E. KONUSU VERGİ VE VERGİLENDİRMEYE İLİŞKİN OLAN DAVÂLARDA DAVÂL
1. Konusu Vergi ve Vergilendirmeye İlişkin Olan Davâların Hukukî Niteliği Hakkında Görüşler
Vergi, devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı irâdesi ile kişilere yüklediği bir kamu alacağı biçiminde tanımlanmaktadır151. Vergi Hukuku, vergileme yetkisine sâhip kamu idaresi ile vergi yükümlüleri/sorumluları arasında, vergi yasaları dolayısıyla ortaya çıkan hukuksal ilişkileri düzenleyen bir Kamu Hukuku dalıdır152. Vergi Hukuku, kendine özgü izlere ve uzun zamandır tartışılmaz olan bağımsızlıkla örtüşen bir özerkliğe sâhiptir153.
149
DEMİRKOL– BEREKET BAŞ, s.89.
150DEMİRKOL– BEREKET BAŞ, s.89; GÖZÜBÜYÜK, s.278.
151AYM., 14.05.1997, E. 1996/75, 1997/50, (www.anayasa.gov.tr/, E.T. 12.05.2008). 152
ÇAĞAN, Nami., Vergi Hukukunda Süreler, Ankara, 1975, s.4.
153
AĞAR, Serkan, İdarî İslem Kuramı Perspektifinden Verginin Tarhı, (www.idare.gen.tr/ tarh.htm, E.T. 12.5.2008).
Vergi uyuşmazlıklarını çözmekle görevli vergi yargısında görülen davâların hukukî niteliği ile ilgili farklı görüşler ileri sürülmektedir. Bu görüşler, tam yargı davâsı görüşü154, iptal davâsı görüşü155, kendine özgü dava görüşü156 ve karma görüş157 şeklinde dört guruba ayrılabilir.
a. Tam yargı davâsı görüşü
Vergi davâsının tam yargı davâsı niteliğinde olduğunu savunanlara göre, vergi davâsında da, tam yargı davâsında olduğu gibi, vergi yükümlüsü, salınan bir verginin esasına ya da tutarına itirâz eder158. Vergi davâsına tam yargı davâsı niteliğini atfeden görüşün temelinde, vergi davâsının konusunun paraya ilişkin olması, bir başka deyişle, davânın özü itibâriyle bir sübjektif hakkı tartışma konusu yaptığı inancı yer alır159.
Vergi davâsının, tam yargı davâsı niteliğinde olduğunu savunan görüşe göre, vergi yargıcı, uyuşmazlık konusu vergilendirme işlemini iptal etmekle yetinmez, tam yargı davâsında olduğu gibi işin esası hakkında da bir karâr verir. İdarece haksız yere tahsil edilmiş verginin iâdesine ilişkin olan vergi davâları yanında, vergi idaresi, bir idarî eylem ile ilgilileri zarâra uğratmışsa, bu zarârların telâfîsi için açılacak davâlar kuşkusuz tam yargı davâsı niteliğini taşır160.
Bu görüşe göre, İYUK’un 3’üncü maddesinin 2/d fıkrasında vergi uyuşmazlıkları ile tam yargı davâlarında uyuşmazlık konusu miktârın davâ dilekçesinde gösterilmesi zorunluluğunun yer alması, vergi davâsının tam yargı
154TEKGÜNDÜZ, Metin, “İdarî Davâ Türleri ve Vergi Davâsı”, Danıştay Dergisi, Yıl:13, Sayı:50-
51, Danıştay Yayınları, Ankara 1983, s.56-59.
155
DURAN, Lütfi, İdarî İşlem Niteliğinde Yargı Karârıyla Vergi Davâlarının Çözümü-II, Amme İdaresi Dergisi, C. 21, S. 1, Mart 1988, s. 71.
156ÖZBALCI, Yılmaz, Vergi Davâları, Ankara 2004, s.64.
157CANDAN, Turgut, “Vergi Uyuşmazlıkları ve İdarî Davâlar”, Danıştay Dergisi, Y:14, S:54-55,
Danıştay Yayınları, Ankara 1984, s.31-40; ATAR, Yavuz, Vergi Hukuku, Mimoza Yayınları, 5. Baskı, Konya 2004, s.168-169; AKKAYA, Mustafa, Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı ve Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu, AÜHFD, C. 46, S. 1-4, Ankara 1997, s.195; KUMRULU, Ahmet,
Vergi Davâlarının Kuramsal Niteliği Üzerine Düşünceler, Çeşitli İdare Hukuku Konuları,
Üçüncü Kitap, I. Ulusal İdare Hukuku Kongresi, Ankara, 1-4 Mayıs 1990, Ankara 1992, (s. 969- 974), s.131; AĞAR, Vergi Davâlarının Hukukî Niteliği, (www.idare.gen.tr/agar- vergidavâlari.htm, E.T. 12.5.2008); TURMANGİL, Civan, Vergi Davâsının Hukukî Niteliği,
AÜHFD, C. XXXIX, S. 1-4, 1982-1987, S. 125-156.
