3. GEREÇ VE YÖNTEM
3.3. Veri Toplama Araçları
Costuma-se denominar “propósito negocial” aos motivos de caráter econômico, comercial, societário ou financeiro que justifiquem a adoção dos negócios jurídicos pelo contribuinte, evidenciando que sua prática não apresenta a exclusiva finalidade de redução da carga tributária.
A corrente interpretativa que toma como relevante o “propósito negocial” se originou nos Estados Unidos (business purpose), tendo nascido das discussões acerca de reestruturações societárias, cujos fundamentos iniciais tinham por premissas que a simples concordância com tudo que está previsto pelo ordenamento tributário não é suficiente ao embasamento de uma economia tributária válida.
A análise do propósito negocial leva em consideração que as sociedades empresárias sempre visam ao lucro, devendo, para tanto, praticar atos que incrementem ou reduzam os custos inerentes à pratica de seu objeto social. Todavia, como nenhuma empresa possui por objeto social a economia de tributos, a prática de negócios jurídicos sem outra finalidade que não a de reduzir a carga tributária seria carente de propósito negocial e, portanto, ilegítima. Desse modo, propósito negocial se refere à condução dos negócios empresariais, nos moldes do objeto social da sociedade empresária, ao auferimento de lucros.
Conforme anotamos, o sistema jurídico brasileiro não admite a interpretação econômica do fato tributário. Interessa, para fins de aplicação do direito, a perfeita correlação entre o negócio jurídico eleito pelo legislador, cujos critérios constam na hipótese de incidência, e o negócio jurídico concretizado pelo particular. Caso não se dê essa subsunção, descabido é o desprezo pela forma negocial adotada para, simplesmente, considerar seus efeitos econômicos, na
situação em que sejam semelhantes aos dos negócios previsto na hipótese normativa.
Apesar disso, vem ganhando corpo, no Brasil, a doutrina da fundamentação econômica do negócio jurídico, segundo a qual, para ter-se concretizado o negócio e ser este oponível ao Fisco, seria imprescindível a demonstração do propósito negocial. Como um dos precursores dessa linha de pensamento no País, destaca-se Marco Aurélio Greco133. Para esse doutrinador, não basta o fato praticado pelo contribuinte ser lícito. Além da licitude do negócio jurídico, outros requisitos precisariam ser observados para que referido negócio seja considerado na esfera tributária. Dentre eles, destaca a “substância econômica” ou “propósito negocial”.
Em suma, nessa linha de pensamento, para que um negócio jurídico seja tido como válido para fins tributários, deve ele apresentar relevância financeira, comercial ou administrativa, não sendo feito apenas para acarretar economia de tributo. E, para determinar a presença ou não do propósito negocial, alguns elementos deveriam ser observados, tais como o lapso temporal entre as operações negociais, a interdependência entre as partes envolvidas e a tipicidade ou “normalidade” da estrutura negocial eleita. Vejamos um a um.
Com relação ao “lapso temporal”, não tem boa receptividade entre os julgadores administrativos os planejamentos em que uma série de documentos são assinados em um mesmo instante, às pressas, pois a falta de tempo entre uma decisão e outra indicaria a inexistência do propósito negocial, tendo em vista que o responsável pela sociedade empresarial sequer esperou o resultado proveniente de uma decisão tomada para, imediatamente, tomar outra decisão ou ratificar a anterior.
Adotando esse raciocínio, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), considerando a necessidade de propósito negocial, considerou ineficaz, para fins tributários, a amortização de ágio decorrente de incorporação de empresa, quando os atos tenham sido praticados em questão de dias:
INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE “EMPRESA VEÍCULO”. Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integralizado com o investimento originário de aquisição de participação societária da incorporadora (ágio) e, ato contínuo, o evento da incorporação ocorreu no dia seguinte. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera “empresa veículo” para transferência do ágio à incorporadora.134
Vale registrar, porém, que o critério inerente ao lapso temporal não pode ser considerado isoladamente. O fato de terem ocorrido diversas operações em curto período de tempo não é suficiente, por si só, para descaracterizar o negócio jurídico. Esse é apenas um indício de irregularidade e que deve ser conjugado a outros para, se convergentes, ter-se por simulatórios os atos do contribuinte.
Relativamente à “interdependência entre as partes envolvidas na operação”, considerados os negócios jurídicos praticados entre “sociedades coligadas”, o indicativo da suposta ausência de propósito negocial emergiria dos efeitos econômicos desencadeados a terceiros, já que as operações ficam restritas ao um mesmo grupo econômico.
