YÜKSEK LİSANS TEZİ
İŞLETME ANABİLİM DALI MUHASEBE BİLİM DALI
MAYIS 2017
T.C.
GAZİ ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
MAHMUT CAN BDS 701 KİLİT DENETİM KONULARININ BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORUNDA BİLDİRİLMESİ
STANDARDI UYGULAMASINA İLİŞKİN DENETÇİ BEKLENTİLERİNİN ARAŞTIRILMASI
MAYIS 2017MAHMUT
İŞLETME ANABİLİM DALI MUHASEBE BİLİM DALI
BDS 701 KİLİT DENETİM KONULARININ BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORUNDA BİLDİRİLMESİ STANDARDI UYGULAMASINA İLİŞKİN
DENETÇİ BEKLENTİLERİNİN ARAŞTIRILMASI
Mahmut CAN
YÜKSEK LİSANS TEZİ İŞLETME ANABİLİM DALI
MUHASEBE BİLİM DALI
GAZİ ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
MAYIS 2017
BDS 701 KİLİT DENETİM KONULARININ BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORUNDA BİLDİRİLMESİ STANDARDI UYGULAMASINA İLİŞKİN DENETÇİ
BEKLENTİLERİNİN ARAŞTIRILMASI (Yüksek Lisans Tezi)
Mahmut CAN
GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
Mayıs 2017
ÖZET
BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi Standardı yeni bir denetim standardıdır. Türkiye Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan ve 09.03.2017 tarihinde yürürlüğe giren standarda göre, 2017 yılı finansal raporlarının denetim raporlarında Kilit Denetim Konuları bölümüne yer verilecektir. Bu çalışmada Kilit denetim konularının ne olduğu, nasıl belirleneceği ve hangi şekilde bildirileceği açıklanmıştır. Standardın uygulamaya konulması ile standart yapıcıların ulaşmak istediği hedeflerle, denetim raporu kullanıcıları ve akademik çevrelerce standart hakkında dile getirilen endişe ve çekinceler dikkate alınarak bir anket hazırlanmıştır. Anket uygulaması ile denetim standartları ve denetçi raporu konularında bilgisi olan kamu dış denetçilerinin, standartla ilgili hedef ve endişeleri ifade eden görüşlere hangi oranda katılıp katılmadığı araştırılmıştır. Anket verileri SPSS analiz programı ile analiz edilmiş ve sonuçlar değerlendirilmiştir. Sonuçlar katılımcıların, genel olarak standardın uygulamasının olumlu sonuçlar doğurmasını beklediklerini, bununla birlikte az da olsa bazı konularda endişe ve tereddütlerinin olduğunu göstermektedir.
Bilim Kodu : 1122
Anahtar Kelimeler : BDS 701, Kilit Denetim Konuları, KDK, Sayfa Adedi : 153
Tez Danışmanı : Doç. Dr. Seyhan ÇİL KOÇYİĞİT
RESEARCH OF AUDITOR EXPECTATIONS ON THE IMPLEMENTATION OF ISA 701 COMMUNICATING KEY AUDIT MATTERS IN THE INDEPENDENT
AUDITOR’S REPORT STANDARD (M.S. Thesis)
Mahmut CAN
GAZİ UNIVERSITY
GRADUATE SCHOOL OF SOCIAL SCIENCES May 2017
ABSTRACT
ISA 701 Communicating Key Audit Matters In The Independent Auditor’s Report is a brand new auditing standard. According to the standard entered into force on 09.03.2017 by the Public Oversight Accounting and Auditing Standards Authority of Turkey (KGK), the audit reports on financial statements of the year 2017 will be include a Key Audit Matters (KAM) section.In this study, it is explained what the key audit matters are, how to identify and how to report them. A questionnaire has been prepared by taking into consideration the standard is put into place the goals that the standard setters are trying to achieve and academicians’ and auditors report users’ drawbacks and the concerns rose about the standard. It was researched whether the public external auditors who have knowledge in the questionnaire application, audit standards and auditor report have participated in the opinions expressing the targets and concerns related to the standard. The questionnaire was analyzed by SPSS analysis program and the consequences were assessed. The results indicate that the participants expect the implementation of the standard to have positive outcomes on the whole, besides they also had some minor concerns and reservations about certain subjects.
Science Code : 1122
Key Words : ISA 701, Key Audit Matters, KAM, Critical Audit Matters, CAM, Page Number : 153
Supervisor : Doç. Dr. Seyhan ÇİL KOÇYİĞİT
TEŞEKKÜR
Tez çalışması boyunca değerli yardım ve katkılarıyla beni yönlendiren tez danışmanım Doç. Dr. Seyhan ÇİL KOÇYİĞİT’e, anket uygulaması, analizi ve düzeltmeler konularında yardımlarını esirgemeyen kıymetli arkadaşlarıma ve çalışmam boyunca manevi desteğini her zaman hissettiğim sevgili eşime teşekkürü bir borç bilirim.
İÇİNDEKİLER
Sayfa
ÖZET ... iv
ABSTRACT ... v
TEŞEKKÜR ... vi
İÇİNDEKİLER ... vii
ÇİZELGELERİN LİSTESİ ... xi
ŞEKİLLERİN LİSTESİ ... xii
KISALTMALAR ... xiii
1. GİRİŞ ... 1
2. FİNANSAL RAPORLAR, DENETİM VE BAĞIMSIZ DENETİM KAVRAMLARININ AÇIKLANMASI ... 5
2.1. Finansal Bilgi ve Finansal Raporlar ... 5
2.1.1. Finansal amacı ... 7
2.1.2. Finansal tabloların tanımı ... 9
2.1.3. Finansal tabloların unsurları ... 10
2.1.4. Finansal tablo türleri ... 11
2.1.5. Finansal tabloların düzenlenmesine ilişkin esaslar... 12
2.2. Denetim Kavramı, Türleri ve Özelliklerinin Açıklanması ... 13
2.2.1. Denetim kavramı ve özellikleri ... 13
2.2.1.1. Denetim kavramı ... 13
2.2.1.2. Denetimin amaçları ... 16
2.2.1.3. Denetimin yararları ... 17
2.2.2. Denetim türleri... 18
2.2.2.1. Denetimin konusu ve amacına göre denetim türleri ... 18
2.2.2.2. Yapılış nedenine göre denetim ... 21
2.2.2.3. Kapsamına göre denetim türleri... 21
2.2.2.4. Denetçinin statüsüne göre denetim türleri ... 23
2.2.3. Denetçi kavramı ve denetçi türleri ... 24
2.2.3.1. Denetçi kavramının tanımı ... 24
2.2.3.2. Denetçi türleri ... 25
2.2.4. Genel kabul görmüş denetim standartları (GKGDS) ... 26
2.2.5. Uluslararası denetim standartları ... 27
2.3. Bağımsız Denetim ... 28
2.3.1. Bağımsız denetim kavramı ve özellikleri ... 28
2.3.1.1. Bağımsız denetim kavramı... 28
2.3.1.2. Güvence hizmetleri ... 30
2.3.1.3. Bağımsız denetimin amacı ve kapsamı ... 33
2.3.2. Bağımsız denetim süreci... 34
2.3.2.1. Müşteri seçimi ve denetim sözleşmesinin yapılması ... 35
2.3.2.2. Denetimin planlanması ve denetim programının hazırlanması ... 37
2.3.2.3. Denetimin yürütülmesi ... 38
2.3.2.4. Denetimin tamamlanması ve raporlama ... 40
2.3.2.5. Kalite kontrolü ... 43
2.3.3. Bağımsız denetim standartları ve standartların genel çerçevesi ... 45
2.3.3.1. Genel ilke ve sorumluluklar ... 49
2.3.3.2. Risk değerlendirmesi ve değerlendirilmiş risklere verilecek karşılıklar .. 53
2.3.3.3. Bağımsız denetim kanıtları ... 56
2.3.3.4. Başkalarının çalışmalarının kullanılması ... 61
2.3.3.5. Bağımsız denetim sonuçları ve raporlama ... 63
2.3.3.6. Özel alanlar ... 65
2.3.4. Bağımsız denetime tabi kuruluşlar ... 67
2.3.4.1. Kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar (KAYİK) ... 68
2.3.4.2. Genel ölçütlere göre bağımsız denetime tabi kuruluşlar ... 70
2.3.4.3. Özel ölçütlere göre bağımsız denetime tabi kuruluşlar ... 70
2.3.4.4. Denetim kapsamı dışında kalma ... 72
3. KİLİT DENETİM KONULARININ BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORUNDA BİLDİRİLMESİ ... 75
3.1. Standartlarda Revizyona Gidilmesinin Sebepleri, Ulaşılmak İstenen Amaçlar ve Kilit Denetim Konularının Bildirimi Standardının Hedefleri ... 75
3.1.1. Standartlarda revizyon yapılmasının sebepleri ... 76
3.1.2. Değişikliklerle hedeflenenler ve değişikliklerden beklenen faydalar ... 79
3.1.3. Kilit denetim konularının bildirilmesi standardının amaçları hedefler ve bildirimden beklenen faydalar ... 80
3.2. Kilit Denetim Konuları Kavramı ve Özelliklerinin Açıklanması ... 81
