2. FİNANSAL RAPORLAR, DENETİM VE BAĞIMSIZ DENETİM
2.1. Finansal Bilgi ve Finansal Raporlar
Bir işletmenin meydana gelmesi için; emek, sermaye, doğal kaynaklar ve müteşebbisten oluşan üretim faktörlerinin bir araya gelmesi gerekir. Doğal olarak bu üretim sürecinde işletme bizzat kendisini oluşturan kişilerle ve varlığını ve de devamlılığını sağlayabilmesi için gerekli olan üçüncü kişilerle ilişki içerisindedir. Bizzat işletmeyi oluşturan kişiler ve ilgili üçüncü kişiler işletmeyle olan ilişkilerini yürütüp işletmeyle ilgili kararlar alabilmek için işletme hakkında çeşitli bilgilere gereksinim duyarlar. Bu bilgilerin içinde en önemli nitelik taşıyan bilgi türü ise finansal bilgidir.
Finansal bilgi kullanıcıları daha açık bir ifade ile mevcut ve potansiyel yatırımcılar, çalışanlar, borç verenler, satıcılar, müşteriler, kamu kurumları ile genel olarak kamudur.2
Finansal bilgi yukarıda belirtilen, işletmeyle ilişki içerisinde olan kişilerin kararlarını etkileyecek her türlü bilgi olarak tanımlanabilir. Bununla birlikte finansal bilgiler temelde, finansal raporlama sisteminden elde edilen bilgileri kapsamaktadır.3
Bir finansal bilginin sadece gelişigüzel sunulması işletmeyle ilgili kararlar alınmasında kullanımı için yeterli değildir. Bu bilginin belirli bir süreç içinde üretilip kontrol edildikten sonra sunulması gerekmektedir. Finansal bilgi içeren rapor ve tabloların evrensel niteliklere haiz doğru ve güvenilir bilgi sunması ve karşılaştırmaya imkan verebilmesi için uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartları meydana getirilmiştir. Türkiye de bu kapsamda Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını (TFRS) yürürlüğe koymuştur.
2 (ÖRTEN, KAVAL, & KARAPINAR, 2015), 2
3 (KARAPINAR & ZAİF, 2012), 3
TFRS kapsamında yayımlanan Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve’de, faydalı finansal bilginin niteliksel özellikleri temel niteliksel özellikler ve destekleyici niteliksel özellikler olarak iki başlıkta açıklanmıştır.
Temel niteliksel özellikler; ihtiyaca uygunluk ve gerçeğe uygun şekilde sunumdur.
Temel niteliksel özelliklerin uygulanmasına ilişkin en verimli ve etkin süreç, genellikle aşağıdaki şekilde gerçekleşir: 4
1- Birinci aşamada, raporu sunan firmanın gerçekleştirdiği finansal işlem bilgilerinden kullanıcılara faydalı olması muhtemel olaylar tespit edilir.
2- İkinci aşamada, ihtiyaca en uygun olan bilgi türü, işlemin mevcut olduğu ve gerçeğe uygun bir şekilde sunulduğu göz önüne alınarak tespit edilir.
3- Üçüncü aşamada, bu bilginin var olup olmadığı ve gerçeğe uygun bir şekilde sunulup sunulamayacağı belirlenir.
Bu süreç sonunda ekonomik bilginin var olduğu ve gerçeğe uygun bir şekilde sunulabileceği kanaatine ulaşılırsa, temel niteliksel özelliklerin karşılanması süreci tamamlanmış olur. Aksi halde, bu süreç sıradaki ihtiyaca en uygun bilgi türü belirlenerek yeniden yürütülür.
Destekleyici niteliksel özellikler ise, karşılaştırılabilirlik, doğrulanabilirlik, zamanında sunum ve anlaşılabilirliktir.5
Destekleyici niteliksel özellikler en üst seviyede sağlanmaya çalışılmalıdır. Fakat temel niteliksel özellikler sağlanamazsa destekleyici niteliksel özellikler finansal bilgiyi tek başına yararlı yapmaz.6
Aşağıdaki şekilde, finansal raporlama sisteminden ve diğer kaynaklardan elde edilen finansal bilgiler gösterilmektedir.7
4 (KGK, Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, 2012), Niteliksel Özellikler (N.Ö.) 5-18-1.
