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Do que foi exposto até o presente momento, tem-se que a classificação de tributos em diretos e indiretos é tormentosa e não guarda necessária correlação com a realidade fática. Dessa forma, não há no ordenamento jurídico brasileiro norma que estabeleça critérios seguros para realizar-se a referida distinção, e nem poderia haver, tendo em vista que a repercussão econômica do tributo é fenômeno condicionado precipuamente às circunstâncias econômicas em que o fato gerador é perfectizado.
Todavia, desconsiderando esses fatores, a jurisprudência do STJ é no sentido de que o art. 166 do CTN aplica-se ao fenômeno da tributação indireta, assim considerado aquele em que o “contribuinte de direito” transfere o ônus econômico representado pelo tributo ao “contribuinte de fato”. Nesse esteio, a restituição do indébito àquele estaria condicionada à prova da não repercussão do referido ônus ou, em sendo o caso, à autorização deste último. A respeito da posição conferida ao “contribuinte de fato” nesse contexto, Hugo de Brito Machado Segundo explica que:
Em face da jurisprudência construída pelo STJ em torno do art. 166 do CTN, pode-se dizer que o “contribuinte de fato” é alguém que comparece à relação jurídica apenas para atrapalhar, para subtrair direitos do sujeito passivo legalmente definido como tal, mas que nenhum, absolutamente nenhum proveito ou vantagem recebe por isso. Nenhum direito se transfere do contribuinte de direito para o contribuinte de fato; a interpretação dada pela jurisprudência ao art. 166 do CTN simplesmente retira daquele boa parte de seus direitos subjetivos, e os arremessa à lata do lixo.114
Nesse esteio, discorda-se do entendimento da jurisprudência segundo o qual o art. 166 do CTN aplica-se aos tributos ditos indiretos, interpretação que conduziria à flagrante inconstitucionalidade do dispositivo. Além dos motivos já expostos, Hugo de Brito Machado Segundo chama a atenção para outra razão relevante para rechaçar-se a referida interpretação:
O fator mais importante para afastar a aplicação do art. 166 do CTN ao pedido de restituição referente a tais tributos (ICMS, ISS e IPI) reside no obstáculo que isso representa para o acesso à tutela jurisdicional (CF/1988, art. 5º, XXXV).
[...] cria-se, com a aplicação do art. 166 à restituição do indébito, v.g. do ICMS, situação na qual o contribuinte, mesmo indiscutivelmente lesado em seu direito, tem a pretensão de vê-lo reparado excluída da apreciação do Judiciário na generalidade dos casos. Isso porque quem teria sofrido a lesão, “na verdade”, teria sido o consumidor final. O problema é que tampouco este
114 MACHADO SEGUNDO, 2011, p. 101.
pode levar ao Judiciário a lesão ao seu direito. Cria-se, em suma, situação na qual uma lesão a direito é inteiramente excluída da apreciação do Judiciário.
Em virtude dessa e de outras incoerências já apontadas no trato da questão é que alguns autores defendem a inconstitucionalidade do art. 166 do CTN. É o caso de Gilberto de Ulhôa Canto, para quem:
O art. 166 do CTN pode levar à consequência da exigibilidade do tributo sem que lei o preveja, o que constitue (sic) infração às normas que asseguram a reserva de lei (Constituição Federal [de 1963], art. 153, §§²º e 29, e CTN, art. 97).115
De maneira semelhante, dispõe Ives Gandra da Silva Martins:
O art. 166 conflita com os artigos 153 §2º, 19 item I da C.F. [de 1963] e com os artigos 97, 121 e 128 do CTN, representando pela sua inequívoca inadaptação ao cenário jurídico pátrio, dispositivo notoriamente inconstitucional.116
Todavia, não é esse o entendimento a que este trabalho se filia. Com efeito, antes de considerar-se o dispositivo inconstitucional, deve-se perquirir se não há uma interpretação possível que se coadune com os mandamentos expostos na Carta Magna, efetivando-se o princípio da conservação das normas. A esse respeito, ensina Gilmar Mendes:
Não se deve pressupor que o legislador haja querido dispor em sentido contrário à Constituição; ao contrário, as normas infraconstitucionais surgem com a presunção de constitucionalidade. Daí que, se uma norma infraconstitucional, pelas peculiaridades da sua textura semântica, admite mais de um significado, sendo um deles coerente com a Constituição e os demais com ela incompatíveis, deve-se entender que aquele é o sentido próprio da regra em exame – leitura também ordenada pelo princípio da economia legislativa (ou da conservação das normas). A interpretação conforme a Constituição possui, evidentemente, limites. Não pode forçar o significado aceitável das palavras dispostas no texto nem pode desnaturar o sentido objetivo que inequivocamente o legislador quis adotar.
