B. Vergi Hukukunda Karineler
3. İktisadî, Ticarî, Teknik Gereklere ve Hayatın Olağan Akışına Uygunluk
Bu karine, Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesinin son fıkrasında yer almaktadır. Hükme göre iktisadî, ticari veya teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde isbat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olmaktadır.
348 “İnceleme raporunda uyuşmazlık konusu dönemde fatura aldığı kişilerle ilgili olarak yapılan tespit- ler, bu kişilerin gerçekte tacir olmadıklarını ve şeklen vergi yükümlülüklerini tesis ettirip ihtiyaç duyanlara belli bir bedel karşılığında fatura sağladıklarını ortaya koymaktadır. Dolayısıyla fatura- ların biçimsel kurallara uygun olması, sevk irsaliyesi ve çek düzenlenmesi, borsaya tescil yaptırıl- ması gibi işlemler, faturalarda gösterilen emtianın gerçekten faturanın düzenleyicisi görünen kim- selerden satın alındığını kanıtlamaya yeterli değildir. Çünkü gerçeğe aykırı fatura gibi sevk irsali- yesi de düzenlenebilmesi, işlemlere gerçek görüntüsü verebilmek için anlaşmalı kişilere çekle ödeme yapılıp daha sonra paranın geri alınması da mümkün olmaktadır. Yine 5590 sayılı Yasanın 52’nci maddesine göre borsaya tescil, kural olarak üzerine tescil yükümlülüğü düşen tarafın başvu- rusu üzerine beyana dayanan bir işlem olduğundan, tescil konusu emtianın gerçekten satın alındı- ğına kesin bir kanıt sayılmaz.” VDDGK 12.04.1994 gün ve E. 1994/355, K. 1995/23, (Özbalcı, s. 74-75).
349 Kaneti, Ekonomik Yaklaşım, s. 48; “Usûlüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtlarla tevsik
edilen hukukî işlemlerin vergilendirmeye esas alınabilmesi için, biçimsel uygunluk yeterli değildir. Ayrıca, belge ve kayıtlarla tespit edilen hukukî işlemlerin gerçek durumu yansıtıyor olması da ge- reklidir.”, (Seviğ, Delil ve İspat).
350 N. Şeker, s. 244.
119 Anlaşıldığı gibi bu karine idare lehine işleyecek adi yasal bir karine niteliğin- dedir352. İdare, vergiyi doğuran olayın iktisadî353, ticarî354 veya teknik icaplara uyma- dığını veya durumun normal ve mutad olmadığının ortaya konulması halinde ayrıca bir isbat yükü altına girmeyecektir. Ancak sadece durumun iktisadî, ticarî veya tek- nik icaplara uymadığını veya durumun normal ve mutad olmadığının ortaya koyması yeterli olmamaktadır. İnceleme elemanının, değerlendirmelerini iyi bir şekilde yap- ması, hangi durumların ne şekilde iktisadî, ticarî veya teknik icaplara uymadığını; hangi durumların normal ve mutad, mevcut ise hangi yönüyle normal ve mutada uy- madığını355 açık bir şekilde ortaya koyması gerekmektedir356. Başka bir ifadeyle ver-
gi idaresinin karineye başvururken yapması gereken nesnel bir durumun ortaya ko- nulması olacaktır. İktisadî, ticarî veya teknik icapların veya normal ve mutad ola- nın357 ortaya konulması suretiyle yükümlü veya sorumlunun defter ve belgelerindeki
352 Kaneti, Ekonomik Yaklaşım, s. 49.
353 İktisadi icap, insanların kişisel çıkarlarını korumaya çalışırken değişen ekonomik olaylara uyum sağlayarak sistemin gerektirdiği gibi davranmalarını ifade eder. Bkz. Kızılot/Kızılot, s. 695. 354 Danıştay bir kararında pos cihazı ile yapılan işlemlerin finansman ihtiyacı amacıyla kullanıldığı
şeklinde yapılan bir iddianın ticârî icaplara uygun olmadığı gibi normal ve mutad bir durum olarak da kabul edilemeyeceğinden isbat külfetinin iddia eden tarafa düştüğünü belirtmiştir. Dş. VDDK. 16.06.2006 gün ve E. 2006/117, K. 2006/159, (Altıner/Güner, s. 104).