158
ONAR, C. III, s.1978.
159
KUMRULU, s.141.
davâsı niteliğinde olduğunu kanıtlayan en önemli pozitif hukuk düzenlemesidir161. Ayrıca, İYUK’un 28/5. maddesi, VUK’nun 112/3. maddesi, 6183 Sayılı Kanun’un 58/V maddesi ile Harçlar Kanunu’na ekli 3 sayılı târifede vergi miktârından söz edilmesinin, vergi davâsının tam yargı davâsı niteliğini gösterdiğinin kanıtı olduğu kabûl edilir162.
b. İptal davâsı görüşü
Vergi davâsının, iptal davâsı niteliğinde olduğunu öne süren görüşe göre, vergi yargıcı her durumda, idarenin, vergi kanunlarının belirlediği matrah ve oranlara uyup uymadığını inceler, bir başka deyişle, vergi davâsında yargıç, iptal davâsında yaptığı gibi objektif nitelikte bir araştırmaya girişir163. Bu görüşe göre, vergi davâları, kural olarak, iptal davâsı niteliği taşır164, ancak belli durumlarda tam yargı davâsı niteliğine de bürünebilir. Bu durumda, iptal ve tam yargı davâsı birlikte açılabileceği gibi, ayrı ayrı davâ açma yoluna da gidilebilir; sonuçta, vergi davâsının, ayrı bir davâ türü sayılmayı gerektirecek kuramsal bir niteliği yoktur165. Dolayısıyla, vergi davâlarını, tümüyle İdare Hukukuna özgü bir davâ türü olan iptal davâsı kategorisine dâhil etmek gerekir166.
Vergi davâsına iptal davâsı niteliği atfedenlere göre vergi davâsı, özünde, objektif bir davâ niteliğini taşır; ancak, usûlde tam yargı davâsı gibi işlem görür. Özetle, vergi davâsı, duruma göre tam yargı davâlarındaki yargılama usûlünün de
geçerli olduğu bir iptal davâsı niteliği taşır; ancak, bu kabûl, vergi davâsının, kural olarak, iptal davâsı niteliği taşıdığı görüşünü zayıflatmaz167.
Bu görüşü savunanlara göre, vergi uyuşmazlıklarının, idarî davâ türleri arasında en kolay ve uygun biçimde yerleştirilebileceği kategori iptal davâsıdır; vergi uyuşmazlıkları, mutlaka idarenin aldığı bir karârın ilgilinin hak ve yararlarını
161
Aktaran: AĞAR, Vergi Davâları, (www.idare.gen.tr/agar-vergidavâlari.htm., E.T12.5.2008).
162
Aktaran: AĞAR, Vergi Davâları, (www.idare.gen.tr/agar-vergidavâlari.htm., E.T12.5.2008).
163TURMANGİL, s. 125-156. 164KUMRULU, s.144-145. 165
CANDAN, Turgut, Vergi Uyuşmazlıkları, s.131-134.
166
Aktaran: AĞAR, Vergi Davâları, (www.idare.gen.tr/agar-vergidavâlari.htm., E.T12.5.2008).
zedelemiş olmasından kaynaklanır ve genellikle bunun hukuka ve mevzuâta aykırılığı iddiâsına dayanır168.
Vergi idaresinin vergilemeye ilişkin eylemi, bir idarî işlem tesisi suretiyle olmuşsa açılacak davâ, kural olarak, iptal davâsı niteliğini taşıyacak ve vergi mahkemesinin vereceği karâr ya idarî işlemin hukuka aykırı bulunarak iptali ya da davânın reddi yönünde olacaktır169.
c. Kendine özgü davâ görüşü
Vergi mevzuâtının uygulanmasından doğan idarî uyuşmazlıkların, vergi davâsı adı altında, diğer idarî davâlardan (iptal davâsı ve tam yargı davâsı) farklı bir başlık altında incelenmesi gerektiği yönünde görüş ileri sürülmektedir170. Vergi davâsında incelenen hukuksal sorun, objektif hukuku ilgilendirmekle beraber, yükümlü ile vergi idaresi arasında kurulan özel bir ilişki özelliğine de sâhiptir171. Bu biçimi ile vergi davâsı, bireyselleştirilmiş bir objektif yargı olarak düşünülür ve kural olarak objektif olmakla birlikte, sübjektif yargının niteliklerini de taşıyan, kendine özgü bir davâ türü olarak kabûl edilir172.
Bu görüşe göre, vergi mevzuâtının uygulanmasından doğan idarî uyuşmazlıkların diğer idarî uyuşmazlıklara nazaran özellikler taşıması ve mevcut idarî davâ türlerinde verilecek yargı karârlarının kamu maliyesi hizmeti ile bağdaşmaması sebebiyle iptal davâsı ve tam yargı davâlarının ikisiyle de bütünüyle bağdaşmamaktadır173. Vergi davâsının kendine özgü bir davâ niteliğinde olduğunu savunanlara göre vergi davâsı, kural olarak, iptal davâsı niteliği taşır; ancak, hukukîlik denetimi hazineyi yükümlülere bağlayan ilişkilerin dar çerçevesinde yürütülür ve bu ilişkiler aracılığı ile iki tarafın karşılıklı durumu gündeme gelir, böylece, vergi davâsı tam yargı davâsı niteliğini de kazanır174.