5 (KGK, Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, 2012), N.Ö. 19
6 (KGK, Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, 2012), N.Ö. 33
7 (KARAPINAR & ZAİF, 2012), 4
Şekil 2.1. Finansal bilgilerin kaynakları (Kaynak: KARAPINAR & ZAİF, 2012, s4) 2.1.1. Finansal amacı
Finansal raporlamanın temel amacı, mevcut ve potansiyel yatırımcılara, kredi verenlere işletmeye kaynak sağlayıp sağlamama kararlarını alırken kendilerine yardımcı olacak finansal bilgiyi sağlamaktır. Rapor kullanıcılarının aldığı bu kararlar, sermayeye finansal araçlarının ve borçlanma araçlarının alınması, satılması veya elde tutulması kararları gibi çeşitli kararlar olabilir.8
Diğer bir ifade ile finansal raporlamanın amacı, finansal rapor kullanıcılarının karar almasına yardımcı olan, işletmenin finansal durumu, performansı ve nakit akışları ile ilgili çeşitli nitelikte bilgi vermektir. Buna ek olarak finansal raporlar, yöneticilerin kendi kontrollerine verilen işletme kaynaklarını etkin kullanıp kullanmadıklarının da bir göstergesidir.9
İşletme yöneticilerinin hazırladığı finansal raporlar kullanıcıların ihtiyaç duyduğu bilgileri içerebilir. Ancak kullanıcıların bu bilgileri kararlarında dikkate alabilmeleri için bağımsız, güvenilir ve konunun uzmanı kişilerce bu bilgilerin doğruluğu ve güvenilirliği
8 (KGK, Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, 2012), A2
9 (KGK, TMS1: Finansal Tabloların Sunuluşu, 2012), Md.9
hakkında bir güvence verilmesi gerekmektedir. Günümüzün iş dünyasında bu güvence bağımsız denetçiler tarafından sağlanmaktadır. Bağımsız denetimin raporlarının doğruluğunun, güvenilirliğinin ve evrenselliğinin sağlanması için uluslararası denetim standartları (UDS) geliştirilmiştir. Bu kapsamda UDS’ler ülkemizde Türkiye Denetim Standartları (TDS) olarak uygulamaya konulmuştur. TDS’leri oluşturan her bir standart KGK tarafından Bağımsız Denetim Standartları (BDS) olarak yürürlüğe konulmaktadır.
Bağımsız denetim standartları da yukarıda ifade edilen finansal raporlamanın amacına paralel olarak finansal tablo kullanıcılarının; 10
(a) İş hayatı ve ekonomik faaliyetler ile muhasebeyle ilgili gerekli ve yeterli düzeyde bilgi sahibi oldukları ve finansal tablolardaki bilgileri özen göstererek değerlendirme durumunda bulunduğunu,
(b) Finansal tabloların hazırlanması, sunulması ve denetlenmesinde önemlilik düzeylerinin dikkate alındığını anladıklarını,
(c) Tahminlerin ve muhakemenin kullanılmasına ve geleceğe ilişkin beklentilerin dikkate alınmasında tutarların ölçümünün yapısında belirsizlik olduğunu anlayıp kabullendiklerini ve
(d) Finansal tablolarda yer alan bilgileri değerlendirerek makul kararlar aldıkları, varsayımlarında bulunur.
Denetçi raporunun ekinde denetlenen finansal raporlar yer almaktadır. Bu sebeple finansal rapor kullanıcıları ile denetçi raporu kullanıcılarının aynı kişiler olduğu kabul edilmektedir.11
Denetçi denetim sürecinin her aşamasında yukarıda yer verilen varsayımları göz önünde bulundurur. Yani raporunda yer vereceği veya vermeyeceği hususlarda ve denetim görüşünü oluştururken finansal rapor kullanıcılarının karar almalarında finansal raporları ve denetim raporlarını dikkate aldığını varsayar ve buna göre raporunu hazırlar.
Bu anlamda bağımsız denetçi, finansal tablo kullanıcılarının bu raporların güvenilir ve doğru bilgiler içerdiğine kanaat getirerek kararlarında kullanabilmeleri için bir çeşit güvence-onay makamı işlevi görmektedir. Denetçinin denetim görüşünü oluştururken
10 (KGK, BDS 320: Bağımsız Denetimin Planlanmasında ve Yürütülmesinde Önemlilik, 2013), Md. 4
11 (KGK, BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi, 2017), A4
vereceği kararlarda ve raporunda raporlayacağı diğer konuları değerlendirirken bu varsayımları göz önünde bulundurarak hareket etmesi gerekmektedir.
2.1.2. Finansal tabloların tanımı
Finansal tablolar, muhasebe sisteminde kayıt edilen bilgilerin eksiksiz, tutarlı, açık ve anlaşılır bir biçimde işletmeyle ilgili kişilere iletilmesini sağlayan raporlardır. Finansal tablolar, belirli bir dönem sonunda işletmenin finansal durumunu veya belirli bir dönem içinde işletmenin finansal durumunda gerçekleşmiş değişiklikleri gösterir.
Finansal tablolar genel amaçlı finansal tablolar ve özel amaçlı finansal tablolar şeklinde ikiye ayrılabilir.