Com o intuito, portanto, de buscar uma interpretação do dispositivo conforme a Constituição, ao analisar-se mais detidamente a norma, é possível concluir- se que ao referir-se a “tributos que comportem, por sua natureza, transferência do
115 CANTO, 1983, p. 10.
respectivo encargo financeiro”, o CTN só poderia fazer menção a critérios jurídicos que permitam identificar seguramente e aprioristicamente quais são esses tributos.
Nesse diapasão, é plausível entender-se que o CTN refere-se não ao fenômeno da tributação indireta, mas ao da sujeição passiva indireta. Este, por sua vez, ocorre nas hipóteses em que há repercussão jurídica do tributo, a qual, conforme já explicitou-se anteriormente, pode ocorrer por reembolso ou por retenção. Esse é o entendimento esposado por Hugo de Brito Machado Segundo, para quem:
[...] é possível entender o art. 166 do CTN como aplicável apenas àqueles tributos em relação aos quais a lei define mais de um sujeito passivo, ou aloja mais de uma pessoa no polo passivo da relação tributária. É o caso de tributos, ou, melhor dizendo, obrigações tributárias (que podem dizer respeito a qualquer espécie ou subespécie de tributo) que têm em seu polo passivo mais de um contribuinte (v.g., imóvel com coproprietários, devedores solidários do IPTU por força do art. 124, I, do CTN), ou contribuinte(s) e responsável(is) tributário(s). Veja-se: a própria lei indica uma pluralidade de devedores ou sujeitos passivos. Em tais hipóteses, ambos podem discutir os termos da relação jurídica, da qual participam, mas, se o tributo for pago, é razoável que se restitua àquele que efetivamente (e – veja-se a diferença! – em qualquer caso, juridicamente) o houver pago.117
A ideia que sustenta essa interpretação é a de que, nos casos em que há mera repercussão econômica, essa diz respeito somente à relação jurídica existente entre o “contribuinte de direito” e o “contribuinte de fato”, de forma que tal fenômeno é estranho à relação jurídico-tributária, ainda que este último possa ser a figura cuja capacidade contributiva a exação pretende alcançar. A explicação reside no fato de que o art. 121 do CTN, ao conceituar sujeito passivo, refere-se apenas ao contribuinte e ao responsável tributário, ou seja, somente esses dois são figuras relevantes à relação jurídico-tributária. Nesse esteio, ao contribuinte de jure devem ser conferidos todas as obrigações (v.g. adimplemento, escrituração de livros, declarações, etc.) e direitos (v.g. restituição do indébito, compensação) inerentes à referida relação.
Por outro lado, quando ocorre a repercussão jurídica, é a própria lei que confere relevância jurídica ao terceiro, transpondo para a relação jurídico-tributária não só o contribuinte, como também um terceiro sujeito que vai integrá-la na qualidade de responsável tributário.
Ademais, há repercussão jurídica nos casos em que, a despeito de o terceiro não compor formalmente a relação jurídico-tributária na qualidade de contribuinte ou responsável tributário, a legislação prevê expressamente que suportará o ônus
117 MACHADO SEGUNDO, 2012a, p. 235.
econômico do tributo, a qual deixará de estar condicionada às circunstâncias de mercado. É a situação do consumidor de energia elétrica.
