5. TARTIŞMA
5.4. Sınıf Düzeyine Göre Spor Lisesi Öğrencileri İle Anadolu Lisesi Öğrencilerinin
Feitos os esclarecimentos que consideramos imprescindíveis ao deslinde da questão, cabe-nos sintetizar os limites e o alcance do planejamento tributário, desencadeando elisão fiscal.
Como visto, são vários os regramentos constitucionais permissivos à utilização de medidas menos gravosas ao contribuinte. A rígida repartição das competências tributárias, aliada ao princípio da livre iniciativa160, ao princípio que assegura o direito à propriedade161, ao princípio da livre concorrência162, além de aos princípios limitadores do poder de tributar163, como os princípios da legalidade e da tipicidade fechada, por exemplo, autoriza que o particular opte pelo negócio
159 PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de direito privado. Parte geral. v.
2, 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1974, v. 3, p. 349.
160 Art. 1º, IV. (BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos
Jurídicos. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília: Congresso Nacional, 05 out. 1988).
161 Art. 170, II. (ibid.). 162 Art. 170 IV. (ibid.).
jurídico que bem lhe aprouver, ainda que o faça com o intuito de reduzir sua carga de tributos.
Em vista disso, consideramos que o planejamento tributário, também denominado por Hector Villegas164 e Narciso Amorós Rica165 de “economia de opção”, é um direito subjetivo do contribuinte.
Num universo de grande concorrência, como há hoje na maior parte dos setores da economia, a obtenção ou não de lucro deriva, em muitas hipóteses, pela escolha dos caminhos que a empresa vai se utilizar, no que se refere à estruturação organizacional. Assim, opção pelos caminhos mais adequados e um eficiente controle das despesas são necessários para se chegar ao sucesso pretendido.
Ao se levar em consideração que a carga tributária em nosso país representa considerável parcela desses gastos, os meios utilizados para dirimir tais despesas são amplamente utilizados pelos contribuintes em geral. Assim, o planejamento tributário emerge na situação ora posta em debate, em que os contribuintes se utilizam de mecanismos jurídicos no intuito de minimizar os ônus decorrentes da aplicação das leis tributárias sobre as atividades econômicas por eles desenvolvidas.
As palavras de Aliomar Baleeiro166 corroboram com as conclusões que chegamos acerca do tema, para quem: “em princípio, se não viola proibição instituída em lei, ou não comete falsidade material ou ideológica, o contribuinte tem livre eleição dos atos jurídicos e instrumentos que, do ponto de vista fiscal, são mais convenientes aos seus interesses”.
Quanto aos limites ao planejamento tributário, identificamo-los com o âmbito da ilicitude. Dito de outro modo, assiste ao contribuinte o direito de escolher o negócio jurídico que lhe seja mais proveitoso, acarretando menor carga tributária.
164 VILLEGAS, Hector Belisario. La evasión tributaria. Revista de direito público. São Paulo:
Revista dos Tribunais, n. 25, 1973, p. 31.
165 RICA, Narciso Amorós. O conceito de fraude à lei no direito espanhol. In: Direito tributário:
estudos em homenagem ao Professor Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo: Saraiva, 1984, p. 433.
Porém, deve fazê-lo com os instrumentos autorizados ou não proibidos pelo sistema do direito.
Não cabe falar em planejamento tributário, portanto, nas hipóteses em que o negócio jurídico declarado diverge do negócio efetivamente praticado. Em tais casos, está-se diante de evasão fiscal, cabendo à autoridade administrativa desconsiderar o mascaramento dado pelo particular. Tudo, certamente, com suporte na linguagem das provas.
Consonante a isso, o planejamento tributário eficaz167, neste estudo entendido como os procedimentos desencadeadores de elisão fiscal, caracteriza-se pela preferência do contribuinte na utilização de mecanismos legais vigentes, no intuito de diminuir a possibilidade de incidência das normas jurídicas tributárias sobre os fatos decorrentes de suas atividades negociais, minorando suas despesas, na ânsia de maiores margens de lucro.
