Duran varlıklar, iĢletmede sürekli olarak kullanılan ve takip eden 1 yıl içinde nakde dönüĢmesi beklenmeyen varlıklardır. ÇeĢitli sebeplerle duran varlıkların elden çıkarılmasına kararı verilmesiyle, ilgili varlık duran varlıklardan farklı bir sınıfa ayrılır (Örten, Kaval ve Karapınar, 2013: 731). Muhasebe Standartlarında söz konusu varlıklarla ilgili düzenlemeler, TFRS-5 SatıĢ Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar Standardı ile yapılmıĢtır.
3.3.1. SatıĢ Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar Standardı Amaç ve Kapsam
TFRS-5 Standardı; satıĢ amaçlı elde tutulan varlıkların muhasebeleĢtirilme esasları ile durdurulan faaliyetlere iliĢkin yapılması gereken açıklama ve sunum ilkelerini belirler (TFRS-5, 1).
TFRS-5 Standardının sınıflandırma ve sunum koĢulları, iĢletmenin finansal tablolara yansıtılan tüm duran varlıkları ile elden çıkarılacak varlık gruplarına uygulanır (TFRS-5, 2).
79
3.3.2. SatıĢ Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklarla Ġlgili Tanım ve Kavramlar
SatıĢ Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar kavramı, muhasebe sistemimize Muhasebe Standartları ile girmiĢtir (Gökgöz, 2012: 69). ĠĢletmenin duran varlıklardan oluĢan biriminin faaliyetlerini durdurması halinde, bu bölümde yer alan duran varlıklar, gerekli koĢulların sağlanması durumunda satıĢ amaçlı duran varlıklar grubuna alınır.
Bilançonun dipnotlarında, satıĢ amaçlı duran varlıklarla ilgili; neden bu sınıfa alındığı, ne zaman satılacağı, ne kadar bir fiyat beklendiği gibi her türlü bilgi yazılmalıdır (TFRS-5, 41). TFRS-5, EK-A‟da yer alan tanımlar aĢağıda sunulmuĢtur; Nakit yaratan birim: Diğer varlıklardan veya varlık gruplarından sağlanan nakit giriĢlerinden büyük ölçüde bağımsız olan ve nakit giriĢi oluĢturan belirlenebilir en küçük varlıklar grubu
ĠĢletme birimi: Faaliyetleri ve finansal raporlama amaçları bakımından, iĢletmenin geri kalanından açıkça ayırt edilebilen faaliyetler ve nakit akıĢları
SatıĢ maliyetleri: Bir varlığın elden çıkarılmasıyla doğrudan iliĢkilendirilebilen ve finansman maliyetleri ile gelir vergisi gideri dıĢında kalan ek maliyetler
Dönen varlık: AĢağıdaki koĢullardan herhangi birisini sağlayan varlık
Varlığın, iĢletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde gerçekleĢmesinin, satılmasının veya tüketilmesinin beklenmesi
Temelde ticari amaçla elde tutulması
Raporlama döneminden sonraki on iki ay içerisinde nakde çevrilmesinin beklenmesi
Raporlama döneminden itibaren en az on iki ay sonrasına kadar, takası veya bir borcun ödenmesinde kullanılması sınırlandırılmamıĢ, nakit veya nakit benzeri varlık
80
3.3.3. SatıĢ Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıkların Sınıflandırılması Muhasebe Standartlarında, duran ve dönen varlıklar isim isim belirlenmeyip, bu ayrım ilkesel olarak belirlenmiĢtir. Parlakkaya (2010: 6), Muhasebe Standartlarında belirtilen açıklamalara dayanarak dönen ve duran varlıkları aĢağıdaki Ģekilde gruplandırmıĢtır.
Tablo 3.1: TMS’ye Göre Dönen ve Duran Varlıklar
DÖNEN VARLIKLAR DURAN VARLIKLAR
Nakit ve Nakit Benzerleri Finansal Varlıklar
Ticari ve Diğer Alacaklar Stoklar
Canlı Varlıklar
Maddi Duran Varlıklar
Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Maddi Olmayan Duran Varlıklar Finansal Varlıklar
Öz kaynak Yönetimine Göre MuhasebeleĢtirilen Varlıklar Canlı Varlıklar
Ticari ve Diğer Alacaklar ErtelenmiĢ Vergi Varlıkları Satılmak için Elde Tutulan ve
Elden Çıkarılacak Varlıklar
“Satılmak için Elde Tutulan ve Elden Çıkarılacak Varlıklar” yukarıdaki tabloda, duran varlık sınıfında gösterilmiĢtir. Ancak duran varlıklar, çeĢitli sebeplerle SatıĢ Amaçlı Elde Tutulan Varlık Grubuna alınınca, dönen varlık olarak değerlendirilmelidir (Gökgöz, 2012: 68). Finansal Tabloların SunuluĢu standardına göre duran varlık olarak sınıflandırılmıĢ varlıklar, satıĢ amaçlı elde tutulma koĢullarını sağlayana kadar dönen varlık olarak sınıflandırılamazlar (TFRS-5, 3). Ancak bahsedilen Ģartların sağlanması durumunda dönen varlık olarak sınıflandırılırlar.
81
Duran varlıklar, iĢtirakler ve özel tükenmeye tabi varlıklar aĢağıda sayılan koĢullar oluĢursa, satıĢ amaçlı elde tutulan varlıklar sınıfına alınır (Sağlam, Yolcu ve Eflatun, 2015: 362).
