Kilit denetim konuları bildiriminin unsurları

KDK bildiriminin başlıca üç unsuru vardır. Bunlar;

 Konunun denetim çalışmalarında en çok önem arz eden konu olarak belirlenmesinin ve dolayısıyla kilit denetim konusu olarak değerlendirmesinin sebeplerine,

 Konunun denetim çalışmalarında nasıl ele alındığına,

 Varsa, finansal tablolardaki ilgili açıklamalara atıflara yer verilmesidir.

Bu unsurlara ilişkin açıklamalarla ilgili alt bölümlerde ayrıca:

• Denetçinin konuya yönelik uyguladığı yaklaşımın özelliklerine,

• Yürütülen denetim prosedürleri hakkında kısa açıklamalara,

• Denetim prosedürlerinin sonucuna yönelik işaretlere,

• Konuya ilişkin yapılan önemli gözlemlere, yer verilebilir.

Standartta yapılacak açıklamanın kapsamına ve içeriğine ilişkin açıkça bir sınırlama getirilmemiştir. Münferit KDK’larla ilgili açıklamada verilecek ayrıntı düzeyi mesleki yargı ile belirlenir. Bahsedilen açıklamanın ne kadar ayrıntılı verileceği, gerçekleştirilen denetimin özel durum ve şartlarına bağlı olarak değişebilir. Standart yapıcılar tarafından

KDK hakkındaki açıklamada mümkün olduğunca işletmeye ve denetime özgü bilgilere yer verilmesi ve KDK bildirilirken, standart ve basmakalıp ifadelerin kullanımının önlenmesi arzu edilmektedir.¹⁹²

Finansal raporlarda belirtilen bir hususla ilgili KDK açıklamalarında yer verilen işletmeye özgü bilgiler, finansal tablolarda yer alan bilgilerle uyumlu olmalı ve denetçinin işletmeyle ilgili uygunsuz biçimde orijinal bilgi sunmasına neden olmamalıdır. Denetçinin uygun olmayan biçimde işletme hakkında orijinal bilgi sağlamasından ziyade, faydalı bilgi sağlaması arzu edilmektedir.¹⁹³

KDK’lara ilişkin alt başlıklarda çok fazla teknik terim kullanılması kullanıcıların denetçinin denetimde belirli konulara odaklanmasının dayanağını anlamalarını zorlaştırabilir.¹⁹⁴

Standartlarda orijinal bilgi, işletme tarafından herhangi bir şekilde kamuyla paylaşılmayan işletme hakkındaki herhangi bir bilgi olarak tanımlanmıştır. Bu nitelikteki bilgiler, üst yönetimden sorumlu olanların ve işletme yönetiminin sorumluluğu altındadır.

Bir kilit denetim konusuna yönelik açıklamanın kendisi, ilgili konuyu denetim çerçevesinde ele aldığı için genellikle orijinal bilgi olarak değerlendirilmez. Ancak denetçinin, konunun neden KDK olarak değerlendirildiğini, belirlendiğini ve denetimde konunun nasıl ele alındığını açıklamak amacıyla ilâve bilgilere yer vermesi durumunda orijinal bilginin ifşası endişesi ortaya çıkabilir. ¹⁹⁵

Bu anlamda belirlenen KDK’ların yönetimle paylaşılması, yönetimi; finansal tablolarda kilit denetim konusuna ilişkin açıklamalara yer verilmesine veya var olan açıklamaların genişletilmesine teşvik edebilir.¹⁹⁶

192 (KGK, Kilit Denetim Konularına İlişkin Açıklayıcı Örnekler, 2016)

193 (KGK, BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi, 2017), A34

194 (KGK, BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi, 2017), A34

195 (KGK, BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi, 2017), A35

196 (KGK, BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi, 2017), A36

3.3.1.1. Konunun denetimde en çok önem arz eden konu olarak değerlendirilmesinin ve dolayısıyla kilit denetim konusu olarak belirlenmesinin sebebi

Denetçi raporunda, her bir KDK’ya ilişkin açıklama yapılarak kullanıcıların konunun KDK olarak belirlenme sebebini anlaması hedeflenmektedir. Belirli bir hususun, denetçinin azami seviyede dikkat etmesini icap eden ve denetimde en çok önem arz eden konu olarak belirlenmesine sebep olan etkenlerin belirtilmesi kullanıcılar açısından yararlı olabilir.¹⁹⁷

Denetçi KDK konusunu açıklama bölümünde hangi bilgilere yer vereceğini belirlerken, söz konusu bilgilerin kullanıcılar açısından uygun ve ilgili olmasına dikkat eder.¹⁹⁸

KDK’ların işletmenin içinde olduğu şartlarla ilişkili olarak belirtilmesi, KDK açıklamalarının zamanla standartlaşarak yararının azalmasını önlemeye katkı sağlar. Belirli bir sektördeki koşullar veya finansal raporlamadaki karmaşıklıklar söz konusu sektördeki birkaç işletmeye ilişkin KDK bildirimini gerektirebilir. Ancak, denetçinin ilgili konuyu KDK olarak belirleme nedenini ifade ederken, her bir işletmeye özgü hususları vurgulaması, söz konusu açıklamanın kullanıcılar için ihtiyaca uygun ve ilgili olmasını arttırır.¹⁹⁹

Denetçi açıklamalarında, KDK belirleme sürecinde dikkate aldığı önemli hususlara da atıf yapabilir. Mesela:²⁰⁰

- Denetim kanıtı elde edilmesini zorlaştıran durumlar; belirli finansal araçlar için likit olmayan piyasalar gibi ekonomik şartlar.