3.2.1. Kilit denetim konuları kavramı ve tanımı ... 81
3.2.2. Kilit denetim konuları bildiriminin özellikleri ... 82
3.2.3. Kilit denetim konularının bildirimiyle ilgili endişeler... 85
3.3. Kilit Denetim Konuları Bildiriminin Unsurları, KDK’ların Belirlenmesi ve Raporlanması ... 87
3.3.1. Kilit denetim konuları bildiriminin unsurları ... 87
3.3.1.1. Konunun denetimde en çok önem arz eden konu olarak değerlendirilmesinin ve dolayısıyla kilit denetim konusu olarak belirlenmesinin sebebi ... 89
3.3.1.2. Denetimde konunun nasıl ele alındığı ... 90
3.3.1.3. Finansal tablolardaki ilgili açıklamalara atıfta bulunulması (varsa) ... 91
3.3.2. Kilit denetim konularının belirlenmesi ... 92
3.3.3. Kilit denetim konuları ve önemlilik seviyesi ilişkisi ... 93
3.3.4. Kilit denetim konularının raporlanması... 95
3.3.4.1. Münferit kilit denetim konularının açıklanması ... 97
3.3.4.2. Kilit denetim konularının bildirilmeyeceği durumlar ... 98
3.3.4.3. Diğer durumlarda kilit denetim konuları bölümünün şekli ve içeriği ... 99
3.3.5. Standardın kapsamı ve yürürlük tarihi ... 103
3.3.5.1. Belgelendirme ... 104
3.4. Kilit Denetim Konuları Bildirimi Örnekleri ... 104
3.4.1. Heineken N.V. şirketinin 2015 yılı denetçi raporunda yer alan kilit denetim konularının bildirilmesi bölümü ... 104
3.5. Bağımsız Denetim Raporu Format ve İçeriğinde Değişiklikler ... 106
4. KİLİT DENETİM KONULARININ BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORUNDA BİLDİRİLMESİ STANDARDI UYGULAMA SONUÇLARINA İLİŞKİN DENETÇİ BEKLENTİLERİNİN ARAŞTIRILMASI... 109
4.1. Araştırmanın Konusu, Önemi ve Amacı ... 109
4.1.1. Araştırmanın konusu ve önemi ... 109
4.1.2. Araştırmanın literatür incelemesi ... 109
4.1.3. Araştırmanın amacı ... 113
4.2. Araştırmanın Yöntemi ... 113
4.2.1. Araştırmanın veri toplama yöntemi ve araçları ... 114
4.2.1.1. Anketin güvenilirliği ... 114
4.2.2. Araştırma sonuçlarının analiz yöntemi ... 115
4.3. Araştırmanın Sınırlılıkları ... 115
4.4. Araştırmanın Evren ve Örneklemi ... 115
4.5. Araştırmanın Varsayımları ... 117
4.6. Bulgular ve Bulguların Değerlendirilmesi ... 117
4.6.1. Kilit denetim konularının bildirimi sorularına verilen yanıtların analizi ve değerlendirilmesi ... 119
4.6.2. İfadelere katılım düzeyinin eğitim durumuna göre değişimi ... 123
4.6.3. İfadelere katılım düzeyinin unvana göre değişimi ... 126
4.6.4. İfadelere katılım düzeyinin mesleki tecrübeye göre değişimi ... 130
5. SONUÇ ... 137
KAYNAKÇA ... 139
EKLER ... 147
EK-1. ANKET FORMU ... 148
ÖZGEÇMİŞ ... 153
ÇİZELGELERİN LİSTESİ
Çizelge Sayfa
Çizelge 2.1. Genel kabul görmüş denetim standartları ... 27
Çizelge 2.2. Sapma dereceleri-denetçi görüşü ilişkisi ... 43
Çizelge 2.3. Türkiye denetim standartları ... 48
Çizelge 2.4. Risk değerlendirmesi ... 53
Çizelge 2.5. Genel ölçütlere göre bağımsız denetimin kapsamı ... 70
Çizelge 2.6. Bağımsız denetime tabi olma ve denetim dışında kalma... 73
Çizelge 3.1. KAM(KDK) ile CAM arasındaki farklılıklar ... 84
Çizelge 4.1. Katılımcıların kategorik özelliklerine göre dağılımı ... 117
Çizelge 4.2. KDK bildirimi soruları ve yanıtlarının frekans ve yüzde dağılımları ... 120
Çizelge 4.3. Eğitim durumuna göre ifadelere katılım düzeyleri (*p<0,05) ... 124
Çizelge 4.4. Eğitim düzeyine göre görüşlere katılım ortalamaları ... 126
Çizelge 4.5. Unvana göre ifadelere katılım düzeyleri (*p<0,05) ... 127
Çizelge 4.6. Unvana göre görüşlere katılım ortalamaları ... 130
Çizelge 4.7. Mesleki tecrübeye göre ifadelere katılım düzeyleri (*p<0,05) ... 131
Çizelge 4.8. Mesleki tecrübeye göre görüşlere katılım ortalamaları ... 134
Şekil Sayfa
Şekil 2.1. Finansal bilgilerin kaynakları ... 7
Şekil 2.2. Bağımsız denetim süreci ... 35
Şekil 2.3. Denetimin tamamlanma aşamaları ... 42
Şekil 2.4. Standartların genel yapısı ... 46
Şekil 3.1. Kilit denetim konularının belirlenmesi ve bildirilmesi süreci... 101
Şekil 3.2. KDK diyagramı ... 102
Şekil 4.1. Katılımcıların eğitim durumuna göre dağılımı ... 118
Şekil 4.2. Katılımcıların unvana göre dağılımı ... 118
Şekil 4.3. Katılımcıların çalışma yılına göre dağılımı ... 119
KISALTMALAR
Bu çalışmada kullanılmış kısaltmalar, açıklamaları ile birlikte aşağıda sunulmuştur.
Kısaltmalar Açıklamalar
ABD Amerika Birleşik Devletleri
AICPA American Institute of Certified Public Accountants (Amerikan Diplomalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü) BDS Bağımsız Denetim Standartları
CAMs Critical Audit Matters (Kritik Denetim Konuları)
GKGDS Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları GKGMİ Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri
IAASB International Auditing and Assurance Standart Board (Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu) IASB International Accounting Standarts Board
(Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu) IFAC International Federation of Accountants
(Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu) ISAs International Standards on Auditing
(Uluslararası Denetim Standartları)
KAMs Key Audit Matters
(Kilit Denetim Konuları)
KGK Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu KDK Kilit Denetim Konuları
KHK Kanun Hükmünde Kararname
KKS-1 Kalite Kontrol Standardı - 1
(Denetim Standartları Beyanları) SMMM Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
SOX Sarboney-Oxley Act
(Sarboney-Oxley Yasası) SPK Sermaye Piyasası Kurulu
TCMB Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası
TDS Türkiye Denetim Standartları
TFRS Türkiye Finansal Raporlama Standartları TMS Türkiye Muhasebe Standartları
TMSK Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu
TMUDESK Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu
TTK Türk Ticaret Kanunu
TÜDESK Türkiye Denetim Standartları Kurulu
TÜRMOB Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği
UDS Uluslararası Denetim Standartları UMS Uluslararası Muhasebe Standartları
UFRS Uluslararası Finansal Raporlama Standartları UVYK Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar
YMM Yeminli Mali Müşavir
1. GİRİŞ
Finansal raporlar işletmelerle ilgili grupların işletme ile ilgili kararlar alabilmelerinde faydalandıkları en temel kaynaklardan biridir. Finansal rapor kullanıcılarının bu raporları kararlarında çekince olmadan dikkate alabilmeleri için bu raporların genel kabul görmüş uluslararası muhasebe standartlarına göre hazırlandığı, doğru ve güvenilir bilgiler içerdiği hususunda bağımsız ve bu işe ehil bir kaynak tarafından güvence verilmesi gerekmektedir. Söz konusu güvence, günümüz ekonomi yapısı içerisinde bağımsız denetçiler tarafından sağlanmaktadır.
2000’li yılların başında gelişmiş ülke piyasalarında yaşanan finans-muhasebe ve bağımsız denetim skandalları, piyasalara ve bağımsız denetime olan güvenin sarsılmasına neden olmuştur. Bunun sonucunda tüm dünyada sermaye piyasaları mevzuatının, muhasebe ve denetim standartlarının gözden geçirilmesini içeren bir regülasyon süreci başlamıştır. Bu kapsamda ilk olarak ABD’de Sarbones-Oxley Yasası (SOX) çıkarılmış, diğer ülkelerde bu yasa hükümlerine paralel mevzuat düzenlemeleri yapma yoluna gitmiştir. Bununla birlikte ilgili kurum ve kuruluşlarca, uluslararası denetim standartlarının bağımsız denetime olan güvenin tekrar tesis edilebilmesi ve denetimde şeffaflığın ve denetim raporlarının ihtiyaca uygunluğunun arttırılması için revize edilmesi ve yeni standartların sisteme dahil edilmesi çalışmalarına başlanmıştır.
