Araştırmanın Konusu, Önemi ve Amacı

Bu alt başlıkta araştırmanın konusu, amacı, literatürde konu ile ilgili yapılan çalışmalar hakkında bilgi ve açıklamalara yer verilecektir.

4.1.1. Araştırmanın konusu ve önemi

Araştırmanın temel konusu KDK’ların denetçi raporlarında bildirilmesinin sonuçları ve bu sonuçların standartla ulaşılmak istenen amaçlar ve beklenen faydalarla paralelliği hakkında bir kanaate ulaşmaktır.

KDK’ların bildirimi standardı, denetim raporlama formatında değişikliklere gerçekleştiren önemli ve yeni bir standarttır. Ülkemizde tez sunum tarihi itibariyle henüz bu konuda herhangi bir ampirik çalışma veya yüksek lisans/doktora tezi bulunmamaktadır.

Bu anlamda yaptığımız ampirik çalışma ilk olması ve yol göstericilik anlamında önemlidir.

Ayrıca standardın uygulamasının bağımsız denetim ve finans çevrelerinde önemli etkisinin olacağı düşünülmektedir.

4.1.2. Araştırmanın literatür incelemesi

KDK veya KAMs standardının, ABD kamu gözetim kurumu olan PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board) tarafından Critical Audit Matters (CAMs) olarak tanımlanmakta olduğu ve ufakta olsa farklılıklar içerdiği bilgisine önceki bölümde yer verilmişti.

2011 yılında PCAOB ve IFAC tarafından eş zamanlı olarak başlatılan çalışmalarla KAMs ve CAMs standartlarının taslak metinleri ortaya çıkmıştır. Daha sonra bu taslak metinler makalelerde incelenmeye ve standartlarla ilgili ampirik çalışmalar yapılmaya başlanmıştır. Bu kapsamda yabancı literatürde yer alan önemli çalışmalardan bazıları aşağıda özetlenmiştir.

1- Cordoş ve Fülop²³⁰ çalışmalarında denetim raporu kullanıcılarının, IAASB’ın denetim raporlarına eklediği KDK/KAM bildirimi standardı ile ulaşmak istediği amaçlar konusunda, denetim raporlarının kalitesinin arttırılması, denetimle ilgili daha fazla bilgi ve denetimin iletişim değerini arttırmak ve benzeri konularda, denetim raporu kullanıcılarının da aynı düşünce de olup olmadığını incelemiştir. Araştırmacılar bu incelemeyi yapabilmek için finansal tablo kullanıcılarının taslak standart metni üzerine IAASB’a bildirdikleri görüş ve yorumları dikkate almıştır. Kullanıcılar genel olarak standardın ana hatları konusunda IAASB’la aynı düşüncededirler, ancak bir kısmı mevzuatla, denetim uygulama süreciyle ve denetim raporu üzerindeki etkisi ile ilgili endişelerini bildirmiştir.

Çalışmada, taslak metne yapılan yorumlar ve sorulardan KDK/KAM ile ilgili 10 soru bağlamında, bu sorularla ilgili kullanıcı cevapları seçilip gruplandırılmıştır.

Araştırmada KAM ile ilgili 138 yorumdan Avrupa’dan gelen 47 tanesi seçilmiştir. Daha sonra cevaplar; “evet”, “evet ama endişeliyim”, “hayır” ve “ilgisiz” şeklinde gruplandırılarak SPSS programı ile analiz edilmiştir.

Sonuçlara göre, bazı küçük endişeler olsa da % 87 oranında KDK ile ilgili olumlu görüş verildiği ortaya konmuştur.

2- Gimbar, Hansen ve Ozlanski²³¹ çalışmalarında PCAOB’un yayınladığı CAM standardı taslağı ve PCAOB’un yaptığı açıklamalar üzerine denetçilerin sorumluluğunun artıp artmayacağını inceleyen çalışmaları özetlemişlerdir. PCAOB yayınladığı raporda denetçi sorumluluğu ile ilgili olarak, denetçi raporundaki herhangi bir genişlemenin denetçi yükümlülüğünü de arttıracağını belirtmiştir.