Genel amaçlı finansal tablolar; bir işletmenin, belirli ve özel ihtiyaçları doğrultusunda finansal tablo hazırlamasına ihtiyaç duymayan finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçlarını karşılamak üzere hazırlanan genele hitap eden mali tablolardır.12
Özel amaçlı finansal tablolar ise, özel nitelikte bilgi talep edilmesi halinde hazırlanan tablolardır. Bunlara kar dağıtım, fon akım ve net işletme sermayesi hareketleri, tasfiye ve mali kara ilişkin bilgileri içeren raporlar örnek olarak verilebilir.13
Finansal tabloların sunuluşunda en temel kavram “önemli bilgi” kavramıdır. Önemli bilgi, karar alıcıların kararlarını etkileyecek her türlü bilgi olarak tanımlanabilir. Önemli bilgi niteliğindeki bilgilerin finansal tablolarda ve dipnotlarda açıklanması hedeflenmektedir.14
Daha açık ifade etmek gerekirse, finansal tablo kalemleri, bu finansal tablolara göre karar alan kullanıcıların ekonomik kararlarını etkiliyorsa o zaman bu kalemlerin ihmal edilmesi veya yanlış raporlanması önemlidir demektir. Önemlilik, mevcut koşullar içinde değerlendirilen ihmal veya yanlış raporlamanın boyutuna ve niteliğine bağlıdır. Bir hesap kaleminin boyutu, niteliği veya her ikisi birlikte önemliliğin belirlenmesinde etken olabilir.15
12 (KGK, TMS1: Finansal Tabloların Sunuluşu, 2012), Md. 7
13 (KARAPINAR & ZAİF, 2012), 19
14 (ÖRTEN, KAVAL, & KARAPINAR, 2015), 13
15 (KGK, TMS1: Finansal Tabloların Sunuluşu, 2012), P7
Hatalı raporlama veya ihmalkarlığın kullanıcıların ekonomik kararlarını etkilemesinin ve bu etkinin derecesinin değerlendirilmesi, söz konusu kullanıcıların özelliklerinin dikkate alınmasını gerektirir. Yukarıda ifade edilen BDS’lerde geçerli olan kullanıcıların kararlarında finansal raporları dikkate aldıkları varsayımı TFRS’lerde de geçerlidir. Finansal Tabloların Hazırlanması ve Sunuluşuna İlişkin Kavramsal Çerçevenin 25 inci Paragrafında “kullanıcıların işletme, ekonomik faaliyetler ve muhasebeyle ilgili makul derecede bilgiye sahip oldukları ve bu bilgileri makul bir gayretle değerlendirdiklerinin varsayıldığı” vurgulanmaktadır. Görüldüğü gibi önemliliğin belirlenmesinde sadece hataların nispi oranları ve nitelikleri değil, söz konusu hata veya ihmalin kullanıcıların ekonomik kararlarını nasıl etkilenecekleri de dikkate alınmalıdır.16
2.1.3. Finansal tabloların unsurları
Finansal tablolar, finansal işlemler ve olayların etkilerini, bunları ekonomik niteliklerine göre gruplandırarak sınıflara ayrılmış bir şekilde gösterirler. Bu gruplar finansal tablo unsurları olarak tanımlanır. Finansal durumun değerlendirilmesi ile doğrudan ilgili unsurlar bilançoda varlıklar, yabancı kaynaklar (borçlar) ve özkaynaklar olarak yer alır. Gelir tablosundaki faaliyet sonuçları ile doğrudan ilgili unsurlar ise gelirler ve giderlerdir. Finansal durumdaki değişim tablosunun unsurları ise gelir tablosu unsurları ve bilanço unsurlarındaki değişiklikleri içerir.17
Finansal durum tablosu ve faaliyet sonuçları tablosunun unsurları aşağıda kısaca açıklanmıştır.
Finansal durumun değerlendirilmesiyle doğrudan ilgili unsurlar varlıklar, borçlar ve özkaynaklardır. Bu unsurlara aşağıda yer verilmiştir:18
a) Varlık, geçmişte gerçekleştirilmiş işlemlerin sonucu olarak ortaya çıkmış, rapor tarihi itibariyle işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen her türlü ekonomik değerdir.
b) Borç, geçmiş işlem ve olaylardan doğan ve ödenmesi ekonomik fayda sağlayabilecek değerlerde bir azalışa neden olacak olan yükümlülüklerdir.
16 (KGK, TMS1: Finansal Tabloların Sunuluşu, 2012), P7
17 (KGK, Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, 2012), P4.2.
18 (KGK, Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, 2012), P4.4.
c) Özkaynaklar, işletmenin varlıklar toplamının yabancı kaynaklar toplamını aşan kısmıdır.
