haliyle,

164 _{Mutluer, s. 62.}

165 _{Öncel/Kumrulu/Çağan, s. 28; Karakoç, Genel Vergi, s. 164.} 166 _{Akkaya, s. 97.}

167 _{Tuncer, s. 41-42; Akkaya, s. 100; Toktaş, s. 80.} 168 _{Şenyüz, Yorum, s. 21.}

58 görünüşteki işlem hükümsüz sayılmakta; gizlenen işlem ise tüm ekonomik ve hukukî sonuçlarıyla geçerli sayılmaktadır169.

Ekonomik yaklaşım ilkesinin bir sonucu olarak vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti önemli olmaktadır (VUK m. 3/B-1). Hu- kukî bir işlemin peçeleme işlemi olduğu konusunda varılacak sonuç, idare ve vergi yargısı organları tarafından ekonomik nitelendirme yapılarak anlaşılacaktır. Peçele- me işleminin varlığının isbat külfetine idare katlanacaktır170_{. Bu bakımdan yükümlü}

ya da sorumlunun peçeleme yoluna başvurduğunun tesbit edilmesi halinde vergilen- dirme gerçek ekonomik sonuca göre yapılacaktır171. Başka bir ifadeyle ekonomik yaklaşım ilkesi uygulama alanı bulacak, gerçek iktisadî sonuç göz önünde bulundu- rularak, peçeleme işleminde başvurulan hukukî yola bakılmaksızın vergilendirme yapılacaktır172. Yani özel hukuk işlemine bağlanan iktisadî sonuç doğal ve olağan akışı içerisinde nasıl vergilendirilecek idiyse, o şekilde vergilendirilecektir173.

169 _{Öncel/Kumrulu/Çağan, s. 29; Keskin, s. 115; Şenyüz, Peçeleme, s. 27.} 170 _{Karakoç, Genel Vergi, s. 166; Keskin, s. 114.}

171 _{“1997 yılı işlemleri incelenen davacının ... Ünivesitesine yaptığı bağışlar eleştirilerek düzenlenen} inceleme raporuna göre tespit edilen matrah farkı üzerinden kurumlar vergisi salınmış, fon payı hesaplanıp, vergi aslı ve aslı aranmayan geçici vergi için ağır kusur cezası kesilmiştir. . Ankara 5. Vergi Mahkemesi 11.06.2003 günlü ve E. 2002/826, K. 2003/581 sayılı kararıyla; olayda, ... Hol- ding Anonim Şirketine bağlı şirketlerden olan davacının, adı geçen holdingin %99.99 paylı ortağı ... Üniversitesine bağış yaptığı, üniversiteye bağışlanan tutarın büyük bir kısmının holdinge ser- maye taahhüt ödemesi olarak aktarıldığı, holding tarafından da bu tutarın tamamına yakın kısmının yine sermaye taahhüt ödemesi olarak bağış yapan şirkete geri döndüğü, bu süreç içinde şirkete geri dönen tutarların vergilendirilmeksizin sermayeye eklendiği, dolayısıyla bağış adı altında sermaye- ye eklenen paranın vergiden arındırılmasının amaçlandığı belirtilerek düzenlenen inceleme rapo- runa göre geri döndüğü iddia edilen tutarın matraha eklenmesi suretiyle tarhiyat yapılmış ise de, bağış ve sermaye artırımının iki ayrı hukuksal durum olduğu ve birbirinden bağımsız yasal düzen- lemelere tabi bulunduğu, bağış yapan ve sermaye taahhüt ödemesinde bulunan şirketlerin aynı bünye içerisinde yer almasının her iki işlemin mutlak surette birbiriyle ilişkilendirilmesini gerek- tirmeyeceği, kaldı ki bu süreci yasaklayan bir düzenlemenin de mevcut olmadığı, inceleme rapo- runda belirtilen hususların ve yapılan tespitlerin varsayıma dayalı olduğu, dolayısıyla ortada ince- leme elemanının belirttiği gibi muvazaa ya da peçeleme sözleşmesinin varlığından söz edilemeye- ceği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir. Davalı İdare bağış adı altında aktarılan paranın şirkete sermaye artırımı olarak geri döndüğünü, peçeleme ile geri dönen tutarların vergi dışı bırakıldığını bu nedenle yapılan tarhiyatın yasal olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını is- temektedir./ Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kara- rın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir. Bu nedenle, temyiz isteminin reddine 17.05.2004 gününde oyçokluğuyla karar verildi” Dş. 4. D. 17.05.2004 gün ve E. 2003/1609, K. 2004/1087, (www.danistay.gov.tr).

172 _{Kaneti, Ekonomik Yaklaşım, s. 44.} 173 _{Karakoç, Genel Vergi, s. 166.}

59