Bankaların İç Denetim ve Risk Yönetimi Sistemleri Hakkında Yönetmelik

4389 sayılı Bankalar Kanunu 1999 yılında yürürlüğe girene kadar 3182 sayılı Bankalar Kanunu yürürlükte kalmıĢtır. Bu dönemde, bankaların iç denetimi büyük oranda TeftiĢ Kurullarına bağlı MüfettiĢler tarafından yerine getirilmekteydi. 3182 sayılı Bankalar Kanunu’nda bankaların, iĢlemlerinin bankacılık ilkelerine ve mevzuatına uygunluğunu denetlemek üzere yeteri kadar müfettiĢ çalıĢtırmalarının zorunlu olduğu belirtilmiĢti.³⁰⁴ Bankalar kanunu ve düzenlemelerinde yalnızca yeteri kadar müfettiĢ istihdamı zorunluluğuyla ilgili genel bir düzenlemeye yer verilmiĢ, fakat bu faaliyetten beklenen amaç ve bu amaca yönelik gerekli olan kurallara yer verilmemiĢtir. Bu durum bankalar arasında farklı iç denetim uygulamalarına neden olmuĢtur.

Diğer taraftan bu dönemde iç denetim uygulamaları, genellikle bir yıl veya daha uzun aralıklarla gerçekleĢtirilmiĢ, iĢlemlerin uzun bir süre sonra denetlenmesi nedeniyle güncelliğini yitiren tespitler, zarar ya da operasyonel risklerin boyutlarının önemli oranda büyümesine neden olmuĢtur. Ġç denetim daha çok hata bulmaya ve cezalandırmaya odaklanmıĢ, bankanın iç kontrol ve risk yönetim sistemlerinin geliĢtirilmesine önemli düzeyde katkıda bulunamamıĢtır. Ayrıca, bu dönemde teftiĢ kurulları, genellikle Banka Genel Müdürü’ne bağlı olarak faaliyet göstermiĢ, bu durum ise iç denetim faaliyetlerinin etkin ve bağımsız olarak yürütülmesinde büyük ölçüde engel olmuĢtur.³⁰⁵

303 A.g.k., md. 32.

304 Mülga 3182 sayılı Bankalar Kanunu.

305 Gürdoğan YURTSEVER, Bankacılığımızda İç Kontrol, TBB, Yayın No: 256, 2008, Ġstanbul, s.81-82.

Bu dönemde 3. Bölümde belirtilen olumsuz ekonomik koĢullar ile bankaların gözetim ve denetimindeki eksikliklerin etkisiyle bir çok banka baĢarısızlığı, iç denetim, dıĢ denetim ve kamu denetimin varlığına karĢın iflas noktasına gelinceye kadar farkedilememiĢtir. Bunun sonucunda denetimler sorgulanır hale gelmiĢtir.

Yerel bankacılık sektörün yaĢadığı sorunlara, iç denetime global geliĢmelerle getirilmiĢ yeni değerler ıĢığında çözüm bulma doğrultusunda, 1999 yılında yürürlüğe giren 4389 sayılı Bankalar Kanunu kapsamında Bankaların Ġç Denetim ve Risk Yönetimi Sistemleri Hakkında Yönetmelik 2001 yılında yürürlüğe konmuĢtur. Bu anlamda, söz konusu kanun ve düzenlemeleri getirdiği yeni düzenlemeler ile bankacılık sektöründe dönüĢüm noktasının baĢlangıcı olmuĢtur.

4389 sayılı kanunla iç denetim bakımından getirilen yenilik, Bankaların, iĢlemlerinin bankacılık ilkelerine ve mevzuatına uygunluğunu denetlemek üzere yeteri kadar müfettiĢ çalıĢtırmaları zorunluluğunun belirtilmesinin yanısıra, iĢlemleri nedeniyle karĢılaĢtıkları risklerin izlenmesi ve kontrolünü sağlamak amacıyla faaliyetlerinin kapsamı ve yapısıyla uyumlu olacak Ģekilde etkin bir iç denetim sistemi ile risk kontrol ve yönetim sistemi kurmakla yükümlü hale getirilmesidir.³⁰⁶

Bu doğrultuda kurulacak risk yönetimi birimi ile iç kontrol ve iç denetim birimlerinin Yönetim Kuruluna bağlı olarak oluĢturulması öngörülmüĢtür. Böylece, her üç birimin genel müdürlüğün etkisinde kalmadan, idareden bağımsız Ģekilde faaliyetlerini icra etmesi sağlanmak istenmiĢtir. Diğer taraftan denetimin uzun aralıklarla yapılmasının yol açtığı zararlarının engellenmesine, iç kontrol sistemi formulüyle çözüm bulunmaya çalıĢılmıĢtır.

