Satın alınan iĢletmenin, gelecekte getireceği yararın bugünkü değerinin bir karĢılığı olarak, varlıkların aĢan miktar için ödenen değere Ģerefiye denilmektedir (Akgün, 2011: 41).
Maliye Bakanlığı tarafından 1992 yılında yayımlanan MSUGT‟de, 261 kodu ile Maddi Olmayan Duran Varlıklar baĢlığı altında gösterilen Ģerefiye için, “bir iĢletme devralınırken, katlanılan maliyet ile söz konusu iĢletmenin rayiç bedelle hesaplanan net varlıklarının değeri arasındaki olumlu farkların izlenmesinde kullanılır” denilmektedir (MSUGT, 1992). VUK‟a göre Ģerefiye, rayiç bedelinin belirlenemediği durumlarda net defter değeri ile değerlenir ve normal amortisman yoluyla 5 yılda itfa edilir.
Muhasebe Standartlarına göre iĢletmenin faaliyetleri esnasında üretildiğinde aktifleĢtirilmeyen Ģerefiye, bir iĢletme birleĢmesi kapsamında ortaya çıkmıĢsa aktifleĢtirilebilir. ġerefiye, diğer varlıklardan ayrıĢtırılabilir ve tanımlanabilir olmadığından, ister bir bedel karĢılığında alınmıĢ, ister iĢletmede süreç içerisinde üretilmiĢ olsun Muhasebe Standartlarına göre maddi olmayan duran varlık olarak sınıflanmaz (Örten, Kaval ve Karapınar, 2013: 573-574). Muhasebe Standartlarına göre Ģerefiyenin maddi olmayan duran varlıklar arasında gösterilmemesi gerekirken, finansal tabloların tek düze olmasının temini ve denetimin kolaylaĢtırılması için, Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan kullanım rehberinde Ģerefiyeye, maddi olmayan duran varlıklar arasında yer verilmiĢtir (Gençoğlu, 2015: 27).
Değer düĢüklüğü olabileceği belirtisi olup olmamasından bağımsız olarak, sınırsız yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın defter değerinin, geri kazanılabilir tutarı ile karĢılaĢtırılarak değer düĢüklüğü açısından test edilmesi gerekmektedir (TMS-36, 24). ġerefiyeye iliĢkin olarak muhasebeleĢtirilen değer düĢüklüğü zararı daha sonraki bir dönemde iptal edilemez (TMS-36, 124).
157
Değer düĢüklüğü testi için, bir iĢletme birleĢmesinde elde edinilen Ģerefiye, birleĢme tarihinden itibaren, devrolanın diğer varlıkları veya borçlarının söz konusu birimlere veya birim gruplarına dağıtılmıĢ olup olmadığına bakılmaksızın, birleĢmenin yarattığı sinerjiden faydalanması beklenen devralanın her bir nakit yaratan birimine veya birim grubuna dağıtılır (TMS-36, 80).
ĠĢletme birleĢmesinde elde edilen Ģerefiye; bireysel olarak tespit edilmeleri ve ayrı olarak muhasebeleĢtirilmeleri imkânı olmayan varlıklardan beklenen gelecekteki ekonomik yararlar için edinen iĢletme tarafından yapılan ödemeyi ifade eder. ġerefiye, diğer varlıklardan veya varlık gruplarından bağımsız olan nakit akıĢları yaratmaz ve genellikle birden fazla nakit yaratan birimin nakit akıĢına katkıda bulunur. ġerefiye bazen, zorunlu olarak bireysel nakit yaratan birimlere değil, sadece nakit yaratan birimler grubuna dağıtılabilir (TMS-36, 81).
ABC A.ġ. de nakit üretimi, varlıklar bazında hesaplanamadığından, her bir atölye, nakit üreten birim olarak kabul edilmiĢtir. Bu sebeple Ģerefiye, üretim atölyelerine, net defter değerlerine göre dağıtılmıĢtır. ABC A.ġ. 2013 yılında gerçekleĢtirdiği Ģirket birleĢmesi esnasında a) 250.000 TL, b) 100.000 TL c) 0 TL tutarındaki Ģerefiyeyi, bilançosuna alarak aktifleĢtirmiĢ bulunmaktadır. “4.2.4. Geri Kazanılabilir Tutarın Belirlenmesi” baĢlığında, triko kazak üretim atölyesi için meydana gelen değer düĢüklüğü 43.297 TL olarak tespit edilmiĢti. Ortaya çıkan değer düĢüklüğünün, finansal durum tablosundaki 3 farklı Ģerefiye tutarına göre dağıtımını yapalım.
a) ġerefiyenin 250.000 TL olması durumunda
ġerefiyenin üretim atölyelerine dağıtımı, aĢağıdaki tabloda gösterilmiĢtir. Tablo 4.18: ġerefiyenin Üretim Tesislerine Dağıtımı-I
Atölyeler Net Defter Değeri Dağıtım Anahtarı Dağıtılan ġerefiye
Triko Kazak Üretim Atölyesi 721.529 250.000/ 2.321.529 X 721.529 77.700 TiĢört Üretim Atölyesi 700.000 250.000/ 2.321.529 X 700.000 75.381 Gömlek Üretim Atölyesi 500.000 250.000/ 2.321.529 X 500.000 53.844 Pantolon Üretim Atölyesi 400.000 250.000/ 2.321.529 X 400.000 43.075 Toplam 2.321.529 250.000/ 2.321.529 X 2.321.529 250.000
158
ABC A.ġ.‟nin aktifinde bulunan Ģerefiyenin 77.700 TL‟lik kısmı, triko kazak üretim atölyesine pay edilmiĢtir.