Faaliyet sonuçlarına ilişkin temel gösterge kar kavramıdır. Karın belirlenmesi ile doğrudan ilgili olan unsurlar gelirler ve giderlerdir.19
Gelir ve gider tanımlarına dahil unsurlar aşağıdaki gibi tanımlanabilir:
(a) Gelir, hesap dönemi içinde, ekonomik faydalarda işletmeye varlık girişi veya diğer varlık çoğalmaları sonucunda oluşan artış veya özkaynaklarda hissedarların yatırdıkları kaynaklar dışında kalan kalemlerde artış meydana getiren borçlarda oluşan azalmadır.
(b) Giderler, hesap dönemi içinde, ekonomik faydalarda işletmeden varlık çıkışı veya diğer varlık eksilmeleri sonucunda oluşan azalışlar veya özkaynaklarda hissedarlara yapılan ödemelerin dışında özkaynaklarda azalma sonucunu doğuran borçlarda meydana gelen artışlardır.20
2.1.4. Finansal tablo türleri
TMS 1’e göre tam bir finansal tablolar seti;21
(a) Dönem sonu finansal durum tablosu,
(b) Döneme ait kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu, (c) Döneme ait özkaynak değişim tablosu,
(d) Döneme ait nakit akış tablosu,
(e) Önemli muhasebe politikalarını ve diğer açıklayıcı bilgileri içeren dipnotlar
olmak üzere dört adet finansal tablo ve bunların dipnotlarından oluşur. Ayrıca bu tablolar standartlara uygun olarak hazırlanmış bir önceki döneme ait karşılaştırmalı bilgileri de içerir şekilde sunulmalıdır.
Bu zorunlu finansal tabloların yanında işletmeler kendi inisiyatifleri ile ihtiyaç duydukları çok çeşitli finansal tablo ve raporlar düzenleyebilirler. Bu tabloların en çok kullanılanları şunlardır:22
19 (ÖRTEN, KAVAL, & KARAPINAR, 2015), 7
20 (KGK, Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, 2012), P4.25
21 (KGK, TMS1: Finansal Tabloların Sunuluşu, 2012), P10
a) Satışların Maliyeti Tablosu b) Kar Dağıtım Tablosu c) Katma Değer Tablosu
d) Yönetim Karar Destek Tabloları
2.1.5. Finansal tabloların düzenlenmesine ilişkin esaslar
Ekonomilerin küreselleşmesi ile işletmeler çok uluslu hale gelmeye başlamış ve birden çok ülkenin yasalarıyla, finans ve muhasebe sistemleriyle karşı karşıya kalmışlardır.
Bunun doğal sonucu olarak işletmenin ilgili tarafları yani finansal bilgi kullanıcılarının beklentileri de çeşitlenmiştir.
Uluslararası yatırımcılar, kreditörler ve diğer ilgililer finansal raporların dünya çapında aynı nitelikte bilgiyi ifade edebilmeleri için uygulama birliğinin olmasını talep etmişlerdir. Bu düşünce ve talepleri dikkate alan finansal düzenleme yapıcılar ve ülke ekonomi yönetimleri tarafından muhasebe ve raporlama sistemlerinde bir uyum ve birliktelik geliştirilmeye çalışılmıştır.
Dünyada muhasebe uygulamalarında kabul edilen iki temel muhasebe standart seti bulunmaktadır. Bunlardan birincisi Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB)’ın oluşturduğu Uluslararası Finansal Raporlama Standartları-UFRS- (IFRS), diğeri ise ABD’de Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB)’ın oluşturduğu ABD Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri (US-GAAP )’dir. Bu iki temel muhasebe standart seti arasındaki ana yapısal fark ise, IASB tarafından oluşturulan muhasebe standartlarının "ilke bazlı" standartlar olması, US GAAP standartlarının "kural bazlı" olmasıdır.23
Türkiye de birbiri ile etkileşimi çok yüksek olan günümüz küresel ekonomik yapısı içerisinde yer alması dolayısı ile yukarıda ifade edilen gelişmelerden etkilenmiş ve IASB tarafından oluşturulan UMS-UFRS’leri baz alan TMS ve TFRS’leri hayata geçirmiştir.
Günümüzde SPK, BDDK ve KGK hükümleri kapsamında bulunan tüm şirket ve kuruluşlar finansal raporlarını hazırlarken temel olarak TMS ve TFRS’leri dikkate almak zorundadır.
22 (KARAPINAR & ZAİF, 2012), 19
23 (İBİŞ & ÖZKAN, 2006), Sayı 74, 25-43
Ayrıca Türkiye’de vergi mevzuatı açısından uygulanması zorunlu olan Tek Düzen Hesap Planı (TDHP) ve muhasebe sistemi uygulaması da devam etmektedir. Bu durum muhasebe ve raporlama sisteminde ikili bir yapının ortaya çıkmasına neden olmaktadır.