Bankaların Ġç Denetim ve Risk Yönetimi Sistemleri Hakkında Yönetmelik ile iç kontrol iĢlevi kavramı da getirilerek, bu iĢlevin “banka yönetim kurulu ve üst düzey yönetimi tarafından tesis edilen yönetim tarzı ve organizasyon yapısı kapsamında

306 4389 sayılı Bankalar Kanunu, md.9/4.

yürütülen ve her seviyedeki personel tarafından uyulması ve uygulanması gereken kontrol faaliyetlerinden”³⁰⁷ oluĢtuğu ve belirtilmiĢtir. Her seviyedeki personel ile, yönetim kurulu, üst düzey yönetim ve bankanın her seviyedeki personeli ile teftiĢ kurulu, iç kontrol merkezi ve risk yönetimi grubu kastedilmektedir. Bu Ģekilde kontrol bilincinin, banka genelinde tüm personel nezdinde geliĢtirilerek sorumluluk üstlenmeleri amaçlanmıĢtır. Ayrıca, iç kontrol iĢlevinin taĢıması gereken asgari zorunluluklar belirtilerek, bankalar arasında oluĢturulacak iç kontrol sistemlerinde farklılıklar oluĢmaması, sektör genelinde iç kontrol iĢlevinin amacına ulaĢması istenmiĢtir. Ancak, her üç birimin iç kontrol iĢlevi kapsamında belirtilmesi ve görev ayrımlarının net Ģekilde belirtilmemesi, bankalarda özellikle iç kontrol ve iç denetim birimlerinin yapılanması konusunda farklı uygulamalara neden olmuĢtur. Bu nedenle, Yönetmeliğin düzenlenme Ģekli eleĢtirilere neden olmuĢtur. Bununla birlikte, denetim komitesi söz konusu yönetmelikte, denetim kurulunun kurumsal yönetimin gerekliliklerinden biri olmasına karĢın, bankalarda bulunma zorunluluğunun olmaması da bir diğer eleĢtiri konusu olmuĢtur.³⁰⁸

5411 sayılı Bankacılık Kanunu kapsamında düzenlenen ve 2006’da yürürlüğe giren Bankaların Ġç Sistemleri Hakkında Yönetmelik’te, ilk yönetmelikte eleĢtiri konusu bir çok hususun giderilmesine yönelik düzenlemeler getirilmiĢtir.

Bu kapsamda iç kontrol, iç denetim ve risk yönetimi birimlerinin tamamı, bankaların iç sistemlerinin bileĢenleri olarak oluĢturulurken, görev alanları bir önceki yönetmeliğe göre daha net olarak belirlenmiĢtir. Bununla birlikte, iç sistemin amacının

“risklerin izlenmesi ve kontrolü” olarak belirtildiğinden, her üç birimin de amacının aynı olduğu söylenebilir.

307 BDDK, Bankaların Ġç Denetim ve RiskYönetim Sistemleri Hakkında Yönetmelik, 08/02/2001 tarih ve 24312 sayılı R.G. md. 2.

308 Selda AYTEKĠN, Arzu PĠġKĠNOĞLU, “Bankalarda Risk Yönetimi, TeftiĢ Kurulu ve Ġç Kontrol Birimlerinin

Organizasyonu” Eylül–Ekim 2003, Active, No: 32,

http://www.makalem.com/Search/ArticleDetails.asp?nARTICLE_id=2677 . (25.09.2009).