Nesse caso, pelo fato de o fornecimento de energia elétrica ser um serviço público prestado mediante regime de concessão, há diferença significativa entre esta situação e a dos consumidores de produtos ou serviços sujeitos à livre concorrência. Essa distinção é assim explicada por Hugo de Brito Machado:
A diferença essencial no trato das questões relativas aos tributos indiretos, tratando-se de serviços públicos, consiste em que em relação a estes as leis de mercado não têm a mesma influência por elas exercida sobre os preços privados. É que o Estado, ao delegar a prestação do serviço, estabelece a tarifa ou preço público a ser cobrado como contraprestação pela empresa concessionária. [...] é a própria lei que nos autoriza a dizer que o ônus dos impostos, salvo dos que incidam sobre a renda, é transferido para os usuários, incluído na tarifa paga pelos serviços públicos.118
Relembre-se que a tarifa, enquanto contraprestação do serviço público prestado, é fixada no âmbito do processo licitatório, e que o valor do tributo é destacado na fatura de energia elétrica. Ademais, corroborando a tese de que há repercussão jurídica, frise-se novamente que o art. 9º da Lei nº. 8.987/95 prevê a possibilidade de revisão da tarifa, para mais ou para menos, nos casos em que houver alteração na carga tributária. Dessa forma, por expressa disposição legal, é possível verificar que o tributo é, em verdade, pago pelo consumidor final, funcionando o concessionário como mero arrecadador, em posição semelhante à do responsável tributário.
Com efeito, nas situações em que há repercussão jurídica, é perfeitamente válida a aplicação do art. 166 do CTN. A uma porque, nessas hipóteses, é possível identificar-se, com base em critérios jurídicos, quais são os “tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro”. A duas porque a prova da não repercussão é factível, conforme observa Hugo de Brito Machado Segundo:
Um empregador, por exemplo, tem como demonstrar, facilmente, não ter procedido, embora tivesse o direito de fazê-lo, às retenções da contribuição previdenciária incidente sobre o salário de seus empregados (relativamente à parcela devida pelos empregados), caso isso seja verdade e ele pretenda repetir o indébito correspondente. Do mesmo modo, caso a restituição seja pleiteada pelo empregado, a ele é igualmente fácil demonstrar ter sofrido o desconto, na hipótese de este ter acontecido.119
118 MACHADO, 2012, p. 185-186.
Finalmente, nesses casos, a norma se justifica. Com efeito, a repercussão jurídica, a despeito de a transferência do encargo financeiro efetivamente ocorrer, sempre será verificada. Todavia, reconhecendo-se que há hipóteses em que o responsável tributário suporta esse ônus em lugar do contribuinte, o dispositivo objetiva que o tributo seja restituído àquele que efetivamente sofreu o encargo ou à figura devidamente autorizada. Frise-se: os dois sujeitos compõem a relação jurídico- tributária, e é nesse ponto que reside a distinção com os “contribuintes de fato” no âmbito do pagamento do ICMS, IPI e ISS. Ademais, ao adotar-se esse entendimento, não se inviabiliza o direito à restituição, a contrário do que ocorre quando acolhe-se a interpretação que a jurisprudência confere à norma.
Corroborando os posicionamentos defendidos ao longo deste capítulo, interessante explicitar que a questão tem sido tratada de maneira semelhante no âmbito da Corte de Justiça Europeia. No âmbito da jurisprudência das cortes locais europeias, a tese do passing on defense foi inicialmente aceita na Dinamarca em casos em que havia tabelamento de preços e que, sobrevindo majoração da carga tributária, o Estado autorizou o reajuste. Nesse contexto, a corte dinamarquesa negou aos comerciantes a restituição do tributo que posteriormente foi declarado indevido sob o fundamento de que teriam repassado o respectivo ônus aos consumidores.120
Dados esses precedentes, a jurisprudência dinamarquesa passou a aplicar indistintamente a tese do passing on defense, inclusive a hipóteses em que os preços eram fixados com base na livre concorrência. Todavia, levada a questão à Corte de Justiça Europeia por alegada ofensa ao Direito Comunitário, o Tribunal entendeu que se tratava de matéria de direito processual, a ser disciplinada pelo direito doméstico (princípio da autonomia).
A partir de então, a aplicação da tese do passing on defense intensificou-se, de sorte que a discussão chegou novamente à CJE. Nessa ocasião, o Tribunal fez uma série de ressalvas ao seu uso, as quais praticamente correspondem à sua rejeição ou à sua aceitação apenas diante de casos excepcionalíssimos e devidamente justificados.121