Bu anlamda, standart yapıcı kurumlardan biri olan IFAC bünyesinde IAASB tarafından 2006 yılında başlatılan çalışmalar 2014 yılı Eylül ayında nihayetlendirilmiştir.
2015 yılı başında kamuoyu değerlendirmesine sunulan çalışmalarla, bazı standartlarda revizyonlar yapılmış ve ilave olarak yeni bir denetim standardı ortaya konulmuştur.
BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi Standardı, denetçi raporunun iletişim değerinin arttırılması, denetçi raporunda şeffaflığın arttırılması, denetim süreci hakkında kullanıcılara daha fazla bilgi sunulması amacıyla yürürlüğe konulan yeni bir denetim standardıdır.
Kilit Denetim Konuları (KDK); denetçinin mesleki muhakemesine göre, cari döneme ait finansal tabloların denetiminde en çok önem arz eden konulardır. Standartta
KDK’ların üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilen konular arasından seçileceği özellikle vurgulanmıştır.1
Uluslararası denetim standartlarında denetçi raporlarında ISA 701’e göre KDK bildirimi bölümüne 15.12.2016 tarihi itibariyle veya bu tarihten sonra hazırlanacak denetçi raporlarında yer verilecektir. Türkiye’de ise 09.03.2017 tarih ve 30002 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak resmiyet kazanan BDS 701’e göre, borsada işlem gören işletmelerin bağımsız denetimlerinde 01.01.2017 tarihinde ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinde, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu uyarınca denetime tabi diğer şirketlerin bağımsız denetimlerinde 01.01.2018 tarihinde ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinde, denetçi raporlarında KDK bildirimi bölümüne yer verilecektir. Ülkemizde standart uygulamasının genel kapsamına baktığımız zaman, BDS 701 KDK bildirimi standardının IAASB’ın KDK bildirimi standardını uluslar arası standartlara dahil ettiği tarihten bir yıl sonra uygulanmaya başlamış olmaktadır.
Tez çalışmamızda 2017 yılında uygulama konulan bu yeni standardın özellikleri, belirlenme süreci ve bildirimi açıklanmış ve standardın ortaya çıkarabileceği sonuçlara ilişkin denetçi beklentileri tespit edilmeye çalışılmıştır. Standardın uygulama sonuçlarına ilişkin beklentilerin tespit edilebilmesi için finansal raporların denetimi ve denetim raporu hakkında yeterli bilgiye sahip oldukları değerlendirilen kamu bağımsız denetçileri ile anket çalışması yapılmıştır. Anket soruları, standart yapıcıların standardın uygulaması ile elde etmeyi hedeflediği amaçlar ve standarttan beklentileri ile standartla ilgili finansal rapor kullanıcıları ve akademik çevrelerce dile getirilen endişe ve çekinceler dikkate alınarak hazırlanmıştır.
Anket sonuçları SPSS analiz programı ile analiz edilerek sonuçlar değerlendirilmiştir. Anket konumuzun yeni bir denetim standardı olması, Türkiye’de henüz uygulamasının olmaması ve genel olarak standart hakkında bilgi sahibi olunmadığı değerlendirildiğinden anket çalışmasında katılımcılara KDK bildirimi ile ilgili tanımlamalara ve temel bazı bilgilere yer verilmiş, konunun anlaşılmasına yardımcı olmak için örnekler sunulmuştur. Ancak standart henüz ülkemizde uygulanmadığı için konunun anlaşılması ve sonuçlarının değerlendirilmesi konusunda bazı hataların olması veya bazı yanlış anlaşılmaların olması ihtimal dahilindedir.
1 (KGK, BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi, 2017), P8
KDK bildirimi standardı, bağımsız denetçi raporu formatında, denetimin sürecinde ve içeriğinde yapılan önemli bir yeniliktir. Tez çalışmamız bu alanda Türkiye’de akademik çevrelerde yapılan ilk çalışmalardan biridir.
Tez çalışma konumuzun daha iyi anlaşılabilmesi için, ikinci bölümde finansal bilgi, denetim ve bağımsız denetim kavramları ve özellikleri ile ilgili bilgi ve açıklamalara yer verilmiştir. Üçüncü bölümde ise Kilit Denetim Konularının Bildirimi Standardı ile ilgili açıklama ve bilgilere yer verilmiş, standardın uygulaması örneklendirilmiştir. Dördüncü bölümde anket araştırma sonuçlarına yer verilerek sonuçlar değerlendirilmiştir. Son olarak beşinci ve son bölüm olan sonuç bölümünde ulaşılan sonuçlar özetlenerek araştırma sonuçları yorumlanmıştır.
2. FİNANSAL RAPORLAR, DENETİM VE BAĞIMSIZ DENETİM KAVRAMLARININ AÇIKLANMASI
Bu bölümde finansal bilgi, finansal raporlar, denetim ve bağımsız denetim kavramları açıklanacaktır. Ayrıca söz konusu kavramların türleri, amaçları, faydaları ve uygulamaları hakkında bilgilere yer verilecektir.
2.1. Finansal Bilgi ve Finansal Raporlar
Bir işletmenin meydana gelmesi için; emek, sermaye, doğal kaynaklar ve müteşebbisten oluşan üretim faktörlerinin bir araya gelmesi gerekir. Doğal olarak bu üretim sürecinde işletme bizzat kendisini oluşturan kişilerle ve varlığını ve de devamlılığını sağlayabilmesi için gerekli olan üçüncü kişilerle ilişki içerisindedir. Bizzat işletmeyi oluşturan kişiler ve ilgili üçüncü kişiler işletmeyle olan ilişkilerini yürütüp işletmeyle ilgili kararlar alabilmek için işletme hakkında çeşitli bilgilere gereksinim duyarlar. Bu bilgilerin içinde en önemli nitelik taşıyan bilgi türü ise finansal bilgidir.
Finansal bilgi kullanıcıları daha açık bir ifade ile mevcut ve potansiyel yatırımcılar, çalışanlar, borç verenler, satıcılar, müşteriler, kamu kurumları ile genel olarak kamudur.2
Finansal bilgi yukarıda belirtilen, işletmeyle ilişki içerisinde olan kişilerin kararlarını etkileyecek her türlü bilgi olarak tanımlanabilir. Bununla birlikte finansal bilgiler temelde, finansal raporlama sisteminden elde edilen bilgileri kapsamaktadır.3
Bir finansal bilginin sadece gelişigüzel sunulması işletmeyle ilgili kararlar alınmasında kullanımı için yeterli değildir. Bu bilginin belirli bir süreç içinde üretilip kontrol edildikten sonra sunulması gerekmektedir. Finansal bilgi içeren rapor ve tabloların evrensel niteliklere haiz doğru ve güvenilir bilgi sunması ve karşılaştırmaya imkan verebilmesi için uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartları meydana getirilmiştir. Türkiye de bu kapsamda Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını (TFRS) yürürlüğe koymuştur.
2 (ÖRTEN, KAVAL, & KARAPINAR, 2015), 2
3 (KARAPINAR & ZAİF, 2012), 3
TFRS kapsamında yayımlanan Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve’de, faydalı finansal bilginin niteliksel özellikleri temel niteliksel özellikler ve destekleyici niteliksel özellikler olarak iki başlıkta açıklanmıştır.
Temel niteliksel özellikler; ihtiyaca uygunluk ve gerçeğe uygun şekilde sunumdur.
Temel niteliksel özelliklerin uygulanmasına ilişkin en verimli ve etkin süreç, genellikle aşağıdaki şekilde gerçekleşir: 4
1- Birinci aşamada, raporu sunan firmanın gerçekleştirdiği finansal işlem bilgilerinden kullanıcılara faydalı olması muhtemel olaylar tespit edilir.
2- İkinci aşamada, ihtiyaca en uygun olan bilgi türü, işlemin mevcut olduğu ve gerçeğe uygun bir şekilde sunulduğu göz önüne alınarak tespit edilir.
3- Üçüncü aşamada, bu bilginin var olup olmadığı ve gerçeğe uygun bir şekilde sunulup sunulamayacağı belirlenir.
Bu süreç sonunda ekonomik bilginin var olduğu ve gerçeğe uygun bir şekilde sunulabileceği kanaatine ulaşılırsa, temel niteliksel özelliklerin karşılanması süreci tamamlanmış olur. Aksi halde, bu süreç sıradaki ihtiyaca en uygun bilgi türü belirlenerek yeniden yürütülür.