Yönetmelikte iç kontrol faaliyetlerinin, bankanın operasyonel faaliyetlerini gerçekleĢtiren personel ile iç kontrol personelince yerine getirileceği belirtileek, kontrol faaliyetinin geniĢ bir sistem olduğu belirtilmiĢtir. Bu düzenleme, iç kontrolün sürekli olduğu ve her seviyedeki personel tarafından yerine getirileceği vurgulanmıĢtır. Ġç kontrol faaliyetinin bankanın operasyonel faaliyetlerini gerçeklestiren personel ile iç kontrol personeli arasında dağılımının nasıl olacağı, iç kontrol personeli sayısı ve hangi kontrol mekanizma ve yöntemlerinin kullanılacağı, bankaların iç kontrol birimi yöneticisi ve ilgili üst düzey yönetimi inisiyatifine bırakılmıĢ bu da bankalar arasında farklı kontrol faaliyeti süreçlerine neden olmuĢtur. Yönetmelik amacı doğrultusunda değerlendirildiğinde, iç kontrol biriminin, iç kontrol sürecinin ilk aĢamasında değil de ikinci aĢamasında yer aldığı anlaĢılmaktadır.

Ġç kontrolün faaliyet alanlarından olan faaliyetlerin icrasına yönelik iĢlemlerin kontrolü, operasyonel faaliyetlerle ilgilidir. Operasyonel iĢlemlerin kontrolünde verimlilik ve etkinliğin sağlanması, iç kontrol faaliyetinin amacı olarak belirtilmiĢtir.

Ancak, verimlilik ve etkinlikten anlaĢılması gerekenin ne olduğuna dair açıklama belirtilmemiĢtir. Operasyonel faaliyetlerle ilgili bölümde bankaların uygulaması gerekli kontrol faaliyetleri; raporlama, fiziki kontrol, onaylama ve yetkilendirme ve sorgulama ve mutabakat sağlama, limitlere uygunluk incelemeleri, aĢım ve aykırılıkların takibini içermesi ve bu faaliyetlerin ortak noktalarının esasen varlıkların korunması ve risk kontrolüne yönelik kontrol faaliyetleri olmaları göz önünde bulundurulduğunda, yani operasyonel iĢlemlerin kontrolünün amacı ile belirtilen zorunlu koĢullar birlikte değerlendirildiğinde, verimlilik ve etkinliği sağlamanın, bir ölçüde belirtilen bu faaliyetlerle, risk yönetimi ve varlıkların korunması esasına dayanarak sağlanacağının düĢünüldüğü sonucu çıkarılabilir.

Yeni yönetmelikle birlikte, kurumsal yönetimin unsurlarından olan Denetim Komitesi getirilmiĢtir. Ġç sistemler sorumlusunun belirlenmesi bankalara bırakılarak, iç sistemler sorumluluğu görevinin, icrai görevi olmayan yönetim kurulu üyelerinden birine veya bu nitelikteki yönetim kurulu üyelerinden oluĢan komitelere ya da denetim komitesine verilebileceği belirtilmiĢtir. Nitekim bankalardan bazısı, iç kontrol, iç

denetim ve risk yönetimi birimlerini Denetim Komitesine, bazısı da Yönetim Kurulu üyelerinden birine bağlı olacak Ģekilde organizasyon yapısı oluĢturmuĢtur.³⁰⁹ Denetim Komitesi üyelerinin, taĢıması gerekli nitelikler değerlendirildiğinde bankalardaki denetim faaliyetinin yerine getirilmesindeki geniĢ sorumluluğu nedeniyle, denetim faaliyetlerini bağımsız ve etkin Ģekilde yönetebilmesine engel olabilecek unsurlar engellenmek istenmiĢtir. Bu Ģekilde, üyelerin görevlerini objektif ve bağımsız Ģekilde yerine getirmesi amaçlanmıĢtır. ....

Bir önceki yönetmelikte iç denetim sisteminin amaçları; faaliyetlerin verimliliğinin ve etkinliğinin sağlanması ile finansal ve idari konulara ait bilginin güvenilirliğinin, bütünlüğünün ve zamanında elde edilebilirliğinin sağlanması yanında banka faaliyetlerinin yürürlükteki yasalara ve düzenlemelere tam anlamıyla uygunluğunun sağlanması olduğu belirtilmiĢtir. Yeni yönetmelikte iç denetim sisteminin amacı ise; üst yönetime banka faaliyetlerinin bankacılık ile ilgili mevzuata, banka içi strateji, politika, ilke ve hedeflere uygun yürütülüp yürütülmediği ile iç kontrol ve risk yönetimi sistemlerinin etkin ve yeterli olup olmadığı hakkında bilgi akıĢını sağlamaktır. Yeni yönetmelikte banka faaliyetlerinin verimliliği ve etkinliği amaç olarak çıkarılmıĢ, banka kaynaklarının verimliliğinin ve etkinliğinin sağlanması iç denetimin amaçlarını sağlamaya yönelik yerine getirilmesi gereken faaliyetler kapsamında belirtilmiĢtir. Ġç kontrol ve risk yönetiminin yeterliliği ve etkinliğini sağlamak ise yeni bir amaç olarak belirtilmiĢtir.