Todavia, a mera realização de operações entre partes vinculadas não configura ilícito tributário. O que determina a desconsideração do negócio jurídico é o artificialismo, ou seja, a falsidade dos negócios alegados, em decorrência de conluio entre as pessoas ligadas. Como em qualquer operação negocial, é imprescindível que ambas as pessoas tenham estrutura operacional (recursos humanos e materiais), evidenciando-se que os atos foram efetivamente realizados.
134 BRASIL. Ministério da Fazenda. Acórdão nº 103-23.290. Recurso nº 152.980. Processo nº
18471.001782/2005-36. Tipo do Recurso: De Ofício/Voluntário. Relator: Conselheiro Aloysio José Percínio da Silva. Recorrente: Segunda Turma/DRJ - Rio de Janeiro-RJ I. Recorrida: RDC Foccar Factoring Fomento Comercial Ltda. Julgamento: 05 dez. 2007. Órgão Julgador: Primeiro Conselho de Contribuintes Terceira Câmara. Publicação: DOU 08 maio 2008. (grifos nossos).
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais teve a oportunidade de decidir situação envolvendo operação praticada uma pessoa jurídica e seus sócios, desconsiderando-a em virtude do artificialismo operacional:
Comprovada a impossibilidade fática da prestação de serviços por empresa pertencente aos mesmos sócios, dada a inexistente estrutura operacional, resta caracterizado o artificialismo das operações, cujo objetivo foi reduzir a carga tributária da recorrente mediante a tributação de relevante parcela de seu resultado pelo lucro presumido na pretensa prestadora de serviços. Assim sendo, devem ser desconsideradas as despesas correspondentes. Todavia, se ao engendrar as operações artificiais, empresa que pretensamente prestou os serviços sofreu tributação, ainda que de tributos diversos, há de se recompor a verdade material, compensando-se todos os tributos já recolhidos.135
Nota-se, também aqui, que a interdependência entre as partes não pode ser tomada como critério isolado, sendo apenas um elemento indiciário de valor axiológico fraco, ao qual devem ser conjugadas provas da artificialidade da operação.
No que se refere às “operações anormais”, que são as que fogem das operações corriqueiras da sociedade empresarial, também não vemos qualquer ilicitude na realização de contratos ou de negócios jurídicos atípicos, assim como na sequência de diversas práticas negociais. A ilicitude, nesse caso, estará presente quando as chamadas “operações anormais” forem simulatórias, ou seja, realizadas para ocultar o negócio jurídico efetivamente praticado. Assim tem se manifestado o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais:
IRPF - GANHO DE CAPITAL - ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS - SIMULAÇÃO - Constatada a desconformidade, consciente e pactuada entre as partes que realizaram determinado negócio jurídico, entre o negócio efetivamente praticado e os atos formais de declaração de vontade,
135 BRASIL. Ministério da Fazenda. Acórdão nº 101-96.432. Recurso nº 139.359. Processo nº
13971.001597/2003-25. Tipo do Recurso: Embargos de Declaração. Relatora: Conselheira Sandra Maria Faroni. Embargante: DGS Factoring Fomento Comercial Ltda. Embargada: Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes. Interessada: Fazenda Nacional. Julgamento: 08 nov. 2007. Órgão Julgador: Primeiro Conselho de Contribuintes, Primeira Câmara. Publicação: DOU 13 maio 2008. (grifos nossos).
resta caracterizada a simulação relativa, devendo-se considerar, para fins de verificação da ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda, o negócio jurídico dissimulado. A transferência de participação societária por intermédio de uma seqüência de atos societários caracteriza a simulação, quando esses atos não têm outro propósito senão o de efetivar essa transferência. Em tal hipótese, é devido o imposto sobre ganho de capital obtido com a alienação das ações.136
Entretanto, vale ressaltar, as hipóteses descritas acima não são regras determinantes, pois cada caso é uno e, para solução de conflitos desses tipos, necessário será uma análise mais minuciosa do caso em concreto.
Queremos registrar, porém, que, a despeito de o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais decidir em nome do que chama de “propósito negocial”, a análise de suas decisões revela que essa Corte Administrativa em momento algum pretende efetuar interpretação econômica do fato tributário ou decidir pela aplicação normativa em função dos efeitos econômicos do negócio praticado. Nas situações acima transcritas, assim como em diversas outras hipóteses, o que se tem é a desconsideração do negócio jurídico em virtude de seu caráter simulatório.
Confiram-se mais algumas decisões nesse sentido:
INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para ser legítima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. A caracterização dos atos como simulados, e não reais, autoriza a glosa da amortização do ágio contabilizado.137
136 BRASIL. Ministério da Fazenda. Acórdão nº 104-21.610. Recurso nº 148.112. Processo nº
11040.000379/2005-11. Relator: Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa. Recorrente: Lea Regina de Oliveira Lopes. Recorrido: Quarta Turma/DRJ - Porto Alegre-RS. Julgamento: 25 maio 2006. Órgão Julgador: Primeiro Conselho de Contribuintes, Quarta Turma. Publicação: DOU 06 set. 2007. (grifos nossos).