Destekleyici niteliksel özellikler ise, karşılaştırılabilirlik, doğrulanabilirlik, zamanında sunum ve anlaşılabilirliktir.5
Destekleyici niteliksel özellikler en üst seviyede sağlanmaya çalışılmalıdır. Fakat temel niteliksel özellikler sağlanamazsa destekleyici niteliksel özellikler finansal bilgiyi tek başına yararlı yapmaz.6
Aşağıdaki şekilde, finansal raporlama sisteminden ve diğer kaynaklardan elde edilen finansal bilgiler gösterilmektedir.7
4 (KGK, Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, 2012), Niteliksel Özellikler (N.Ö.) 5-18-1.
5 (KGK, Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, 2012), N.Ö. 19
6 (KGK, Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, 2012), N.Ö. 33
7 (KARAPINAR & ZAİF, 2012), 4
Şekil 2.1. Finansal bilgilerin kaynakları (Kaynak: KARAPINAR & ZAİF, 2012, s4) 2.1.1. Finansal amacı
Finansal raporlamanın temel amacı, mevcut ve potansiyel yatırımcılara, kredi verenlere işletmeye kaynak sağlayıp sağlamama kararlarını alırken kendilerine yardımcı olacak finansal bilgiyi sağlamaktır. Rapor kullanıcılarının aldığı bu kararlar, sermayeye finansal araçlarının ve borçlanma araçlarının alınması, satılması veya elde tutulması kararları gibi çeşitli kararlar olabilir.8
Diğer bir ifade ile finansal raporlamanın amacı, finansal rapor kullanıcılarının karar almasına yardımcı olan, işletmenin finansal durumu, performansı ve nakit akışları ile ilgili çeşitli nitelikte bilgi vermektir. Buna ek olarak finansal raporlar, yöneticilerin kendi kontrollerine verilen işletme kaynaklarını etkin kullanıp kullanmadıklarının da bir göstergesidir.9
İşletme yöneticilerinin hazırladığı finansal raporlar kullanıcıların ihtiyaç duyduğu bilgileri içerebilir. Ancak kullanıcıların bu bilgileri kararlarında dikkate alabilmeleri için bağımsız, güvenilir ve konunun uzmanı kişilerce bu bilgilerin doğruluğu ve güvenilirliği
8 (KGK, Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, 2012), A2
9 (KGK, TMS1: Finansal Tabloların Sunuluşu, 2012), Md.9
hakkında bir güvence verilmesi gerekmektedir. Günümüzün iş dünyasında bu güvence bağımsız denetçiler tarafından sağlanmaktadır. Bağımsız denetimin raporlarının doğruluğunun, güvenilirliğinin ve evrenselliğinin sağlanması için uluslararası denetim standartları (UDS) geliştirilmiştir. Bu kapsamda UDS’ler ülkemizde Türkiye Denetim Standartları (TDS) olarak uygulamaya konulmuştur. TDS’leri oluşturan her bir standart KGK tarafından Bağımsız Denetim Standartları (BDS) olarak yürürlüğe konulmaktadır.
Bağımsız denetim standartları da yukarıda ifade edilen finansal raporlamanın amacına paralel olarak finansal tablo kullanıcılarının; 10
(a) İş hayatı ve ekonomik faaliyetler ile muhasebeyle ilgili gerekli ve yeterli düzeyde bilgi sahibi oldukları ve finansal tablolardaki bilgileri özen göstererek değerlendirme durumunda bulunduğunu,
(b) Finansal tabloların hazırlanması, sunulması ve denetlenmesinde önemlilik düzeylerinin dikkate alındığını anladıklarını,
(c) Tahminlerin ve muhakemenin kullanılmasına ve geleceğe ilişkin beklentilerin dikkate alınmasında tutarların ölçümünün yapısında belirsizlik olduğunu anlayıp kabullendiklerini ve
(d) Finansal tablolarda yer alan bilgileri değerlendirerek makul kararlar aldıkları, varsayımlarında bulunur.
Denetçi raporunun ekinde denetlenen finansal raporlar yer almaktadır. Bu sebeple finansal rapor kullanıcıları ile denetçi raporu kullanıcılarının aynı kişiler olduğu kabul edilmektedir.11
Denetçi denetim sürecinin her aşamasında yukarıda yer verilen varsayımları göz önünde bulundurur. Yani raporunda yer vereceği veya vermeyeceği hususlarda ve denetim görüşünü oluştururken finansal rapor kullanıcılarının karar almalarında finansal raporları ve denetim raporlarını dikkate aldığını varsayar ve buna göre raporunu hazırlar.
Bu anlamda bağımsız denetçi, finansal tablo kullanıcılarının bu raporların güvenilir ve doğru bilgiler içerdiğine kanaat getirerek kararlarında kullanabilmeleri için bir çeşit güvence-onay makamı işlevi görmektedir. Denetçinin denetim görüşünü oluştururken
10 (KGK, BDS 320: Bağımsız Denetimin Planlanmasında ve Yürütülmesinde Önemlilik, 2013), Md. 4
11 (KGK, BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi, 2017), A4
vereceği kararlarda ve raporunda raporlayacağı diğer konuları değerlendirirken bu varsayımları göz önünde bulundurarak hareket etmesi gerekmektedir.
2.1.2. Finansal tabloların tanımı
Finansal tablolar, muhasebe sisteminde kayıt edilen bilgilerin eksiksiz, tutarlı, açık ve anlaşılır bir biçimde işletmeyle ilgili kişilere iletilmesini sağlayan raporlardır. Finansal tablolar, belirli bir dönem sonunda işletmenin finansal durumunu veya belirli bir dönem içinde işletmenin finansal durumunda gerçekleşmiş değişiklikleri gösterir.
Finansal tablolar genel amaçlı finansal tablolar ve özel amaçlı finansal tablolar şeklinde ikiye ayrılabilir.
Genel amaçlı finansal tablolar; bir işletmenin, belirli ve özel ihtiyaçları doğrultusunda finansal tablo hazırlamasına ihtiyaç duymayan finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçlarını karşılamak üzere hazırlanan genele hitap eden mali tablolardır.12
Özel amaçlı finansal tablolar ise, özel nitelikte bilgi talep edilmesi halinde hazırlanan tablolardır. Bunlara kar dağıtım, fon akım ve net işletme sermayesi hareketleri, tasfiye ve mali kara ilişkin bilgileri içeren raporlar örnek olarak verilebilir.13
Finansal tabloların sunuluşunda en temel kavram “önemli bilgi” kavramıdır. Önemli bilgi, karar alıcıların kararlarını etkileyecek her türlü bilgi olarak tanımlanabilir. Önemli bilgi niteliğindeki bilgilerin finansal tablolarda ve dipnotlarda açıklanması hedeflenmektedir.14
Daha açık ifade etmek gerekirse, finansal tablo kalemleri, bu finansal tablolara göre karar alan kullanıcıların ekonomik kararlarını etkiliyorsa o zaman bu kalemlerin ihmal edilmesi veya yanlış raporlanması önemlidir demektir. Önemlilik, mevcut koşullar içinde değerlendirilen ihmal veya yanlış raporlamanın boyutuna ve niteliğine bağlıdır. Bir hesap kaleminin boyutu, niteliği veya her ikisi birlikte önemliliğin belirlenmesinde etken olabilir.15
12 (KGK, TMS1: Finansal Tabloların Sunuluşu, 2012), Md. 7
13 (KARAPINAR & ZAİF, 2012), 19
14 (ÖRTEN, KAVAL, & KARAPINAR, 2015), 13
15 (KGK, TMS1: Finansal Tabloların Sunuluşu, 2012), P7
Hatalı raporlama veya ihmalkarlığın kullanıcıların ekonomik kararlarını etkilemesinin ve bu etkinin derecesinin değerlendirilmesi, söz konusu kullanıcıların özelliklerinin dikkate alınmasını gerektirir. Yukarıda ifade edilen BDS’lerde geçerli olan kullanıcıların kararlarında finansal raporları dikkate aldıkları varsayımı TFRS’lerde de geçerlidir. Finansal Tabloların Hazırlanması ve Sunuluşuna İlişkin Kavramsal Çerçevenin 25 inci Paragrafında “kullanıcıların işletme, ekonomik faaliyetler ve muhasebeyle ilgili makul derecede bilgiye sahip oldukları ve bu bilgileri makul bir gayretle değerlendirdiklerinin varsayıldığı” vurgulanmaktadır. Görüldüğü gibi önemliliğin belirlenmesinde sadece hataların nispi oranları ve nitelikleri değil, söz konusu hata veya ihmalin kullanıcıların ekonomik kararlarını nasıl etkilenecekleri de dikkate alınmalıdır.16
2.1.3. Finansal tabloların unsurları
Finansal tablolar, finansal işlemler ve olayların etkilerini, bunları ekonomik niteliklerine göre gruplandırarak sınıflara ayrılmış bir şekilde gösterirler. Bu gruplar finansal tablo unsurları olarak tanımlanır. Finansal durumun değerlendirilmesi ile doğrudan ilgili unsurlar bilançoda varlıklar, yabancı kaynaklar (borçlar) ve özkaynaklar olarak yer alır. Gelir tablosundaki faaliyet sonuçları ile doğrudan ilgili unsurlar ise gelirler ve giderlerdir. Finansal durumdaki değişim tablosunun unsurları ise gelir tablosu unsurları ve bilanço unsurlarındaki değişiklikleri içerir.17
Finansal durum tablosu ve faaliyet sonuçları tablosunun unsurları aşağıda kısaca açıklanmıştır.