Bu görüş, 2576 Sayılı Kanun’la vergi mahkemelerinin kurulmuş olmasına rağmen, 2577 Sayılı Kanun’da ayrı bir vergi davâsının öngörülmemiş olmasını bir
168
ATAR, Vergi Hukuku, s.168.
169
ULUATAM, Özhan, METHİBAY, Yaşar, Vergi Hukuku, 4. Baskı, Ankara 2000, s.242.
170TEKGÜNDÜZ, İdarî Davâ, s.56-59; ÖZBALCI, Yılmaz, Vergi Davâları, Ankara 2004, s.64. 171Aktaran: AĞAR, Vergi Davâları, (www.idare.gen.tr/agar-vergidavâlari.htm., E.T. 12.5.2008). 172
KUMRULU, s.156.
173
TEKGÜNDÜZ, İdarî Davâ, s.56–59.
eksiklik olarak görmektedir175. Bu görüşü savunanların diğer bir iddiâları da, VUK’ta kanuna aykırı vergilendirmenin terkîni yada kaldırılmasının amaçlandığı, İYUK’ta da hukuka aykırı işlemin iptalinin amaçlandığı, iptal sonucunun ise vergi tekniğine uymadığı iddiâsıdır176.
d. Karma görüş
Diğer bir görüş ise, vergi mevzuâtının uygulanmasından kaynaklanan uyuşmazlıklara ayrı bir davâ türü olarak vergi davâsı denmesinin hukuken mümkün olmadığını savunmaktadır177. Bu görüşe göre, “vergi mahkemelerinin kurulması, vergi mevzuâtının uygulanmasından doğan idarî uyuşmazlıkların çözümünün yargıçtan uzmanlık istemesine dayanır”178. Vergi mahkemesi de İdarî Yargının özel görevli ihtisas mahkemesidir. Bir mahkemenin ihtisas mahkemesi olması, o mahkemede açılacak davâların genel görevli yargı yerinde açılan davâlardan farklı bir davâ türü olduğu anlamına gelmez179. Zirâ idarî davâ türlerini belirleyen idarenin faâliyetinin konusundaki faklılık değil, idarenin hukuka bağlılığının sağlaması ve idarî eylem ve işlemlerden doğan zarârların telâfî edilmesine göre çeşitlik kazanmıştır180. İdarenin Vergi Hukuku alanındaki faâliyetleri diğer idarî alanlarda olduğu gibi ya işlem tesisi, ya da eylemde bulunma şeklinde olur181. Bu görüşe göre, aksi yorumun kabûlü, her idarî faâliyet türü için ayrı davâ türü ihdâs edilmesini gerektirir182.
Vergi mevzuâtının uygulanmasından kaynaklanan uyuşmazlıkları ayrı bir davâ olarak görmeyen yazarlar, birinci görüşü savunanlarca ileri sürülen, iptal sonucunun, vergi tekniğine uymadığı iddiâsının, bir idarî usûl kanunu olan VUK ile bir yargılama usûlü kanunu olan İYUK’un birbirine karıştırılmasından kaynaklandığını savunmaktadırlar. Bu görüşe göre, terkîn, kısmi terkîn ve tasdik gibi kavramlar idarî usûl ile ilgili kavramlardır. İşlemi yapan makamın onu, üçüncü kişilerin haklarına riâyet koşuluyla geçmişe yönelik geri alması veya yalnızca ilerisi için kaldırması
175TEKGÜNDÜZ, İdarî Davâ, 59. 176
TEKGÜNDÜZ, İdarî Davâ, 57.
177
CANDAN, Vergi Uyuşmazlıkları, s.31.
178CANDAN, Vergi Uyuşmazlıkları, s.31. 179CANDAN, Vergi Uyuşmazlıkları, s.31. 180
CANDAN, Vergi Uyuşmazlıkları, s.31–32.
181
CANDAN, Vergi Uyuşmazlıkları, s.32.
yahut düzelterek hukukîlik kazandırması, hattâ mevcut haliyle tasdik etmesi üst makam için doğaldır. Ancak idarî yargıç (ilk derece) için işlemin iptalinden veya davânın reddinden başka bir çözüm yoktur. Üçüncü bir çözüm idareye kanunlarla verilmiş bir yetkinin idarî yargıç tarafından kullanılmasından başka bir şey değildir183.
Son görüşü savunanlar, netice itibâriyle, konusu vergiye ilişkin davâların türünün de, diğer idarî uyuşmazlıklarda olduğu gibi, uyuşmazlığın kaynağına göre, iptal davâsı veya tam yargı davâsı olarak adlandırılması gerektiği sonucuna varmaktadırlar184.