120 MACHADO SEGUNDO, 2012a, p. 239-240.
Julgando o caso conhecido como San Giorgio122, a CJE consignou que não
se pode presumir o repasse integral do tributo no preço. Dessa forma, a transferência do ônus tributário deve ser comprovada. Todavia, entendeu o Tribunal que a prova não incube ao requerente, mas ao réu da demanda. Ademais, ainda que exitosa a comprovação da repercussão econômica, a Corte entendeu que ainda assim poderia subsistir um prejuízo a ser reparado através da restituição, pois o aumento do preço pode implicar diminuição nas vendas e, consequentemente, do lucro do comerciante. Firmou-se entendimento, portanto, no sentido de que a repetição do indébito é, em regra, medida que se impõe para reparar o dano causado pelo tributo indevido.123 Diante dessa constatação, a CJE asseverou que ainda que se reconheça que os países membros tenham autonomia para legislar em matéria processual, não podem fazê-lo de modo a tornar dificultar sobremaneira a restituição do tributo cobrado em contrariedade ao Direito Comunitário.124
No que concerne à posição do “contribuinte de fato” quanto ao direito à repetição do indébito, a CJE adota posicionamento semelhante ao do STJ. Dessa forma, entende que o consumidor, por não participar da relação obrigacional tributária, não possui legitimidade ativa para pleitear a restituição, ainda que tenha efetivamente suportado o ônus econômico correspondente. Todavia, e aqui reside importante distinção do posicionamento adotado pela jurisprudência brasileira, a CJE entende ser plausível a restituição ao consumidor nos casos em que for impossível fazê-lo ao contribuinte. Veja-se:
Os princípios da neutralidade, da efectividade e da não discriminação não se opõem a uma regulamentação nacional, como a em causa no processo principal, segundo a qual apenas o fornecedor pode requerer o reembolso dos montantes indevidamente pagos a título do IVA às autoridades fiscais e o destinatário dos serviços pode intentar uma acção cível para repetição do indevido contra este fornecedor. No entanto, se o reembolso do IVA se tornar impossível ou excessivamente difícil, os Estados-Membros devem prever os instrumentos necessários para permitir ao referido destinatário recuperar o imposto indevidamente facturado, de modo a que o princípio da efectividade seja respeitado.
122 Case 199/82. Amministrazione delle Finanze dello Stato vs. S.P.A San Giorgio. Colectânea de
jurisprudência 1983/3595. Acórdão disponível em:
<http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf;jsessionid=9ea7d0f130d5615d0d04000b44f095818916a477aa90 .e34KaxiLc3eQc40LaxqMbN4Obh0Te0?text=&docid=91964&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&d ir=&occ=first&part=1&cid=61559>. Acesso em: 04/11/2014.
123 MACHADO SEGUNDO, 2012a, p. 242-243. 124 MACHADO SEGUNDO, 2012a, 243.
Observa-se, portanto, que a CJE entende que infringe de forma mais contundente o ordenamento jurídico a manutenção, pelo Estado, de valores indevidamente recebidos a título de tributo do que a restituição dessa quantia excepcionalmente ao sujeito que, apesar de não participar da relação jurídico-tributária, arcou efetivamente com o ônus econômico representado pelo tributo.
À luz dos entendimentos defendidos e da exposição acerca da jurisprudência da Corte de Justiça Europeia, conclui-se que é possível conferir-se uma interpretação conforme a Constituição ao art. 166 do CTN, harmonizando-o com todo o sistema jurídico tributário brasileiro. Nesse esteio, interessante expor a redação alternativa que Hugo de Brito Machado sugere ao dispositivo, a qual contempla o entendimento exaustivamente defendido ao longo deste trabalho e expurga a possibilidade de interpretá-lo como sendo aplicável ao fenômeno da tributação indireta:
Art. 166. A restituição do tributo pago indevidamente será feita a quem tenha o dever jurídico de fazer o seu pagamento, como sujeito passivo da obrigação tributária correspondente, sendo irrelevante, para esse fim, a transferência do respectivo encargo financeiro.
§1º. Nos casos em que a lei autorize expressamente a transferência do encargo financeiro, a restituição, quando requerida pelo obrigado ao pagamento como sujeito passivo da obrigação tributária, dependerá:
a) da prova de que a transferência não ocorreu; ou
b) de estar o requerente autorizado a recebe-la, por quem suportou o encargo.
§2º. Nos casos a que se refere o parágrafo anterior, a restituição poderá ser feita diretamente a quem comprove ter suportado o encargo correspondente.125
125 MACHADO, 2012, p. 211.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
No presente trabalho demonstrou-se, inicialmente, que a classificação de tributos em diretos e indiretos com fundamento no critério econômico é imprecisa. Tendo em vista a gama de variáveis mercadológicas que interferem na formação do preço, concluiu-se que não é possível afirmar, com grau de certeza, que o “contribuinte de direito” sempre (ou nunca) transferirá o ônus econômico referente a determinado tributo ao “contribuinte de fato”. Todavia, conforme verificou-se, a jurisprudência atropela essas constatações e, calcada na obviedade da repercussão econômica, atribui a determinados tributos a alcunha de indiretos, a saber: o IPI, o ICMS e o ISS não fixo, sem, contudo, explicar plausivelmente porque subtrai desse grupo tributos cuja sistemática é semelhante.