Ġç sistemin genel amacı yanında, iç kontrol sisteminin ve risk yönetimi sistemlerinin amaçları da iç denetimin amacıdır. Her ne kadar organizasyonel açıdan aynı statüde görünüyorlarsa da yerine getirdiği fonksiyonlar itibariyle iç denetimi, bankaların iç sistemlerinin Ģemsiyesi olarak Yönetim Kurulu’ndan önce sorumlu bir birim olarak değerlendirmek mümkündür. Yönetim Kurulu her üç sistemden sorumlu

309 Garanti Bankası 2008 Yıllık Raporu, s.129. http://download.garanti.com.tr/raporlar/2008.pdf (05.05.2009).

http://www.vakifbank.com.tr/dokumanlar/yiliski/vbt2006.pdf(05.05.2009).

www.isbank.com.tr/userfiles/Pdf/yi-organizasyon.pdf(05.05.2009).

http://www.abank.com.tr/pages.aspx?pgID=217(05.05.2009).

www.ziraat.com.tr/pdf/org_sema2009.ppt(05.05.2009).

olsa da, iç denetim birimi Yönetim Kuruluna diğer iki sistem ile ilgili olarak bir ön güvence sağlamakta, destek olmaktadır.

Ġç denetimin kendisinden beklenen amaçları yerine getirebilmesi için yapması gerekli faaliyetler Yönetmelikte belirtilmiĢtir. Buna göre yapılması gereken; tüm banka birimlerinin dönemsel ve riske dayalı incelenmesi, denetlenmesidir. Bu denetimlerde eksiklik, hata ve suiistimaller ortaya çıkarılarak bunların yeniden ortaya çıkmasının önlenmesine ve banka kaynaklarının etkin ve verimli olarak kullanılmasına dair görüĢ ve önerilerde bulunulmalıdır. Dolayısıyla, iç denetim bankalarda risk ve verimlilik ile ilgili olarak tespitlerde ve önerilerde bulunmakta, danıĢmanlık yapmaktadır. Ġç denetim, bilgi ve raporlamalarla ilgili olarak, içeriklerinin doğruluğu konusunda da hem BDDK hem de banka üst yönetimi için garanti iĢlevi görmektedir.

Ancak iç denetim faaliyetlerinin hangi süreç içinde, hangi prosedürde yürütüleceği ile ilgili düzenleme bulunmadığından, iç denetim faaliyetinin yerine getirilmesine iliĢkin bankalarda uygulama farklılıkları mevcuttur. Bankalar, buna dair düzenlemeleri kendileri belirlemektedir. Hangi denetim prosedürünün, iç denetimin amaçlarını yerine getirme konusunda daha yeterli ve etkin olduğunu belirleyerek, bankaların koĢullarına uyarlayarak uygulanmasını sağlamak, sektör genelinde iç denetimden beklenen amaca daha kolay ve etkin Ģekilde ulaĢmasına yardımcı olacaktır.

Bankacılığın birinci bölümde açıklandığı üzere verimli çalıĢma zorunluluğunun neticesinde, iç denetimin banka yönetimine banka faaliyetlerinin daha verimli Ģekilde yerine getirmesi konusunda bildireceği görüĢler ve önerileri büyük önem arz etmektedir.

Ġç denetimin görüĢ ve önerileri tespitlere dayalı olacağından tespit sürecinde verimlilik değerlendirmesinde referans olarak nelerin alınacağı konusunda bankalarda net bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu daha çok denetimi yapan kiĢinin sübjektif değerlendirmesi ile ilgilidir. Bu değerlendirmeler kimi zaman bankada oluĢmuĢ teammüller kapsamında da olabilmektedir. Bu noktadan hareketle, bankalarda verimliliğin artırılmasında yönlendirici fonksiyona sahip iç denetimin ve iç kontrolün

verimlilik değerlendirmelerinde referans alınacak, üzerinde asgari olarak mutabakata varılan bir düzenlemenin yapılması iç denetimin bu amacına yardımcı olabilecektir.