230 (CORDOŞ & FÜLÖP, 2015)

231 (GIMBAR, HANSEN, & OZLANSKI, 2016)

Her bir çalışmada katılımcılar, denetçilerin denetledikleri şirketlerin finansal raporlarındaki önemli bir yanlışlığı tespit edemediği iddiası ile denetçinin sorumluluğunu değerlendirmişlerdir.

i. Backof ve diğerleri²³² (2014) kusur kontrol modelini(Culpable control model) kullanarak, mezun olmamış işletme öğrencileri olan katılımcılardan, jüri üyesi olarak üç aşamada denetçi sorumluluğunu değerlendirmelerini istemişlerdir; “1. CAM bildirimi olmadan”, “2. Sorumluluk konusu ile ilgili CAM bildirimi”, “3. İlgili Cam ve açıklanan risklere karşı uygulanan prosedürlerin bildirimi”. Sonuçlara göre cari duruma göre ilgili CAM bildirimi durumunda denetçi sorumluluğu artmıştır ancak denetçinin uyguladığı prosedürleri açıkladığı durumda sonuç net değildir. Ayrıca sonuçlara göre “makul güvence” teriminin denetçi raporunda açıklanması denetçi sorumluluğunu hafifletmektedir.

ii. Kachelmeier ve diğerleri²³³ (2014) benzer şekilde kusur kontrol modeli ile tanımlanan risklere karşı uygulanan prosedürlerin açıklanıp açıklanmadığı durumda elde edilen sonuçları incelemiştir. Katılımcılar MBA yüksek lisans öğrencileridir ve iki rolde soruları değerlendirmişlerdir; profesyonel olmayan yatırımcı durumunda ve mahkeme jürisi durumunda. Katılımcılar CAM açıklamalarını dört aşamada değerlendirmişlerdir; “1. Yürürlükteki raporlama modeli”, “2. İlgili CAM bildirimi”,

“3. İlgisiz CAM bildirimi” ve “4. Gerektiği halde bildirilmeyen CAM durumunda”.

İlgili CAM; önemli yanlışlık içeren konunun CAM olarak bildirimini ifade etmektedir.

İlgisiz CAM ise önemli yanlışlık içeren konunun CAM olarak bildirilen konular arasında olmadığı durumu ifade etmektedir. Araştırmacılar ilgili CAM bildirimi durumunda ilgisiz CAM bildirimine göre ciddi şekilde denetçi sorumluluğunun düştüğünü tespit etmişlerdir. Yazarlar bunu CAM’ların finansal rapor kullanıcıları için ciddi bir uyarı sağlamasına bu sayede kullanıcıların denetçi sorumluluğu haklarından

“feragat” etmesine bağlamışlardır. Ayrıca çalışmada CAM bildiriminin yapılmaması durumunda denetçi sorumluluğunun bu iki durumun arasında olduğu gözlenmiştir.

iii. Brasel ve diğerleri²³⁴ (2016) konuyu Kachelmeier ve diğerleri gibi dört aşamada incelemiştir. Yazarlar Amazon Mechanical Turk²³⁵ aracılığı ile seçilmiş kişilerden oluşan bir jüri grubu oluşturarak, Decision Affect Theory (karar etkileme teorisi) yardımı ile konuyu incelemişlerdir. Sonuçlara göre; ilgili CAM bildirimi cari raporlamaya göre Kachelmeier ve diğerlerinin çalışmalarında gözlemlendiği gibi

“feragat” etkisi ile denetçinin sorumluluğunu azaltır. Ancak farklı olarak, bu durumun CAM olmadan söz konusu yanlışlık veya yanlış beyanın kullanıcılar tarafından öngörülemeyeceği durumlarda geçerli olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Araştırmacılar ilgisiz CAM bildirimi ile cari raporlama arasında önemli bir fark bulamamışlardır.

Ancak denetçinin CAM tespit edememesi durumunda sorumluluğun en yüksek olduğunu gözlemlemişlerdir.

232 (BACKOF, BOWLIN, & GOODSON, 2014)

233 (KACHELMEIER, SCHMİDT J., & K., 2014)

234 (BRASEL, R., GRENIER, & A., 2016)

235 Amazon.com’un insan zekası gerektiren soru-cevap/anket hizmeti

iv. Brown ve diğerleri236 (2015) jüri kararlarında hikaye modeli (Story Model) uygulaması ile Amazon Mechanical Turk aracılığı ile seçilmiş kişilerden oluşan bir jüri grubu ve hukuk öğrencilerinden oluşan iki grup üzerinde çalışmışlardır. Sonuçlara göre ilgili bir CAM cari raporlamaya göre aşırı derecede denetçi sorumluluğunu azaltmıştır.

v. Gimbar ve diğerlerinin²³⁷ (2016) yaptıkları çalışmada CAM bildirimi durumları ve muhasebe standartlarının kesin olup olmaması durumlarına göre sonuçlar incelenmiştir. Katılımcılar jüri üyesi olarak rol verilen mezun olmamış öğrencilerdir.