Refutada a possibilidade de, juridicamente, distinguir os tributos em diretos e indiretos com fundamento na possibilidade de repercussão econômica, explicou-se que alguns autores visualizam na técnica da não cumulatividade um elemento através do qual permite-se identificar os tributos que, por sua natureza, comportam a transferência do respectivo encargo financeiro. Expôs-se o entendimento segundo o qual, com relação aos tributos para os quais a Constituição Federal prevê a sistemática da não cumulatividade, haveria efetiva repercussão jurídica, independentemente da ocorrência da econômica.
Todavia, contestou-se essa ideia, argumentando-se que a repercussão jurídica ocorre nas hipóteses em que ao sujeito passivo é outorgado o direito subjetivo de proceder à transferência do ônus representado pelo tributo, e não uma mera oportunidade. Evidenciou-se que a não cumulatividade enquadra-se na segunda situação, de sorte que não é correto afirmar que os tributos a ela sujeitas são “feitos para repercutir”, mas que há uma maior probabilidade de que a transferência se dará neles em detrimento de outras espécies tributárias. Ressaltou-se, nesse contexto, a ausência de correlação necessária entre repercussão jurídica e tributação indireta.
Em momento posterior, verificou-se, do cotejo de alguns temas correlatos ao da tributação indireta, que a jurisprudência adota posturas muitas vezes contraditórias, ora conferindo relevância jurídica ao “contribuinte de fato”, ora afirmando que este não pode interferir na relação jurídico-tributária a qualquer título. Constatadas que essas incoerências não se coadunam com uma visão sistemática do
Direito, demonstrou-se a pertinência de aprofundarem-se os estudos relativos à ação de repetição do indébito, mormente no que se refere à questão da legitimidade ativa para propô-la.
A fim de compreender o tema em sua amplitude máxima, investigaram-se os alicerces do direito à restituição do indébito. Num primeiro momento, constatou-se que, constitucionalmente, tal pretensão encontra-se calcada nos princípios da legalidade tributária e da moralidade administrativa e no direito à propriedade privada, enquanto garantias de não violação de direitos individuais, e na responsabilidade objetiva do Estado, na qualidade de norma sancionatória para o ente público que causa dano a terceiros. Dessa forma, concluiu-se que, ainda que não houvesse dispositivo infraconstitucional que disciplinasse o direito à restituição, este advém diretamente da Carta Maior, na qual toda a legislação tributária deve buscar seu fundamento de validade. Empós, analisou-se pormenorizadamente o art. 165 do CTN, que outorga ao sujeito passivo da obrigação tributária o direito à restituição do indébito e relaciona as suas hipóteses de cabimento. Apresentou-se, ainda, o art. 166 do CTN, o qual constitui norma que condiciona a legitimidade ativa para a demanda repetitória à prova do não repasse do encargo financeiro ou à autorização do terceiro que o assumiu, em se tratando de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do referido ônus.
Firmadas as bases teóricas para a compreensão da jurisprudência, passou-se à exposição histórica das teses defendidas perante o STF e o STJ a respeito da exegese do art. 166 do CTN. Verificou-se que a redação do dispositivo consistiu na positivação de entendimento que já estava cristalizado na jurisprudência do STF, inclusive com edição de súmulas. Nesse contexto, demonstrou-se que a tese do passing on defense, a qual até meados da década de 1940 era rechaçada no âmbito da Corte Suprema, passou a ser defendida sob fundamentos obtusos. Concluiu-se que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que o art. 166 do CTN é aplicável aos tributos ditos indiretos, de modo que a restituição do indébito é condicionada à prova do não repasse do ônus econômico do tributo ao “contribuinte de fato” ou, em sendo o caso, à sua autorização. Ausentes essas condições, considera-se que o “contribuinte de direito” não possui legitimidade ativa para pleitear a restituição.
Por sua vez, constatou-se que o STJ ocupou-se precipuamente de definir