Bankalarda iç denetim faaliyetleri müfettiĢlerce yerine getirilmektedir.

Bankacılık Kanununda, “iç denetim faaliyetlerinin, tarafsız ve bağımsız bir şekilde, gerekli meslekî özen gösterilerek, yeterli sayıda müfettiş tarafından yerine getirileceği”310 belirtilmiĢtir. Bu düzenlemeye göre, müfettiĢlerin bağımsızlığına ve gereken mesleki özenle hareket etmelerine önem atfedilirken, müfettiĢ sayısı bankaların inisiyatifine bırakılmıĢtır. Ancak bankalar bu inisiyatifi belirlerken, bankanın büyüklüğüne, faaliyetlerinin karmaĢıklığına, yoğunluğuna, kapsamına ve risklilik düzeyine bağlı olarak, Kanun ve ilgili mevzuat ile banka içi düzenlemelerde öngörülen denetim hizmetlerinin aksatılmadan ve bu hizmetlerin gerektirdiği seviyede yerine getirilecek Ģekilde olmasına dikkat etmek zorundadır. 311 MüfettiĢlerin taĢıması gerekli nitelikler genel olarak değerlendirildiğinde; mevzuat ve uygulanmasını ve riske dayalı analiz değerlendirmesini yapabilecek yetkinliğe sahip olmaları gerekmektedir. Ayrıca, müfettiĢlerin görevlerini bağımsız Ģekilde yerine getirilmesine önem verilmiĢ ve buna engel olabilecek durumlar belirtilerek kaçınılması öngörülmüĢtür. Bankacılık Kanunu’nda iç denetim faaliyetlerinin her ne kadar müfettiĢlerce yürütüleceği belirtilmiĢ olsa da Bankaların Ġç Sistemleri Hakkında Yönetmelik’te, iç denetim görevinin yeterli sayıda müfettiĢ ve iç denetim elemanı çalıĢtırılarak sağlanacağı belirtilmiĢtir. Her iki düzenleme bu anlamda farklılık göstermektedir. Bankalarca iç denetim faaliyeti halihazırda sadece müfettiĢlerce yerine getirilmektedir.

Genel olarak değerlendirildiğinde yeni yönetmelikle, yönetim kuruluna banka faaliyetlerinin mevzuata uygun hareket etmesi ile iç kontrol ve risk yönetimi sistemlerinin yeterliliği ve etkinliği konusunda garanti iĢlevi iç denetime yüklenen fonksiyon daha geniĢ kapsamlı olmuĢtur. Ġç denetimin elemanlarının, bankaların kaynaklarının verimli kullanılmasıyla ilgili denetim faaliyetleri sürecinde yaptığı tespitler ve öneriler, hem bankanın yönetiminden ve ilerlemesinden sorumlu olan üst

310 Bankacılık Kanunu, md.32.

311 Banklaraın Ġç Sistemleri Hakkında Yönetmelik, md.22.

yönetime hem de sektörün geliĢiminden sorumlu kamu denetimine önemli ölçüde yönlendirci olmaktadır.

Finansal yeniden yapılandırma operasyonları sonucu elde edilen olumlu performansın devamı, bankaların faaliyetlerini etkin ve verimli bir Ģekilde yürütmesine bağlı olacaktır. Sektörün, yüksek kamu açıkları ve yüksek enflasyon ortamında, giderlerini fazla önemsemeden yüksek karlarla çalıĢtığı dönem sona erdiğinden, önümüzdeki yıllarda etkinlik ve verimlilik kavramlarının bankaların en önemli gündem maddesi haline gelmesi beklenmektedir.³¹² Bu nedenle, bankaların kaynaklarının verimli kulanılmasıyla ilgili stratejilerin belirlenmesinde danıĢmanlık yapmak suretiyle ve bizzat yerine getirdiği risk yönetimi ve kaynakların korunması esasına dayalı denetim iĢleviyle, iç denetim elemanlarının bu konudaki desteğine daha çok ihtiyaç duyulacaktır.