Noutro norte, caso o contribuinte se utilize de mecanismos que afrontem ao ordenamento jurídico tributário, mediante ocultação do fato efetivamente praticado, não há que se falar em planejamento tributário, mas em evasão tributária, hipóteses não permitidas por nosso sistema de leis.
CONCLUSÕES
Após as investigações sobre o tema, concluímos que os fatos, bem como toda construção linguística, são passíveis de uma observação jurídica, histórica, econômica, política contábil etc., conforme o ponto de vista do intérprete, considerando o critério por ele utilizado para a realização dos cortes metodológicos, quer dizer, do método que utilizou para delimitar o objeto.
Partimos da premissa de que a linguagem constitui a realidade do ser cognoscente. Por isso, os fatos, para serem constituídos, dependem do relato feito por um sujeito autorizado pelo sistema em que se insere. Cada linguagem se presta para constituir a realidade dentro do subsistema próprio. Assim é que a linguagem natural constitui a realidade social, a linguagem técnico-histórica (de caráter descritivo) constitui a realidade histórica, a linguagem técnico-econômica constitui a realidade econômica, a linguagem técnico-jurídica constitui a realidade no direito positivo e assim por diante.
Em vista disso, para que algo surja como “real” no sistema do direito positivo, esse algo precisa ser constituído em linguagem apropriada, qual seja, a linguagem do direito posto. É a própria linguagem do direito positivo que determina a quais fatos se conectam vínculos obrigacionais, de forma que a obrigação tributária só pode ter nascimento se e quando verificados os pressupostos edificados pelo ordenamento.
Nessa esteira, denominamos “fato” à denotação do evento ocorrido no mundo dos fenômenos. Tem-se “fato jurídico”, por sua vez, quando o relato se dá por autoridade e na forma prescrita pelo sistema do direito positivo. E, quanto ao “fato jurídico tributário”, consiste no enunciado protocolar feito por sujeito e linguagem estipulada pelo ordenamento, que desencadeie efeitos na seara tributária. Aplicando tais noções ao planejamento tributário, evidenciamos a impossibilidade de atribuir efeitos tributários a negócio jurídico qualquer, ainda que
sem previsão normativa, pela simples circunstância de suas consequências econômicas serem semelhantes às de um fato tributável.
Tanto a classe do “fato jurídico” quanto a do “fato econômico” fazem parte do universo social, podendo acarretar uma tradução bastante próxima, porém, como demonstrado, nunca pode ter-se uma tradução perfeita, ideal, entre esses dois campos linguísticos. Tal assertiva assume relevo, para os fins deste trabalho, em virtude de a incidência da norma jurídica tributária demandar, para sua concretização, o perfeito enquadramento entre a previsão normativa e o fato jurídico tributário. Inadmissível é o trânsito entre os subsistemas jurídico e econômico, como se fossem algo uno.
Além disso, consideramos descabida qualquer atitude do legislador infraconstitucional que pretenda estabelecer obrigações tributárias sem suporte na Constituição da República. Do mesmo modo, não admitimos que o aplicador do direito emita a norma individual e concreta, constitutiva do laço obrigacional tributário, sem que se concretize o fato jurídico prescrito em lei. Essas são decorrências imediatas da rígida repartição das competências tributárias, bem como dos princípios da legalidade e da tipicidade fechada.
Em face de tais características peculiares ao sistema constitucional tributário brasileiro e considerando o princípio da autonomia privada e negocial, também previsto na Carta Magna, concluímos ser lícita a realização de planejamento tributário, como uma ação que persegue a redução da carga tributária, mediante a escolha de operações negociais não tipificadas em hipóteses de incidência ou que desencadeiem menor ônus de tributos.