- Değişen muhasebe politikaları; denetim ekibinin denetim şirketi ile istişare ettiği işletmeye veya sektöre özgü hususlar.

- Finansal raporlarda önemli bir etkiye sahip olan işletme stratejisinde veya faaliyet modelinde meydana gelen değişimler.

197 (KGK, BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi, 2017), A42

198 (KGK, Kilit Denetim Konularına İlişkin Açıklayıcı Örnekler, 2016)

199 (KGK, BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi, 2017), A44

200 (KGK, BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi, 2017), A45

3.3.1.2. Denetimde konunun nasıl ele alındığı

Denetçinin KDK’nın denetimde nasıl ele aldığını açıklamak için raporunda yer vereceği bilginin ayrıntısı mesleki yargı ile belirlenir. Denetçi konunun nasıl ele alındığını açıklamak için aşağıdakileri açıklayabilir;²⁰¹

- Denetçinin yaklaşımının veya verdiği karşılığın, değerlenmiş “önemli yanlışlık”

riskine özgü veya konuyla en çok ilgili tarafları,

- Denetimde uygulanan prosedürlere ilişkin değerlendirmeler,

- Denetçinin uyguladığı prosedür ve tekniklerin sonuçlarına ilişkin bir çizelge, - Konuyla ilgili önemli gözlem ve tespitler,

veya bu etkenlerden bazılarının karışımları.

KGK bu açıklamalarla ilgili standardın uygulaması aşamasında münferit KDK açıklanmalarıyla ilgili olarak özel bir şekil veya esas düzenleyebilir veya sayılan noktalardan bir ya da bir kaçının zorunlu olarak açıklamada yer almasını isteyebilir.

KDK’ların denetçi raporundaki yeri ve anlamının kullanıcılar tarafından doğru olarak anlaşılabilmesi için açıklamada kullanılacak ifadeler özenle seçilmelidir.²⁰²

Konu hakkında denetçinin karşılık olarak uyguladığı çalışmaların ya da denetçi yaklaşımının belirtilmesi, denetçinin sıra dışı olayları ve “önemli yanlışlık” risklerini ele alırken gerçekleştirdiği kritik yargıları kullanıcıların anlamasına yardımcı olur. ²⁰³

Mesela; denetçi karmaşık finansal araçların değerlemesi gibi yüksek tahmin belirsizliğine sahip muhasebe tahminlerine yönelik denetim yaklaşımını ifade ederken, yararlandığı bir uzmanı belirtebilir. Denetçinin yararlandığı uzmana atıfta bulunması, denetçinin finansal raporlara ilişkin görüş bildirme sorumluluğunu değiştirmez.²⁰⁴

Başta denetimin karmaşık ve muhakeme gerektiren alanlarına ilişkin olmak üzere özellikle değerlendirilmiş “önemli yanlışlık” risklerine verilen karşılıkları açıklamak

201 (KGK, BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi, 2017), A46

202 (KGK, BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi, 2017), A47

203 (KGK, BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi, 2017), A49

204 (KGK, BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi, 2017), A49

denetçi için zor olabilir. Burada denetçi ayrıntılı ifadeler yerine mümkün olduğunca özet bilgiler vermeye çalışmalıdır.

Denetçi, raporunda uyguladığı prosedürler hakkında bir çizelge de koyabilir. Böyle bir çizelgeye yer verilmesi durumunda denetçi, her bir KDK’ya ilişkin ayrı bir görüş vermiş gibi gözükmemeli veya denetçi görüşüne ilişkin bir soru işareti oluşturmamalıdır.²⁰⁵

3.3.1.3. Finansal tablolardaki ilgili açıklamalara atıfta bulunulması (varsa)

İşletme yönetimi finansal raporları hazırlayıp işletmeyle ilgili bilgi sağlamaktan sorumludur. Denetçinin raporunda KDK’lara yer vermesi, finansal rapor açıklamaları yerine geçmez. Bununla birlikte finansal raporlardaki açıklamalara atıf yapılması, kullanıcıların, yönetim tarafından finansal raporlar hazırlanırken konunun nasıl değerlendirildiğini daha iyi kavramalarını sağlar.²⁰⁶

Denetçi açıklamalara ilişkin yapılan atfın yanında, bu açıklamaların önemli bölümlerini vurgulayabilir. Bu atıf ve vurgulamalar sayesinde kullanıcılar, konunun neden kilit denetim konusu olarak belirlendiğini daha iyi kavrayabilirler. Örneğin;²⁰⁷

- İşletme, tahmin ve beklentilerine ilişkin kapsamlı hesaplama ve açıklamalara yer verdiği zaman denetçi, işletmenin yaptığı temel varsayımlara, olası sonuçlara ilişkin açıklamalara ve tahminlerle ilgili belirsizliğinin nedenleriyle ilgili diğer açıklamalara dikkat çekebilir.

- Denetçi BDS 570’e uygun olarak, işletmenin sürekliliği ile ilgili ciddi belirsizlik olmadığı sonucuna varmışsa yine de konuyu kilit denetim konusu olarak değerlendirebilir. Bu durumda, denetçi KDK bölümünde finansal raporlarda açıklanmış olan söz konusu olay veya koşulların ilgili hususlarını ve bu olay ve koşulların etkisini düşüren etkenleri belirtir. Önemli tutarlardaki faaliyet zararı, mevcut borçlanma araçları ile borcun yeniden yapılandırılma ihtimali ya da borç sözleşmelerine aykırı işlemler bu işlemlere örnek olarak verilebilir.

205 (KGK, BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi, 2017), A51

206 (KGK, BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi, 2017), A40

207 (KGK, BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi, 2017), A41

3.3.2. Kilit denetim konularının belirlenmesi