Çalışmada kusur kontrol modeli kullanılmıştır. Hipoteze göre, kesin olan muhasebe standartları konusunda müşteri finansal raporlarıyla uyumlu CAM açıklamaları, denetçinin finansal raporlama çıktıları üzerindeki kontrol algısını arttırır. Ancak kesin olmayan standartlar konusunda ilgili veya ilgisiz CAM bildirimi ile sorumluluğun artış veya azalışına dair herhangi bir ilişki bulunamamıştır. Yazarlar bunun sebebini, kesin olmayan standartlarda denetçinin kontrolü ve dolayısı ile sorumluluğu zaten yüksek değerlendirildiği, bunun için mevcut raporlamayla bir farkının olmadığını ileri sürmüşlerdir.

Sonuç olarak bu çalışmalara göre; ilgili CAM bildirimi denetçi sorumluluğunu ya azaltır ya da etkilemez. Kesin olan muhasebe standartları ve CAM ile ilgili yüksek risklere karşı ilave prosedürlerin uygulandığının bildirilmesi durumunda sorumluluk artabilir. Ek olarak, kanıtlara göre genelde ilgili CAM bildirimine göre ilgisiz CAM bildirimi durumunda sorumluluk artar.

3- Christensen, Glover ve Wolfe²³⁸ PCAOB’un yayınladığı taslak metin üzerine CAM bildirimi standardının uygulamasına profesyonel olmayan yatırımcıların nasıl tepki vereceğini, gerçeğe uygun değer tahminlerini merkeze alarak incelemişlerdir. Çalışmalarını işletme mezunu bireysel yatırımcılar olan ve şirket finansal raporlarını analiz eden katılımcılar üzerinde yürütmüşlerdir.

Çalışmada yatırımcıların, denetçi raporlarında CAM paragrafına yer verilen şirketlerle, standart denetçi raporlarına veya CAM paragrafındaki bilgilere yönetim dipnotlarında yer verilen şirketlere olan yatırım yaklaşımları incelenmiş, yatırımcıların CAM paragrafına yer verilen şirketler için yatırım kararlarını değiştirdiği ve yatırımdan vazgeçtiği gözlenmiştir. Araştırmacılar ayrıca CAM paragrafından sonra konunun nasıl çözüleceğine ilişkin teklifleri içeren paragrafın CAM’in etkisini azalttığını gözlemlemişlerdir.

236 (BROWN T. & PEECHER, 2015)

237 (GIMBAR, HANSEN, & OZLANSKI., 2016)

238 (CHRISTENSEN, Glover, & Wolfe, 2014)

4- Bedard ve diğerleri²³⁹ Fransa’da 2003 yılından beri uygulaması zorunlu olan değerleme gerekçesi “Justification of Assessments (JOA)” ile KDK’ların benzer olduğunu iddia ederek, Fransa’da bu uygulamanın sonuçlarını incelemişlerdir. Bunun için 2000-2011 yılları arasında 953 yıllık rapordan oluşan bir veri tabanı oluşturmuşlardır. İlk etapta, Fransa finansal piyasalarının JOA açıklamalarına tepkisini araştırmışlar ve finansal piyasaların JOA açıklamalarına kayıtsız kaldığını görmüşlerdir. Böylece açıklanan bilgilerin yatırımcılar için önemsiz olduğu sonucuna varmışlardır. Araştırmacılar benzer şekilde KDK bildiriminin de bir süre sonra kullanıcılar üzerinde etkisinin azalacağını iddia etmişlerdir.

4.1.3. Araştırmanın amacı

Araştırma KDK bildirim standardının uygulamasının muhtemel sonuçlarını tespit etmeyi, standart ile hedeflenen amaçlara ulaşılıp ulaşılamayacağı yönünde kullanıcıların fikirlerini ve beklentilerini, standardın uygulamasının ortaya çıkaracağı olumlu ve olumsuz sonuçları tespit etmeyi amaçlamaktadır.

Araştırmada IFAC tarafından ulaşılmak istendiği belirtilen amaç ve hedeflerle, kullanıcılar ve akademik çevreler tarafından dile getirilen endişe, çekince ve eleştiriler dikkate alınarak on beş adet anket sorusu hazırlanmıştır. Bu on beş adet soruya üç adet kategorik soru eklenerek eğitim durumu, unvan ve mesleki tecrübeye göre cevapların farklılık arz edip etmediği incelenmiştir.