312 Semra ÖNCÜ ve Rabia AKTAġ, , a.g.e., s.250.

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM

BANKALARDA İÇ DENETİMİN VERİMLİLİK ÜZERİNDEKİ ETKİSİ

Bu bölümde, tezde esas alınan verimlilik kapsamı belirtilerek bu kapsamda iç denetimin verimliliğe katkı sürecine, iç denetimin bu süreçte etkili olan özelliklerine yönelik tespitlerde bulunulmaya çalıĢılacak ve bu tespitleri destekleyecek mahiyette olan uygulamalı bir çalıĢmaya yer verilecektir. Ayrıca, yeniden yapılanma süreci sonrasında iç denetimde gerçekleĢen değiĢikliklerin verimliliğe etkisi ortaya konmaya çalıĢılacaktır.

4.1. Bankalarda Verimliliğin Kapsamı

Literatürde verimlilik; “bir üretim ya da hizmet sisteminin ürettiği çıktı ile bu çıktıyı yaratmak için kullanılan girdi arasındaki ilişki”³¹³ olarak ifade edilse de, bankalarda verimlilik söz konusu olunca bankaların yapısal özellikleri nedeniyle bankaların verimlilik tanımının, girdi ile çıktının ne olarak ele alınacağnın net olarak üzerinde mutabakata varılamayan konular olduğu, bununla ilgili çeĢitli yaklaĢımların geliĢtiği görülmektedir. Ancak, “verimlilik farklı kişiler için farklı anlamlara gelse de temel kavram daima, üretilen mal ve hizmetlerin miktar ve kalitesi ile bunları üretmek için kullanılan kaynaklar arasında ilişki olarak kalır”.³¹⁴ Bu çalıĢmada iç denetimin etkisinin ortaya konmaya çalıĢıldığı verimliliğin kapsamının belirlenmesinde sözü edilen iliĢkiye bağlı kalınarak, Milli Prodüktivite Merkezi’nce yapılmıĢ verimlilik tanımı³¹⁵ ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından kamuoyuna açıklanan

313 Joseph PROKOPENKO, Verimlilik Yönetimi, Olcay Baykal, Nevda Atalay, Erdemir Fidan (çev.), Ankara, MPM Yayınları No: 476, 6. Basım, 2005, s.19.

314 PROKOPENKO, a.g.e., s.19.

315 Bkz., s.20.

raporlardaki³¹⁶ verimlilik değerlendirmelerinde göz önünde bulundurulan göstergeler esas alınmıĢtır.

Söz konusu göstergelerde belitilen unsurlar; Ģube veya çalıĢan baĢına hesaplanan aktif tutarı, kredi tutarı, mevduat tutarı, dönem karı ve toplam iĢletme giderleri, personel giderleri, toplam gelirler, komisyon gelirleri, net faiz gelirleri olarak belirlenmiĢtir. Bunlar, aynı zamanda literatürde büyük ölçüde çeĢitli verimlilik ölçümlerinde girdi ve çıktı olarak dikkate alınan temel unsurlardır.³¹⁷ Bu kapsamda, iç denetimin söz konusu unsurlara olan etkisinin analiziyle, tüm verimlilik tanımlarına etkisinin büyük ölçüde ortaya konabileceği düĢünülmüĢtür. Bu doğrultuda, söz konusu unsurlar ortak amaçları doğrultusunda tasnif edilmiĢtir. Buna göre; bankaların artırmaya yönelik çaba harcadıkları unsurlar; aktif tutarı, kredi tutarı, mevduat tutarı, dönem karı, toplam gelirler, komisyon gelirleri, net faiz gelirleri olduğu diğer taraftan da azaltmaya ya da optimum düzeyde olmasına çaba harcadıkları unsurların; Ģube ve çalıĢan sayısı, toplam iĢletme giderleri, personel giderleri olarak belirlenmiĢtir.

Bu kapsam ve doğrultuda, iç denetimin bankalardaki verimliliği etkileme mekanizması, iç denetimin verimliliğe etki eden özellikleri tespit edilmeye çalıĢılacaktır.

Bunun yanı sıra, bankacılıkta yeniden yapılanma süreci sonrasında, iç denetimin değiĢen özelliklerinin bu sürece katkısı araĢtırılacaktır.

316 Bkz., s.17.

317Bkz. S-64-65.

4.2. İç Denetimin Bankaların Verimliliğine Katkı Sürecinde Etkilediği