Por esses mesmos motivos, concluímos pela impossibilidade, em nosso ordenamento, da edição de uma norma geral antielisiva, em que se pretenda desconsiderar o caráter jurídico das operações, para dar relevância à sua finalidade econômica.
Distinguimos, assim, as figuras da “elisão” e da “evasão” fiscal. Tomamos por “elisão” a conduta do contribuinte visando a diminuir o ônus fiscal a ele imposto, dando-se por meio de fatos jurídicos sujeito à tributação menos
onerosa. Diversamente, “evasão” consiste na conduta omissiva ou ativa do contribuinte que, mediante fraude, descumpre, total ou parcialmente, os deveres a ele inerentes na seara tributária, em virtude da ocultação do fato jurídico tributário que praticou.
Como se vê, a elisão fiscal é lícita, ao passo que a evasão tributária é ilícita. Logo, não há como desconsiderar o negócio jurídico praticado no âmbito da elisão fiscal. Praticando o contribuinte atos expressamente autorizados ou não vedados pelo ordenamento, age ele dentro do campo da licitude, o que impede a aplicação de quaisquer sanções.
Somente quando verificar-se simulação, ou seja, ato evasivo é que poderá haver a desconsideração do negócio jurídico simulado, trazendo a lume, para fins de exigência tributária, o negócio que se pretendeu ocultar.
Não têm qualquer aplicação, no sistema constitucional tributário brasileiro, as figuras importadas de ordenamentos estrangeiros, denominadas “abuso de direito” e “fraude à lei”, as quais permitiriam desconsiderar os negócios jurídicos que, embora permitidos pelo sistema em vigor, viessem a afrontar, ainda que indiretamente, princípios constitucionais ou a finalidade da lei.
Se admitidas as figuras do “abuso de direito” e da “fraude à lei” no direito tributário brasileiro, precisaríamos reconhecer a existência de ilícitos atípicos, de nada servindo a rígida repartição das competências tributárias. Nessa linha de raciocínio, e considerando que as regras-matrizes de incidência tributária têm, dentre seus princípios fundantes, o da capacidade contributiva, então qualquer fato denotativo de riqueza poderia ser objeto de exigência fiscal. Tão ampla atuação fiscal não é permitida, porém, no sistema brasileiro, em que preponderam os princípios da legalidade e da tipicidade fechada.
Inadmitimos, assim, a teoria da interpretação econômica do direito, segundo a qual os atos que possuírem iguais efeitos econômicos devem ser tributados de forma idêntica, independentemente da roupagem jurídica que utilizem. A repartição das competências tributárias não se atém aos efeitos econômicos dos atos praticados pelos contribuintes, mas às suas características jurídicas.
Interessa, para fins de aplicação do direito, a perfeita correlação entre o negócio jurídico eleito pelo legislador, cujos critérios constam na hipótese de incidência, e o negócio jurídico concretizado pelo particular. Caso não se dê essa subsunção, descabido é o desprezo pela forma negocial adotada para, simplesmente, considerar seus efeitos econômicos, na situação em que sejam semelhantes aos dos negócios previsto na hipótese normativa.
Em suma, é lícito ao particular a escolha por qual dos caminhos, previstos ou não vedados em lei, ele prefere seguir para a realização de seus negócios jurídicos. Feita a opção e concretizado o negócio eleito, a aplicação normativa há de considerar a definição e os caracteres de tal fato para fins de percussão de efeitos tributários. Em consequência, não há como admitir-se, no sistema jurídico brasileiro, a adoção de norma geral antielisiva, que despreze os elementos estruturais do negócio praticado, vindo a apreciá-lo apenas em função de seus aspectos econômicos e, desse modo, pretendendo subsumi-lo a previsão normativa disciplinadora de outra espécie negocial. Somente quando houver evasão fiscal, em virtude de ato simulatório, que pretende ocultar o negócio jurídico efetivamente praticado, tem-se por admissível a desconsideração de atos do contribuinte.
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