Finansal durumun değerlendirilmesiyle doğrudan ilgili unsurlar varlıklar, borçlar ve özkaynaklardır. Bu unsurlara aşağıda yer verilmiştir:18
a) Varlık, geçmişte gerçekleştirilmiş işlemlerin sonucu olarak ortaya çıkmış, rapor tarihi itibariyle işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen her türlü ekonomik değerdir.
b) Borç, geçmiş işlem ve olaylardan doğan ve ödenmesi ekonomik fayda sağlayabilecek değerlerde bir azalışa neden olacak olan yükümlülüklerdir.
16 (KGK, TMS1: Finansal Tabloların Sunuluşu, 2012), P7
17 (KGK, Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, 2012), P4.2.
18 (KGK, Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, 2012), P4.4.
c) Özkaynaklar, işletmenin varlıklar toplamının yabancı kaynaklar toplamını aşan kısmıdır.
Faaliyet sonuçlarına ilişkin temel gösterge kar kavramıdır. Karın belirlenmesi ile doğrudan ilgili olan unsurlar gelirler ve giderlerdir.19
Gelir ve gider tanımlarına dahil unsurlar aşağıdaki gibi tanımlanabilir:
(a) Gelir, hesap dönemi içinde, ekonomik faydalarda işletmeye varlık girişi veya diğer varlık çoğalmaları sonucunda oluşan artış veya özkaynaklarda hissedarların yatırdıkları kaynaklar dışında kalan kalemlerde artış meydana getiren borçlarda oluşan azalmadır.
(b) Giderler, hesap dönemi içinde, ekonomik faydalarda işletmeden varlık çıkışı veya diğer varlık eksilmeleri sonucunda oluşan azalışlar veya özkaynaklarda hissedarlara yapılan ödemelerin dışında özkaynaklarda azalma sonucunu doğuran borçlarda meydana gelen artışlardır.20
2.1.4. Finansal tablo türleri
TMS 1’e göre tam bir finansal tablolar seti;21
(a) Dönem sonu finansal durum tablosu,
(b) Döneme ait kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu, (c) Döneme ait özkaynak değişim tablosu,
(d) Döneme ait nakit akış tablosu,
(e) Önemli muhasebe politikalarını ve diğer açıklayıcı bilgileri içeren dipnotlar
olmak üzere dört adet finansal tablo ve bunların dipnotlarından oluşur. Ayrıca bu tablolar standartlara uygun olarak hazırlanmış bir önceki döneme ait karşılaştırmalı bilgileri de içerir şekilde sunulmalıdır.
Bu zorunlu finansal tabloların yanında işletmeler kendi inisiyatifleri ile ihtiyaç duydukları çok çeşitli finansal tablo ve raporlar düzenleyebilirler. Bu tabloların en çok kullanılanları şunlardır:22
19 (ÖRTEN, KAVAL, & KARAPINAR, 2015), 7
20 (KGK, Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, 2012), P4.25
21 (KGK, TMS1: Finansal Tabloların Sunuluşu, 2012), P10
a) Satışların Maliyeti Tablosu b) Kar Dağıtım Tablosu c) Katma Değer Tablosu
d) Yönetim Karar Destek Tabloları
2.1.5. Finansal tabloların düzenlenmesine ilişkin esaslar
Ekonomilerin küreselleşmesi ile işletmeler çok uluslu hale gelmeye başlamış ve birden çok ülkenin yasalarıyla, finans ve muhasebe sistemleriyle karşı karşıya kalmışlardır.
Bunun doğal sonucu olarak işletmenin ilgili tarafları yani finansal bilgi kullanıcılarının beklentileri de çeşitlenmiştir.
Uluslararası yatırımcılar, kreditörler ve diğer ilgililer finansal raporların dünya çapında aynı nitelikte bilgiyi ifade edebilmeleri için uygulama birliğinin olmasını talep etmişlerdir. Bu düşünce ve talepleri dikkate alan finansal düzenleme yapıcılar ve ülke ekonomi yönetimleri tarafından muhasebe ve raporlama sistemlerinde bir uyum ve birliktelik geliştirilmeye çalışılmıştır.
Dünyada muhasebe uygulamalarında kabul edilen iki temel muhasebe standart seti bulunmaktadır. Bunlardan birincisi Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB)’ın oluşturduğu Uluslararası Finansal Raporlama Standartları-UFRS- (IFRS), diğeri ise ABD’de Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB)’ın oluşturduğu ABD Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri (US-GAAP )’dir. Bu iki temel muhasebe standart seti arasındaki ana yapısal fark ise, IASB tarafından oluşturulan muhasebe standartlarının "ilke bazlı" standartlar olması, US GAAP standartlarının "kural bazlı" olmasıdır.23
Türkiye de birbiri ile etkileşimi çok yüksek olan günümüz küresel ekonomik yapısı içerisinde yer alması dolayısı ile yukarıda ifade edilen gelişmelerden etkilenmiş ve IASB tarafından oluşturulan UMS-UFRS’leri baz alan TMS ve TFRS’leri hayata geçirmiştir.
Günümüzde SPK, BDDK ve KGK hükümleri kapsamında bulunan tüm şirket ve kuruluşlar finansal raporlarını hazırlarken temel olarak TMS ve TFRS’leri dikkate almak zorundadır.
22 (KARAPINAR & ZAİF, 2012), 19
23 (İBİŞ & ÖZKAN, 2006), Sayı 74, 25-43
Ayrıca Türkiye’de vergi mevzuatı açısından uygulanması zorunlu olan Tek Düzen Hesap Planı (TDHP) ve muhasebe sistemi uygulaması da devam etmektedir. Bu durum muhasebe ve raporlama sisteminde ikili bir yapının ortaya çıkmasına neden olmaktadır.
2.2. Denetim Kavramı, Türleri ve Özelliklerinin Açıklanması
Bu bölümde denetim kavramının tanımına, denetimin türleri ve özellikleri hakkında bilgilere ve açıklamalara yer verilecektir.
2.2.1. Denetim kavramı ve özellikleri
Bu alt bölümde denetim kavramı açıklanacak, daha sonra denetimin amaçları ve yararları hakkında bilgiler verilecektir.
2.2.1.1. Denetim kavramı
Denetim kavramının Anglo-Sakson ülkelerindeki karşılığı “auditing” kelimesi olup bu kavramın kökenleri Latince “işitme veya dinleme” anlamında kullanılan “audire” fiiline dayanmaktadır. Bu kelimenin anlamı eski tarihlere dayanan toplumlarda seçilmiş belirli uzmanların, görevlilerin yaptıkları işleri dinleyerek doğruları bulmaya çalışmalarıdır.24
Denetim günümüz anlamındaki gelişimini Sanayi Devriminden sonra ekonomi alanında yaşanan gelişmelerle tamamlamıştır. Günümüz koşullarında ise teknolojik ve ekonomik gelişmelerin, sermaye ve işgücü açısından büyüyen firmaların veya kurumların denetiminin, yüksek derecede yeterli mesleki bilgiye ve tecrübeye sahip uzman kişiler tarafından yapılması gerekmektedir. Bu koşul uluslararası denetim standartları ve yerel mevzuat düzenlemeleri ile zorunlu bir hal almıştır.
24 (BOZKURT, 2012), 17
Türkçemizde denetimin kelime anlamı “denetlemek” işinin yapılmasıdır.
“Denetlemek” ise sözlükte; Bir işin doğru ve usulüne uygun olarak yapılıp yapılmadığını incelemek, murakabe etmek, teftiş etmek ve kontrol etmek anlamlarına gelmektedir.25
Ekonomi ve muhasebe alanında denetimin farklı tanımlamaları mevcuttur. Bu tanımlardan birine göre denetim; iktisadi faaliyet ve olaylara ilişkin iddiaların, önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçlarını ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen, bu değerlemenin sonuçlarını ise bir rapor olarak ortaya koyan sistematik bir süreçtir.26
Bu tanıma göre denetimin genel özellikleri şunlardır;
1- Denetim bir süreçtir,
2- Denetim, iktisadi faaliyet ve olaylara ilişkin iddiaları inceler, 3- Denetim, önceden saptanmış ölçütler dikkate alınarak yürütülür, 4- Denetim, tarafsızca kanıt toplama ve kanıtları değerlendirme işidir,
5- Denetim, yürütülen çalışmaların sonucunun ilgi duyanlara bildirilmesi ile sona erer.