Varlık grubunun, iĢletmenin önemli bir faaliyet bölümünden ayrılabilir ve ayrı satılabilir bir bölüm durumunda olması
Varlık veya varlık grubunun satıĢa hazır olması
Sınıf değiĢikliği tarihinden itibaren 12 ay içinde satıĢı yapılabilecek olması
Yönetimin satıĢa karar vermiĢ olması SatıĢ için aktif bir Ģekilde çalıĢılıyor olması SatıĢ için makul bir fiyat belirlenmiĢ olması
SatıĢ amaçlı elde tutulan duran varlıkların sınıflandırılma Ģartları, aĢağıdaki Ģekilde gösterilmiĢtir (Dündar, 2013: 140):
ġekil 3.1: SatıĢ Amaçlı Duran Varlıkların Sınıflandırılması Hayır SatıĢ amaçlı sınıflandırma kriterlerine uygun değil Duran varlık hemen satıĢ için
uygun mu? SatıĢ olasılığı yüksek mi? Evet Hayır
SatıĢ amaçlı elde tutulan olarak
sınıflandırma kriterleri raporlama
tarihinden önce yerine getirildi mi?
Duran varlık defter değeri ile satıĢ maliyeti düĢülmüĢ gerçeğe uygun değerinden düĢük olanı ile ölçülür. Amortisman ayırma iĢlemi durdurulur. Göstergeler
-Yetkililer tarafından varlığın satıĢına iliĢkin plan yapılmalı
- Planın tamamlanması için bir programın baĢlamıĢ olmalı
-Varlık cari değeriyle aktif olarak pazarlanıyor olmalı -Varlık satıĢ amacıyla ayrıldıktan sonra 12 ay içinde satılması beklenmeli
-Planda önemli değiĢiklikler yapılması veya planın iptal edilmesi ihtimalinin düĢük olması gerekir
Evet Evet
82
ĠĢletme, satıĢ amaçlı elde tutulan varlıklar sınıfına aldığı varlığı, yukarıda sayılan niteliklerin kaybolması durumunda bu gruptan çıkarır (TFRS-5, 26).
3.3.4. SatıĢ Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıkların Ġlk MuhasebeleĢtirilmesi
Varlık, satıĢ Amaçlı elde tutulan duran varlık sınıfına alınmazdan önce hangi varlık grubunda ise o varlık grubunun ilk muhasebeleĢtirme esaslarına tabidir.
3.3.5. SatıĢ Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklarda Değerleme ve Değer DüĢüklüğü
SatıĢ amaçlı elde tutulan varlık; bu gruba alınmazdan önce hangi varlık grubunda ise, o varlık grubunun değerleme ölçülerine göre değerlenerek, mevcut durumdaki defter değeri tayin edilir (TFRS-5, 19).
SatıĢ amaçlı elde tutulan varlıklar grubuna alındıktan sonra bu varlıkların (bir makine olabileceği gibi, nakit üreten birim, atölye veya bir iĢtirakte olabilir) gerçeğe uygun değeri tespit edilmelidir. Gerçeğe uygun değerin tespiti çok kolay olmayabilir, satılacak varlık grubunun bir piyasası olmayabilir. Böyle bir durumda iĢletme yönetiminin tahmini referans alınabilir (Örten, Kaval ve Karapınar, 2013: 739). Ayçiçek (2011: 123), piyasası olmayan varlığın gerçeğe uygun değerinin, değerleme Ģirketleri tarafından belirlenerek, dipnotlarda açıklanması gerektiğini ileri sürüyor.
Gerçeğe uygun değerin tespitinden sonra, satıĢ anında yapılacak giderler tahmin edilir. Daha sonra, satıĢ amaçlı elde tutulan varlığın, satıĢ giderleri düĢülmüĢ gerçeğe uygun değeriyle defter değeri karĢılaĢtırılır. KarĢılaĢtırma sonucunda düĢük olan değer, varlığın yeni değeri olarak kabul edilir.
3.3.6. SatıĢ Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıkların Değerleme ve Değer DüĢüklüğü Uygulamalarının Muhasebe Standartları ve VUK Açısından KarĢılaĢtırılması
SatıĢ amaçlı elde tutulan duran varlığın, vergi mevzuatına göre hangi değerleme hükümlerine tabi olduğu, iĢletmenin esas faaliyetine göre değiĢir. ĠĢletmenin esas faaliyeti; gayrimenkul, taĢıt, makine vb. alım satımı ise satıĢ amaçlı
83
elde tutulan duran varlıklar sınıfına alınan duran varlıklar, stokların değerleme hükümlerine tabidir. ĠĢletme söz konusu varlıkları alım satım amaçlı değil de kullanma amacıyla edinmiĢse, satıĢ amaçlı elde tutulan duran varlıklar sınıfına alınan varlıklar, duran varlıkların değerleme hükümlerine tabidir (Akbulut, 2015: 365-366).
SatıĢ amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılma kriterlerini sağlayan varlıklar; defter değerleri ile satıĢ için katlanılacak maliyetler düĢülmüĢ gerçeğe uygun değerlerinden düĢük olanı ile ölçülür ve söz konusu varlıklar üzerinden amortisman ayırma iĢlemi durdurulur (TFRS-5, 1.a). VUK‟a göre duran varlık iĢletmede kayıtlı olduğu sürece, varlık için amortisman ayrılmaya devam edilir.
SatıĢ amaçlı elde tutulan varlıklar; satıĢ giderleri düĢülmüĢ gerçeğe uygun değeriyle defter değerinden düĢük olanı üzerinden değerlenir. Vergi mevzuatımızda satıĢ amaçlı elde tutulan duran varlıklar Ģeklinde bir tanımlama bulunmamaktadır. Tek Düzen Hesap Planı‟nda duran varlıklar, maddi duran varlıklar içinde yer almaktadır. Vergi Mevzuatımızda maddi duran varlıklar için değer düĢüklüğüne izin verilmemektedir.