4.1. TÜRKĠYE‟DE KDV UYGULAMASINDA YAġANAN SORUNLAR
4.1.2. KDV‟de Mükellefiyetle Ġlgili Sorunlar ve Hukuki Güvenlik Ġlkesi Açısından
KDVK‟nın 8. maddesine göre, 1. maddenin 3. fıkrasında yazılı bulunan özel haller dıĢında KDV‟nin mükellefi, malı teslim eden, hizmeti yapan ve mal ve hizmet ithal edenlerdir. Ancak, KDV‟nin dolaylı bir vergi olma özelliği nedeniyle, malı teslim eden, hizmeti yapan ve mal ve hizmet ithalatını gerçekleĢtiren kiĢi, ki bu kiĢiler ayrıca
f) DanıĢtay Yüksek Disiplin Kurulu kararları ile bu Kurulun görev alanı ile ilgili DanıĢtay BaĢkanlığı iĢlemlerine; KarĢı açılacak iptal ve tam yargı davaları ile tahkim yolu öngörülmeyen kamu hizmetleri ile ilgili imtiyaz ĢartlaĢma ve sözleĢmelerinden doğan idari davaları karara bağlar.
2. DanıĢtay, belediyeler ile il özel idarelerinin seçimle gelen organlarının organlık sıfatlarını kaybetmeleri hakkındaki istemleri inceler ve karara bağlar
94DanıĢtay 7. Daire 14.05.2002, E.2001/62 K.2002/1859: Nerede ve nasıl verilirse verilsin, telekomünikasyon hizmetinin aynı hizmet olduğu; GSM kullanıcılarından baĢka bir vergiyi doğuran olay sebebiyle alınan özel iletiĢim vergisi sebep gösterilerek, sabit telefon kullanıcılarından alınan KDV oranının GSM kullanıcılarından alınana nazaran artırılmasının eĢitlik ve vergilemede adalet ilkelerine aykırı olduğu; bu durumun bütçe hedeflerinin gerçekleĢtirilmesi amacıyla açıklanamayacağı hk.
95DanıĢtay VDDK., 04.02.2011, E.2010/375 K.2011/75: 01.08.2004 tarihinden itibaren, 6.750 lira olarak belirlenen maktu verginin 09.08.2004 gün ve 2004/7674 sayılı kararname ile 10.08.2004 tarihinden itibaren %311 oranında artırılmasını gerektiren, Anayasa‟nın 73. maddesinin son fıkrasının amacına uygun bir neden gösterilmediği hk.
96DanıĢtay 7. Daire 20.05.2002, E.2001/626 K.2002/1942: LPG‟nin kullanım alanlarına göre KDV oranının farklılaĢtırılması konusunda, KDVK‟nın 28. maddesinde Bakanlar Kurulu‟na verilen bir yetki olmadığından; otogaz olarak kullanılan LPG için diğer alanlarda kullanılanlara nazaran farklı oran belirleyen Bakanlar Kurulu kararında hukuka uyarlık bulunmadığı hk. (Daire Kararı, VDDGK‟nın 31.01.2003 gün ve E.2002/294 K.2003/27 sayılı kararı ile onanmıĢtır).
135 kanuni mükelleftir, bu vergiye nihai olarak katlanan kiĢi değildir. Dâhilde mal teslimi yapan veya hizmet ifa eden kiĢi, malın teslimi veya hizmetin tamamlanması anında, bedel üzerinden KDV‟yi, kendisine mal teslim edilen veya hizmetten yararlanan kiĢiden tahsil etmek; mal ve hizmet ithalatı yapan kiĢide, ithal ettiği malın üçüncü kiĢilere teslimi veya hizmetten üçüncü kiĢileri yararlandırması dolayısıyla tahsil ettiği KDV‟den indirmek suretiyle, ödediği KDV‟yi yansıtmaktadır. KDV‟de kanuni mükellef, fiili mükellef ve aracı mükellef türleri bulunmaktadır.
Kanuni mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu tereddüp eden
gerçek veya tüzel kiĢilerdir. BaĢka bir ifadeyle kanuni mükellef, hukuken kendisine vergi borcu düĢen fert ve kurumlardır. Aracı mükellef, kanunların kendisine vergi borcu yüklediği vergi yükümlüsüdür. Fiili mükellef ise vergiyi en sonda yüklenen mükelleftir. Yani vergiyi artık yansıtamayan nihai yüklenicidir. KDV‟de fiili mükellef nihai tüketicidir (Bilici, 2008: 240). KDV, kanuni mükellefi ile fiili mükellefi ayrı kiĢiler olan harcama vergisidir.