137 Id. Acórdão nº 101-96.724. Recurso nº 159.490. Processo nº 18471.000947/2006-33. Tipo do
Recurso: De Oficio e Voluntário. Relatora: Conselheira Sandra Maria Faroni. Recorrente: Libra Terminal 35 S/A. Recorrida: Quarta Turma DRJ Rio de Janeiro-RJ I. Julgamento: 28 maio 2008. Órgão Julgador: Primeiro Conselho de Contribuintes, Primeira Câmara. Publicação: DOU 11 ago. 2008. (grifo nosso).
DESPESAS COM REMUNERAÇÃO DE DEBÊNTURES. Restando caracterizado o caráter de liberalidade dos pagamentos aos sócios, decorrentes de operações formalizadas apenas “no papel” e que transformaram lucros distribuídos em remuneração de debêntures, consideram-se indedutíveis as despesas contabilizadas. DECORRÊNCIA. A decisão relativa ao lançamento principal (IRPJ) aplica-se, por decorrência, à exigência de CSLL.138
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - Não se qualifica como planejamento tributário lícito a economia obtida por meio de atos e operações que não foram efetivas, não apenas artificial e formalmente revelados em documentação e/ou na escrituração. DECADÊNCIA - Decorridos mais de cinco anos do fato gerador, operou-se a decadência. Recurso voluntário provido e recurso de ofício negado em razão da decadência.139
Percebe-se, dos julgados acima, que o CARF não tem afastado, pura e simplesmente, todas e quaisquer operações com propósitos elisivos. São diversas as ocasiões em que esse Conselho Administrativo reconhece a licitude de práticas que almejam a economia de tributos, visto que não identificados atos simulados. Confira-se:
SIMULAÇÃO – SUBSTÂNCIA DOS ATOS – Não se verifica a simulação quando os atos praticados são lícitos e sua exteriorização revela coerência com os institutos de direito privado adotados, assumindo o contribuinte as consequências e ônus das formas jurídicas por ele escolhidas, ainda que motivado pelo objetivo de economia de imposto.140
Em suma, o que vem sendo repelido pelos membros julgadores do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais são os atos simulados, que
138 BRASIL. Ministério da Fazenda. Acórdão nº 101-94.986. Recurso nº 140.913. Processo nº
19515.002923/2003-85. Relatora: Conselheira Sandra Maria Faroni. Recorrente: Natura Cosméticos S.A. Recorrida: 3a Turma/DRJ em São Paulo-SP I. Julgamento: 19 maio 2005. Órgão Julgador: Primeiro Conselho de Contribuintes, Primeira Câmara. Publicação: DOU 16 set. 2005. (grifo nosso).
139 Id. Acórdão nº 101-95.442. Recurso nº 142.607. Processo nº 19515.000499/2004-15. Tipo do
Recurso: De Oficio e Voluntário. Relatora: Conselheira Sandra Maria Faroni. Recorrente: 1Cr Turma-DRJ São Paulo. Recorrida: Varbra S.A. Julgamento: 23 mar. 2005. Órgão Julgador: Primeiro Conselho de Contribuintes, Primeira Câmara. Publicação: DOU 17 maio 2006. (grifo nosso).
140 Id. Acórdão nº 104-21.726. Recurso nº 149.189. Processo nº 10950.002216/2005-47. Relator:
Conselheiro Nelson Mallmann. Recorrente: Gerson Eugênio Tudela. Recorrida: Segunda Turma/DRJ-Curitiba-PR. Julgamento: 26 jul. 2006. Órgão Julgador: Primeiro Conselho de Contribuintes, Quarta Câmara. Publicação: DOU 06 set. 2007. (grifo nosso).
representam atitude fraudulenta por parte do contribuinte, no escopo de ocultar a ocorrência do negócio jurídico efetivamente praticado e, por conseguinte, de modificar a aparência do fato jurídico tributário.
Descabe, portanto, falar-se na exigência de propósito negocial de caráter econômico, ou seja, na presença de motivos de caráter comercial ou administrativo que superem os benefícios de eventual redução da carga tributária. Se admitirmos a necessidade de algum propósito negocial, este há de ser entendido estritamente em seu sentido jurídico, significando a correspondência entre a operação realizada e as provas que sustentam essa operação, de modo que fique demonstrado que o negócio jurídico alegado foi realmente praticado.
Desse modo, o que se afasta não são práticas elisivas, mas, sim, as condutas evasivas e, por conseguinte, ilícitas.
9 NORMA GERAL ANTIELISIVA E O SISTEMA CONSTITUCIONAL