ġirket birleĢmesi sırasında edinilen Ģerefiye, değer düĢüklüğü açısından Muhasebe Standartlarında yer alan açıklamalar çerçevesinde yıllık olarak test edilir (TMS-36, 10) ancak amortismana tabi tutulmaz. Varlıklarda değer düĢüklüğü olduğu durumlarda öncelikle Ģerefiye azaltılır, eğer Ģerefiye değer düĢüklüğünü karĢılayacak miktarda değilse, değer düĢüklüğünün Ģerefiyeyi aĢan kısmı varlıklardan düĢülür. Örneğimizde Ģerefiye miktarı (77.700 TL), değer düĢüklüğü miktarını (43.297 TL) aĢtığı için, değer düĢüklüğü Ģerefiyenin azaltılması suretiyle muhasebeleĢtirilecektir. Varlıklarda değer düĢüklüğü yaĢandığında, ilgili tutar kadar Ģerefiye azaltılırken, Ģerefiyenin değerinde bir artıĢ olduğunda, bu değer artıĢı muhasebeleĢtirilmez (Akgün, 2011: 48).
b) ġerefiyenin 100.000 TL olması durumunda
ġerefiyenin üretim atölyelerine dağıtımı, aĢağıdaki tabloda gösterilmiĢtir. Tablo 4.19: ġerefiyenin Üretim Tesislerine Dağıtımı-II
Atölyeler Net Defter
Değeri Dağıtım Anahtarı
Dağıtılan ġerefiye
Triko Kazak Üretim Atölyesi 721.529 100.000/ 2.321.529 X 721.529 31.080 TiĢört Üretim Atölyesi 700.000 100.000/ 2.321.529 X 700.000 30.152 Gömlek Üretim Atölyesi 500.000 100.000/ 2.321.529 X 500.000 21.538 Pantolon Üretim Atölyesi 400.000 100.000/ 2.321.529 X 400.000 17.230 Toplam 2.321.529 100.000/ 2.321.529 X 2.321.529 100.000
ABC A.ġ.‟nin aktifinde bulunan Ģerefiyenin 31.080 TL‟lik kısmı, triko kazak üretim atölyesine pay edilmiĢtir. Örneğimizde Ģerefiye miktarı (31.080 TL), değer düĢüklüğü miktarının (43.297 TL) tamamını karĢılamaktadır. Bu sebeple değer düĢüklüğünün 31.080 TL si Ģerefiyenin azaltılması suretiyle muhasebeleĢtirilirken, geriye kalan 12.217 TL‟lik kısmı triko kazak üretim atölyesinin varlıklarından düĢülerek muhasebeleĢtirilecektir.
159
Triko kazak üretim atölyesinden karĢılanacak 12.217 TL‟lik değer düĢüklüğünün varlıklara dağıtımı, aĢağıdaki tabloda gösterilmiĢtir.
Tablo 4.20: ġerefiyeyi AĢan Değer DüĢüklüğünün Varlıklara Dağıtımı Varlıklar Net Defter
Değeri
Defter Değeri Dağıtım Anahtarı Değer DüĢüklüğü 1.Triko Makinesi 131.250 131.250 / 721.529 X 12.217 2.222 2.Triko Makinesi 150.000 150.000 / 721.529 X 12.217 2.540 3.Triko Makinesi 125.000 125.000 / 721.529 X 12.217 2.117 NakıĢ Makinesi 248.000 248.000 / 721.529 X 12.217 4.199 Remayöz 15.000 15.000 / 721.529 X 12.217 254 Sanayi Ütüsü 23.476 23.476 / 721.529 X 12.217 397 Güç Kaynağı 24.000 24.000 / 721.529 X 12.217 406 Kompresör 4.803 4.803 / 721.529 X 12.217 81 Toplam 721.529 721.259/721.529 X 12.217 12.217
c) ġerefiyenin olmaması durumunda
ABC A.ġ.‟nin aktifinde Ģerefiye bulunmadığı için makinelerde ortaya çıkan değer düĢüklüğü, makinelerin değerinin azaltılması suretiyle muhasebeleĢtirilecektir.
160
4.4. ġĠRKET VARLIKLARININ NAKĠT ÜRETEN BĠRĠMLERLE