Yani her denetim çalışmasının sonucunda bir rapor düzenlenerek ilgililere bildirilir.
Diğer bir tanımlama ile denetim, ekonomik birimlerin faaliyet ve işlemlerinin önceden belirlenen genel kabul görmüş kurallara, muhasebe ve denetim ilke ve kurallarına uygun olup olmadığı konusunda; açıklanan veya açıklanacak bilgilerin önceden belirlenmiş olan kriterlere uygunluğunu belirlemek amacıyla, kanıtların toplanması ve tarafsızca değerlendirilerek sonuçlarının ilgili taraflara raporlanması sürecidir.27
Denetim kavramının diğer bir tanımı olarak, Amerikan Muhasebeciler Derneği tarafından yapılan tanımlama ise şöyledir:
Denetim, işletmelerin ekonomik faaliyetlerini ve faaliyet sonuçları ile belirlenmiş standart ölçütler arasındaki uyum seviyesini saptamak amacıyla gerçekleştirilen sistemli ve
25 (TDK, 2016)
26 (KAVAL, Muhasebe Denetimi, 3. Baskı, 2008), 3
27 (AKBIYIK, 2005), 38
objektif bir biçimde delil toplanması, analiz edilmesi ve sonuçların bir raporla ilgililere iletilmesi sürecidir.28
Görüldüğü gibi bu tanımlamalar birbirine yakın anlamlar ifade etmektedir. Bu tanımlamalarda temel noktalar ise açıklanan veya açıklanacak bilgilerin önceden belirlenmiş kriterlere ne oranda uyduğunun belirlenerek raporlanmasıdır.
Denetim kavramının sözlük anlamında verilen kontrol, teftiş, murakabe ve revizyon gibi kavramlar da, denetim kavramı ile beraber veya birbirinin yerine kullanılabilmektedir.
Bu kavramların birbiri yerine kullanımı bu hizmetleri yürüten kişilerin görev, yetki ve sorumluluklarının sınırlarının çizilmesinde de sorunlar yaratmaktadır.29 Bu açıdan denetim tanımına benzer kavramları daha yakından incelemek faydalı olacaktır.
Murakabe; olması gereken ile fiili durum arasındaki karşılaştırma işlemini ortaya koymak için kullanılır. Bu kavram denetim, revizyon, teftiş ve kontrol gibi kavramları da içine alan geniş kapsamlı bir deyim olarak kullanılmaktadır.30
Revizyon ise gözden geçirmek, tekrar incelemek manasına gelir ve çoğunlukla mali olayların analizi ve denetlenmesi için kullanılır. Genellikle muhasebe ile ilgili kayıtlar tamamlandıktan sonra hesapların vergi kanunlarına veya uygulamada olan diğer muhasebe sistemlerine uygun olup olmadığının yeniden incelenmesini ifade etmektedir.31
Teftiş; kayıtların, defter ve belgelerin incelenmesi, tetkik edilmesi, gözden geçirilmesi anlamlarında kullanılır. Teftiş daha çok kamu kurum ve kuruluşlarının üst yöneticileri veya onların yetki verdiği kişiler tarafından yapılan inceleme, soruşturma ve denetleme olarak değerlendirilir.32 Teftiş belli aralıklarla yapılan bir gözden geçirme ile işlerin yasal düzenlemelere, emir ve yönergelere göre yürütülüp yürütülmediğini tespit etmektedir.33
Kontrol; ulaşılmak istenen hedefler ile uygulama sonuçlarının karşılaştırılması olarak tanımlanabilir. İşletme biliminde kontrol, yönetsel faaliyetlerden biri olarak ele alınır. Bu açıdan
28 (ÖZER, 1997), 14
29 (TOROSLU, 2012), 47
30 (SAĞLAM & YOLCU, 2014), 45
31 (CÖMERT, UZAY, SELİMOĞLU, & UYAR, 2013), 12
32 (SAĞLAM & YOLCU, 2014), 44
33 (TOROSLU, 2012), 59.
kontrol, bir işletmede yapılan faaliyetlerin sonuçlarını değerleyerek gerekirse faaliyet ve sonuçların planlanan amaçlara uygun bir şekilde oluşmasını sağlayacak düzeltici tedbirleri alma işlemidir.34
Bu kavramlar arasındaki anlam ve kapsam açısından var olan farlılıklar meslek unvanlarına da yansımıştır. Kontrol elemanı “kontrolör”, teftiş elemanı “müfettiş”, murakabe elemanı “murakıp”, denetim elemanı ise “denetçi” olarak isimlendirilmektedir.35
2.2.1.2. Denetimin amaçları
Denetimin temel amacı, finansal tablo kullanıcılarının finansal tablolara olan güvenlerini artırmaktır. Daha geniş ifade etmek gerekirse denetimin amacı, hata ve hileleri ortaya çıkartmak, işlemlerin uygunluk ve doğruluk ilkelerine göre yapılıp yapılmadığını tespit etmek ve aykırılıkların oluşmasını engellemek için alınması gereken önlemleri belirlemektir.36
Denetim, kullanıcılara denetim konusunun denetim kıstasına uygunluğuyla ilgili makul veya sınırlı güvence sağlar. Denetim; denetim konusu hakkında, etik ilkeler ve mesleki şüphecilik ilkelerine bağlı kalınarak, TDS hükümleri içerisinde yeterli ve uygun denetim kanıtı toplanması, bu kanıtlara dayandırılarak bir denetim görüşü oluşturulması ve ulaşılan görüşün bir raporla ilgililere bildirilmesini kapsar.37
İşletme tarafından düzenlenmiş olan finansal tabloları, bağımsız olarak bu konuda görüşünü açıklayacak bir uzmana incelettirmenin çok çeşitli amaçları bulunabilir. Bu amaçlar aşağıdaki gibi dört başlık altına toplanabilir;38
1. Finansal tablolarla ilgili bir görüşe ulaşmak, 2. Hata ve hileleri ortaya çıkarmak,
3. Hata ve hileleri önlemek,
4. Denetlenen işletmenin yönetimine önerilerde bulunmak.
34 (TOROSLU, 2012), 60.
35 (TESMER, 2013), 10.
36 (ŞEN, 2003), 2. Baskı. 1.
37 (KGK, Bağımsız Denetim Yönetmeliği, 2012), Md.5
38 (MERT, Türkiye'de Bağımsız Denetimin Tasdik Denetimi ile Karşılaştırılması, 2014), 30
2.2.1.3. Denetimin yararları
Denetimin doğrudan işletmenin kendisine, işletme ile ilgili diğer iş ortaklarına ve kamuya çeşitli yararları vardır.
Denetlenen İşletmeye Sağladığı Yararlar39
1. Denetim mali tablolara olan güveni artırır.
2. Yönetici ve çalışanların hile yapmaktan çekinmelerini sağlar.
3. Kamunun vergi denetimi yapma olasılığını düşürür.
4. Kredi bulma imkanını arttırır.
5. Varsa muhasebe kayıtlarındaki maddi hata ve hileleri tespit ederek gelirlerin ve giderlerin doğru olarak gösterilmesine katkı sağlar.
6. Holdinglerde politika ve prosedürlere tüm topluluğun uyduğu konusunda bilgi ve teminat sağlar.
İş Hayatının Diğer Üyelerine Sağladığı Yararlar40
1. Kredi veren işletmelere karar değerlendirmelerinde katkı sağlar.
2. Yatırımcılara karar almalarında yardımcı olur.
3. Sendikalara ücretlerin ve sosyal yardımları konusunda pazarlık yaparken bilgi sağlar.
4. İşletme satışı veya birleşmelerinde alıcı ve satıcıya güvenilir ve tarafsız bilgi sağlar.
5. Müşterilere, satıcılara ve diğer ilgililere, denetlenen işletmenin karlılığı, verimliliği ve finansal yapısı hakkında tarafsız ve güvenilir bilgi verir.
39 (KARACAN & UYGUN, 2012), 22
40 (GÜREDİN, 2014), 25
Kamuya Sağlanan Yararlar41
1. Denetlenmiş finansal tablolar mali raporlara olan güvenin artmasını sağlar.
2. Denetlenmiş finansal tablolar resmi kuruluşların bu kurumlarda yapacakları denetimi azaltarak kamu kaynaklarının daha etkin kullanılmasını sağlar.
3. Denetlenmiş finansal tablolar, adli mercilere yürütülen çalışmalarda güvenilir bir bilgi kaynağıdır.
4. Finansal bilgilerin hatalı olması veya yöneticilerce manipüle edilmiş olması durumunda, ekonomide kaynak tahsisi hataları gerçekleşir. Denetim kaynak tahsisi hatalarını önlemeye katkı sağlar.42
2.2.2. Denetim türleri
Yapılan denetimin türü; konusu ve amacına, yapılış nedenine, kapsamına ve denetimi yapan denetçinin statüsüne göre farklı şekiller ve isimler alabilir.