355 Vergi incelemesi sırasında durumun teknik icap belirlemelerine uymadığı kanısında olan yükümlü, söz konusu iddiasını, uyumsuzluk durumlarında ölçüt alınan mesleki kuruluş ve resmi makam bil- gilerinin yanlışlığını tespit ederek; üretim araçlarının niteliklerinin mesleki kuruluş ve resmi ma- kamlarca esas alınanlardan farklı olduğunu ortaya koyarak ya da inceleme elemanınca teknik icap olarak gösterilmiş bulunan yöntemin, gerçekte teknik icap niteliğinde olmadığını kanıtlayabilecek- tir. Bu hususta bkz. Kızılot/Kızılot, s. 698.
356 N. Şeker, s. 247; “Olayda, davacı kurumun POS cihazı kullanarak kredi kartı ile yaptığı satışları hasılat olarak defterlerine kaydetmediği iddiasıyla tarhiyat yapılmıştır. Davacı, söz konusu kredi kartı kullanımlarının büyük bölümünün satışlara ilişkin olmadığını, nakit ihtiyacını karşılamak amacıyla annesi, babası, kendisi ve kardeşinin kredi kartlarını kullandığını ileri sürerek dava aç- mıştır. Vergi Mahkemesince, inceleme aşamasında öne sürülmeyen bu hususun, dava aşamasında tarhiyata dayanak teşkil eden inceleme yönteminden hareketle doğruluğunun tespit olanağı bulun- madığı gerekçesiyle bu iddia kabul edilmeyerek cezalı vergi aslına yönelik dava reddedilmiştir. Ancak, davacı kurumun kredi kartı ile yaptığı satışların büyük bir bölümünün şirket ortağının an- nesi, babası, kardeşi gibi çok yakın akrabalarına yapılmış olması, Vergi Usul Kanunu'nun 3’üncü maddesinde belirtildiği üzere, ekonomik ve ticârî icaplara uygun görülmemektedir. Söz konusu ki- şilere ilişkin kredi kartı kullanımlarının satış olarak kabul edilmesi mutad olmadığından, davacı kurumun defter ve belgeleri ile dosyadaki belgeler incelenerek bu kişilerin kullandığı kredi kartı işlemlerine ait miktarların matrah farkından tenzil edilmesi gerekmektedir. Yine matrah farkı bu- lunması halinde ise, hasılatın tamamı kazanç olarak nitelendirilemeyeceğinden inceleme elema- nınca hiç dikkate alınmayan ve davacı tarafından % 30 olduğu ileri sürülen mal maliyeti dikkate alınarak bir karar verilmesi gerekmektedir. Bu durumda, davacının ekonomik ve ticârî icaplara uy- gun görülen bu iddiaları dikkate alınmadan cezalı vergi aslına yönelik davayı reddeden mahkeme kararında isabet görülmemiştir.” Dş. 4. D. 11.10.2005 gün ve E. 2005/432, K. 2005/1723, (Uyap Mevzuat Programı); Karadoğan, s. 90; Seviğ, Delil ve İspat; Karagöz, s. 67 vd..
357 “Cilt halinde bastırılan faturaların takip ettikleri sıraya göre düzenlenmiş olması gerektiğinden, aynı ciltten kullanıldığı tespitli faturaların bulunması halinde, bu numaralar arasında yer alan diğer faturaların da kullanıldığının kabulü zorunludur. Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesine göre,
120 çelişkili olguların tesbit edilmesi sağlanacaktır. Nitekim Danıştay, piyasa fiyatının altında bir bedelle satıldığından şüphe duyulan bir kamyonet satışına ilişkin olarak, faturalarda yazılı satış bedelinin gerçeği yansıtmadığının Vergi Usul Kanunu’nun idareye tanınan yetki ve araçlar kullanılmak suretiyle usûlüne uygun olarak belirlen- mesi ve tarhiyatın buna göre yapılması gerektiğini belirtmiştir358.
Vergi incelemesi sırasında vergi inceleme elemanının, iktisadî icaplara uyma- yan bir durum tesbiti halinde, ikmâlen veya re’sen tarhiyatı önerebilmesi için, olması gereken iktisadî durumun ve yükümlünün tarhiyatı gerektiren durumunun açık bir şekilde ortaya konularak, aradaki farkın açıklanması gerekmektedir359. Aksi halde inceleme elemanı, inceleme raporunda ikmâlen ya da re’sen tarhiyat yapılmasını öne- remeyecektir360.