Buna göre denetim türleri dört farklı başlık altında incelenebilir.
2.2.2.1. Denetimin konusu ve amacına göre denetim türleri
Yapılış amacına ve konusuna göre denetim türleri; mali denetim, uygunluk denetimi, faaliyet denetimi ve özel amaçlı denetim olmak üzere dört başlık altında incelenebilir.43
Mali Denetim
Mali denetim, işletmenin mali raporlarının işletmenin mali durumu ve faaliyet sonuçlarını doğru ve gerçeğe uygun, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve yasal mevzuata uygun olarak gösterip göstermediği konusunda görüş oluşturmak üzere gerçekleştirilen denetim türüdür.44
Mali denetim kavramı yerine bazen aynı anlamda, muhasebe denetimi veya mali tablolar denetimi kavramları da kullanılmaktadır.
41 (GÜREDİN, 2014), 25-26
42 (ÇELİK, 2008), 105
43 (TAŞ & DURMUŞ, 2008), 15
44 (BOZKURT, 2012), 17
Mali raporlar; temel olarak bilanço, gelir tablosu, satışların maliyeti tablosu, fon akım tablosu, nakit akım tablosu, kar dağıtım tablosu, özkaynak değişim tablosu ve diğer özel tablolardır. Bu tablolar hissedarlara, yöneticilere, potansiyel yatırımcılara ve borç verenlere işletme faaliyetleri ve finansal durumu hakkında bilgi verir.
Mali tablolar denetimi, bilanço ve gelir tablosunda yer alan bilgilerin doğruluğu, güvenirliği, gerçeğe uygunluğu konusunda makul güvence elde etmeye çalışır. Bu güvence elde etme çalışması Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına (TFRS) göre gerçekleştirilir. Mali denetimde raporlarda iddia edilen bilgilerin TMS ve TFRS’ye uygunluğu incelenir. İnceleme sonucuna göre raporlar hakkında görüş bildirilir. Mali tablolar denetiminin temel özellikleri:45
Denetimin mali tablolara güvenirlik kazandırmak amacıyla yapılır.
Denetçi, bağımsız bir kişiliğe sahip olmalıdır.
Denetçi mali tablonun bütünü hakkında tek bir görüş vermektedir.
Denetçi mali tabloların güvenirliği hakkındaki görüşünü makul güvence kapsamında verir.
Uygunluk Denetimi
Uygunluk denetimi, belli bir otorite tarafından konulmuş olan kurallara, uygulayıcıların uyma derecelerinin belirlenmesidir. Söz konusu kurallar kamu otoritesi veya yönetim tarafından konulmuş olabilir.46
Örneğin, devlet vergi inceleme elemanlarının işletmelerin kanunen koyulmuş olan vergi kurallarına uyup uymadığını incelemesi uygunluk denetimidir.
Faaliyet Denetimi
İşletmenin, işletme tarafından belirlenmiş amaçlara ulaşıp ulaşmadığının ve işletmenin verimliliğinin belirlenmesi amacıyla işletme faaliyet sonuçlarının değerlendirdiği denetim türüne faaliyet denetimi denir. Bunun yanı sıra bu denetim ile
45 (ATAMAN, HACIRÜSTEMOĞLU, & BOZKURT, 2001), 18
46 (BOZKURT, 2012). 28.
işletme yöneticilerinin performansları ve şirket politikalarına ne derecede uydukları incelenebilir.47
Faaliyet denetimi salt muhasebe işlemleriyle değil işletmenin insan kaynakları, pazarlama, finans, satın alma ve araştırma-geliştirme gibi bölümlerini de kapsamaktadır.48
Özel Amaçlı Denetim
Özel amaçlı denetim belirli bir amaç için yapılan özel incelemeleri ifade eder.
Diğer bir ifade ile özel amaçlı denetim belirli bir konuda karar vericilerin ihtiyaç duyduğu bilginin uzman kişi veya kişiler tarafından sağlanması için yürütülen denetim türüdür.
Örneğin yargı mercilerinin işletme hakkında bir bilirkişi veya uzmana özel bir konuda denetim yaptırması gerekebilir.49
Özel amaçlı denetim SPK mevzuatında düzenlenen ve kavram sınırlamasına vurgu yapan sınırlı denetim türü ile de yakından ilişkilidir. Çünkü belli bir amaca göre yönelik denetim yapılırken ister istemez bir kapsam sınırlaması da yapılmış olmaktadır. Bu sınırlama çerçevesi bazen mevzuatlar uyarınca yapılmak zorunda olunabilir.
Belli başlı özel amaçlı denetim türleri:50
Yargı mercileri tarafından yaptırılan özel incelemeler,
Devir, satın alma ve birleşme durumlarında yaptırılan incelemeler,
Kredi vermeden önce yaptırılan incelemeler,
Hisse senedi, tahvil ve bono gibi yatırımlarda önceden yapılan incelemeler,
Yolsuzluk ve ihmal şüphelerinin araştırılması,
Kamu kuruluşlarının teftiş ve incelemeleri, şeklinde başlıklar altında toplanabilir.
47 (TAŞ & DURMUŞ, 2008), 14
48 (BOZKURT, 2012), 29
49 (TAŞ & DURMUŞ, 2008), 15
50 (HAFTACI, 2014), 7
2.2.2.2. Yapılış nedenine göre denetim
Yapılış sebebine göre denetim türleri, isteğe bağlı denetim ve zorunlu denetim olmak üzere ikiye ayrılabilir.
Zorunlu Denetim
Zorunlu denetim, kanunlarla düzenlenen ve işletmelere mecburiyet getiren denetim türüdür. Bu denetimi yürütecek denetçilerin nitelikleri, denetimin usulü ve yürütülmesi ilgili alt mevzuatta düzenlenmiştir. Özel şirketlere, banka ve sigorta şirketlerine yasalarla getirilen denetimler bu denetim türüne örnek olarak gösterilebilir.51
İsteğe Bağlı Denetim
İsteğe bağlı denetim, mevzuatta bir zorunluluk olmamasına rağmen işletmelerin kendi arzuları ile yaptırdıkları denetim türüdür. Bu denetimde de denetçi zorunlu denetimde olduğu gibi denetim çerçevesine ve mesleki kurallara uygun olarak denetimini gerçekleştirmek zorundadır.52
2.2.2.3. Kapsamına göre denetim türleri
Kapsamına göre denetim türleri; genel denetim, özel denetim, sürekli denetim ve sınırlı denetim olmak üzere dörde ayrılır.
Genel Denetim
Bu denetim türü işletmenin her türlü işlem ve kayıtları ile muhasebe çalışmalarını kapsar. Bu denetimde işletmenin mali durumunun ve muhasebe kayıtlarının fiili duruma uygun olup olmadığı araştırılır.53
51 (HAFTACI, 2014), 8
52 (HAFTACI, 2014), 8
53 (KARANFİLOĞLU, 1998), Sayı 35, 28-37
Özel Denetim
Özel denetim türü, tasfiye, birleşme, devir, bölünme gibi nitelikli durumlarda veya halka ilk defa açılacak şirketler için yapılan bir denetim türüdür.
Örneğin; sermaye piyasası araçlarını halka arz etmek isteyen bir işletmenin Sermeye Piyasası Kurulu‟na (SPK) başvuru sırasında, bu amaçlara yönelik düzenlediği finansal raporların bağımsız denetimden geçmiş olması gerekir.54
Sürekli Denetim
Sermaye Piyasası Kanunu’na göre sürekli denetim, halka açık şirketlerin, Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) denetimine tabi diğer şirketlerin, bankaların, sigorta şirketlerinin yıl sonu finansal tablolarının denetlenmesidir. Sermaye Piyasası Kanunu'nda bu denetim, işletmelerin açıklanacak veya kurul tarafından istenen yıllık finansal raporlarının, standartlara uygun ve doğru olarak hazırlandığı konusunda, makul güvence sağlamak için yeterli ve uygun kanıtlara ulaşılması için bağımsız denetim standartlarında yer alan duruma uygun tüm bağımsız denetim tekniklerinin uygulanması, defter, kayıt ve belgelerin incelenmesi ve sonuçların değerlendirme yapılarak raporlanması olarak tanımlanmıştır.
Bu denetimin temel özelliği bütüncül denetim olması dolayısı ile mali yıl bitmeden denetim sözleşmesinin yapılmış olması sayesinde denetçinin yeterli kanıt toplayabilmesi ve denetim standartlarının yapılmasını öngördüğü denetim çalışmalarının tamamını uygulama imkanı bulması dolayısıyla denetim alanında ve kapsamında bir sınırlama olmamasıdır. Denetim kapsamında bir sınırlama olmaması dolayısıyla denetçinin denetim sonucu verdiği raporun güvenilirlik derecesi bu denetim türünde oldukça yüksektir.55
Sınırlı Denetim
Sermaye Piyasası Kanunu’na göre, belirli şirketlerin ara finansal tablolarının denetimidir. Sermaye Piyasası mevzuatında sınırlı bağımsız denetim olarak belirtilen ve ara dönem finansal raporlarının sınırlı incelenmesi ve sonuçların değerlendirilip raporlanması olarak ifade edilen denetim türüdür.
54 (SPK, 2006), Özel Bağımsız Denetime Tabi İşletmeler, Md. 6/1
55 (KARACAN & UYGUN, 2012), 38
Bu denetimin temel niteliği denetçinin uygun ve yeterli kanıt toplama imkanının olmaması gibi sebeplerle denetimin sınırlı gerçekleştirilmesidir. Denetçi burada makul bir güvence elde etmek için gerekli olan denetim tekniklerinin ancak bir kısmını uygulayabilir.
Sonuç olarak denetçi sınırlı denetimde mali tabloların güvenilirliği konusunda sınırlı ve dolaylı bir güvence verir.56
2.2.2.4. Denetçinin statüsüne göre denetim türleri
Denetçinin konumu ve statüsüne göre denetim türleri bağımsız dış denetim, iç denetim ve kamu denetimi olarak üç başlık altında incelenebilir.
İç Denetim
Kurum personeli denetçiler tarafından, kurumun iş uygulama sistemlerini incelemek ve kayıtlardaki yolsuzluk, maddi hata ve etkin olmayan uygulama olasılıklarını en aza düşürmek amacıyla yapılan denetimdir.57 İç denetim genel olarak, muhasebe, pazarlama, tedarik ve diğer bölümlerin görev ve sorumluluklarını işletme hedefleri ve prosedürleri doğrultusunda yerine getirip getirmediklerini, iç kontrol sisteminin doğru ve düzgün işleyip işlemediğini tespit etmek amacıyla yapılır. İç denetim işletme içi raporlamaya yöneliktir yani üçüncü kişilere bilgi veya teminat verme amacı bulunmamaktadır.
Bağımsız Dış Denetim
Mali tablolar veya faaliyetlerin, işletmenin arzusu ile bir sözleşme çerçevesinde, sertifikalı serbest meslek mensupları veya bunların kurdukları denetim şirketleri eliyle denetlenmesine bağımsız dış denetim denir.58 Denetçilerin işletme dışından bağımsız kişiler olması ve işletmeye denetim hizmeti dışında herhangi bir danışmanlık ve benzeri bir hizmet sunmaması dış denetimin temel şartıdır.
56 (KAVAL, Muhasebe Denetimi, 3. Baskı, 2008), 28
57 (SAYIN, 1998), 22
58 (GÖKMEN, 2013), 16
Bu tür denetimlerde, makul güvence elde edebilmek için işletmenin iç kontrol ve iç denetim sistemleri, mali yapıları ve mali raporları değerlendirilir ve sonuçları raporlanır.59
Kamu Denetimi
Kamu kurumlarında çalışan, devletin üstün gücünü kullanma yetkisi bulunan kişilerce, kamu yararı ilkesi dikkate alınarak yapılan denetimlere kamu denetimi adı verilir.
Başka bir tanıma göre kamu denetimi, işletmelerin yetkili kamu görevlileri tarafından incelenmesidir.60 Kamu denetimi, kamu kurumlarının ve kamuya ait işletmelerin denetimi ve özel işletmelerin denetimi şeklinde yapılır. Kamuya ait kurumların denetlenmesi, Devlet Denetleme Kurulu, Sayıştay Başkanlığı, Maliye Bakanlığı tarafından yapılır. Özel işletmelerin denetimi ise vergi denetimi, sosyal güvenlikle ilgili denetimler, üst kurul denetimleri ve ilgili bakanlık denetimleri şeklinde yapılır.
2.2.3. Denetçi kavramı ve denetçi türleri
2.2.3.1. Denetçi kavramının tanımı
Denetçi, denetim faaliyetini yürüten, yürüttüğü denetim konusu ile ilgili mesleki bilgi ve deneyime sahip, denetim faaliyetini yürütürken bağımsız davranabilen uzman kişidir.
Muhasebe ve finans alanında denetçi, işletmenin finansal raporlarında sunmuş olduğu bilgilerin genel kabul görmüş standartlara uygunluğu konusunda görüş oluşturup denetim raporu ile bildiren kişi veya kurumdur. Diğer bir ifade ile denetçi, raporlarda iddia edilen bilgiler ile önceden belirlenmiş kriterler arasındaki uygunluğu tespit etmek için kanıt toplar, analiz eder ve sonuçları raporlar.61
59 (KÖSE, 2007), 16
60 (KAVUT, TAŞ, & ŞAVLI, 2009), 38
61 (YILDIRIM, 2011)
2.2.3.2. Denetçi türleri
Denetçi türleri; bağımsız denetçiler, iç denetçiler ve kamu denetçileri olarak üç başlık halinde incelenebilir.
Bağımsız Denetçiler
Finansal raporlarının denetimini yaptıkları işletmeyle ve işletme yönetimi ile ast-üst ilişkisi veya işçi-işveren ilişkisi içerisinde olmayıp, işletmelere sadece denetim ve benzeri danışmanlık hizmetlerini sunan kişilere bağımsız denetçi denir.62 Ancak özellikle iki binli yılların başında yaşanan şirket skandalları ve denetim başarısızlıklarından sonra denetim şirketlerinin müşterilerine denetim hizmeti ile danışmanlık hizmetlerini aynı anda sunması yasaklanmıştır.
Bağımsız denetim yönetmeliğindeki tanımı da dikkate alarak bağımsız denetçi;
KGK tarafından yetkilendirilmiş, TDS kapsamında çalışmalarını yürüten, denetim sözleşmesine bağlı olarak hizmet sunduğu işletmeyle başka hiçbir ilişkisi bulunmayan, yürüttüğü denetim çalışması sonucunu rapor olarak ilgililere sunan kişi olarak tanımlanabilir.63
Bağımsız denetçilerin asli görevleri, işletmelerin finansal raporlarının denetimini yapmaktır. Bir denetçinin denetim görevini olması gerektiği gibi ifa edebilmesi için denetçi:64
1. Bağımsız olmalıdır,
2. Yeterli mesleki bilgi ve deneyime sahip olmalı ve bu niteliklerini sürekli güncel tutmalıdır,
3. Kişilik sahibi ve ahlaklı olmalıdır,
4. Çalışmaların yürütülmesinde lazım olan mesleki özen ve dikkati göstermelidir.
62 (BOZKURT, 2012), 32
63 (KGK, Bağımsız Denetim Yönetmeliği, 2012), Md. 4/a
64 (TÜREDİ, 2000), 24
İç Denetçiler
Kamu kurumlarında veya özel işletmelerinde işletmenin kendi içinde yapılanan ve genellikle üst yönetimin talepleri doğrultusunda çalışan, ulaştığı sonuçları üst yönetime sunan kişilere iç denetçi denir. İç denetçiler, bağlı bulundukları kurum ve işletmelerin iç kontrol yapısını izler ve yönetime önerilerde bulunur.65
Kamu Denetçileri
Kamu kurumlarına bağlı olarak çalışan, kamu gücüne dayanarak çalışmalarını yürüten ve kamunun çıkarlarını dikkate alarak görev yapan kişilere kamu denetçisi denir.
Kamu denetim kuruluşları, birçok devlet birimi içinde örgütlenmiştir. Kamu denetçileri kuruluşların faaliyetlerinin yasal mevzuata, ekonomi politikalarına, kamu yararı ilkesinin gözetilip gözetilmediğine göre inceler.66
Kamu denetim birimleri iç denetim birimi, dış denetim birimi veya duruma göre hem iç hem dış denetim birimi olarak değerlendirilebilir. Örneğin bir bakanlığın teftiş kurulu, bakanlık bünyesindeki birimleri denetlerken iç denetim birimi, özel sektör işletmelerini incelerken dış denetim birimidir.67
2.2.4. Genel kabul görmüş denetim standartları (GKGDS)
Denetim standartları Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları (GKGDS) ve Uluslararası Denetim Standartları (UDS) olmak üzere ikiye ayrılır.
GKGDS, denetim faaliyetinin kim tarafından ve ne şekilde yapılması gerektiğini ve sonuçlarının nasıl raporlanması gerektiğini ortaya koyan ilke ve kurallardır. Bu standartlar ilk olarak 1947 Yılında Amerikan Diplomalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü (AICPA) tarafından ortaya konmuş ve dünya çapında kabul görmüştür.68 Bunun yanında AICPA, denetim faaliyetlerinde denetçilere yardımcı olması düşüncesi ile “Denetim Standartları
65 (KAVUT, TAŞ, & ŞAVLI, 2009), 37
66 (KAVUT, TAŞ, & ŞAVLI, 2009), 38
67 (KARACAN & UYGUN, 2012), 43-44
68 (KAVUT, TAŞ, & ŞAVLI, 2009), 67