KDVK da nihai olarak vergiye katlanan kiĢiye yönelik herhangi bir tanıma veya açıklamaya yer verilmemiĢtir. KDV mükellefi, vergilemenin temelini teĢkil etmektedir. Genel olarak, kanunda belirtilen iĢlemler ve faaliyetler, yine kanunda belirtilen kiĢi ve kurumlar tarafından gerçekleĢtirildiğinde, KDV açısından vergilendirilmesi gereken bir olay, durum veya fiil ortaya çıkmaktadır (Yılmaz, 2014:4). Bu açıdan mükellef de, sözü geçen vergiye tabi iĢlem ve faaliyetleri yapan kiĢi ve iĢletmeler olmaktadır. Dolayısıyla KDV açısından verginin konusunu teĢkil eden iĢlem, fiil veya durumların belirlenmesi, mükellefin tespiti açısından son derece önemlidir. Bu noktada KDV‟nin konusuna giren iĢlemler daha öncede bahsedilen KDVK‟nın 1. maddesinde belirtilmiĢtir. KDV‟nin konusuna bağlı olarak yine KDV mükellefi, Türkiye‟de gerçekleĢtirilen ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet çerçevesinde bağımsız ve devamlı bir Ģekilde (kanundaki özellikli durumlar hariç olmak üzere; örneğin, arızi faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler) teslim ve hizmet ifasında bulunan, mal ve hizmet ithal eden ve yine kanunda sayılan diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetleri yapan kiĢi ve kurumlardır. Böylece kanunda belirtilen vergiye tabi iĢlemlerle vergi mükellefi arasında organik bir bağ kurulmuĢ olmaktadır.
Mükellefin kim olduğu ve KDV‟de mükellef ve mükellefiyet kavramından ne anlaĢılması gerektiği konusunda açıklayıcı ve yol gösterici DanıĢtay kararlarına
136 rastlanılmaktadır97. DanıĢtay bir kararında, “sadece vergiyi tahsil edip vergi dairesine yatıran kiĢinin mükellef olduğu, asıl vergi yükü üzerinde kalan kiĢinin ise bu vergi ile ilgisi olmadığını kabul etmenin “mükellefiyet kavramı ile bağdaĢmayacağı” ifadesine yer vererek takdir edilecek bir karar almıĢtır. Bu kararla kanuni mükellef olmayan tüketicinin “hata düzeltme hakkının” olduğunu belirterek, adalet açısından önemli bir eksikliği gidermiĢtir98
. Söz konusu davada vergi yükü üzerinde kalan davacının düzeltme talep etmesine bir engel bulunmayıp, bu talebin reddi üzerine yaptığı Ģikayet baĢvurusunun reddine karĢı açtığı davada, düzeltme talebinin reddine karĢı açtığı dava dosyası ile birleĢtirilerek olayda bir vergi hatası bulunup bulunmadığı hususu irdelenerek bir karar verilmesi gerekirken, davanın reddine iliĢkin mahkeme kararında hukuka uyarlılık görülmemiĢtir. Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kabulüyle Ankara 3. Vergi Mahkemesinin, 15.11.2006 günlü ve E:2006/612, K:2006/1441 sayılı kararının bozulmasına oy birliği ile karar verilmiĢtir. Bu noktada söz konusu karar harcamalar üzerinden alınan diğer vergiler için emsal niteliği teĢkil edebilir.
KDV özü itibariyle yansıtılabilir bir vergidir. Verginin yüklenicisi en son yansıtma sonucunda nihai tüketicidir. DanıĢtay yine bir kararında99, “KDV‟nin yansıtılabilir bir vergi türü olması ve yansıtılabilirlik özelliği nedeniyle asıl vergi yükünün bu vergiyi ödeyen ve indirim hakkı olmadığı için söz konusu vergi yükü üzerinde kalan davacının, mamelekinde meydana gelen azalma nedeniyle menfaatinin etkilendiği, sadece vergiyi tahsil edip vergi dairesine yatıran kiĢinin dava açma ehliyetinin bulunduğu, vergiyi fiilen ödeyenin vergi ile ilgisinin bulunmadığını kabul etmenin mükellefiyet kavramı ile bağdaĢmayacağı” açıklamalarına yer verilmiĢtir. Böylece DanıĢtay uygulamada asıl olarak, gerçek mükelleflerin karĢılaĢtığı adaletsizliği giderme yönünde kararlar almıĢtır. Bu durum aslında hukuki güvenlik ilkesi açısından çok önemlidir. Kanunlarda her ne kadar nihai tüketici mükellef olarak değerlendirilmese ve bu durum hukuki güveni sarsan bir uygulama olarak görülse de DanıĢtay aldığı kararlarla telafi edici bir rol oynamıĢtır. Fakat bu durum hukuki güvenlik ilkesi açısından sorun teĢkil etmektedir. ġöyle ki, nihai tüketicinin üzerine yansıtılarak kalan
97 Mükellefiyetteki bu durum sadece KDV‟ye özgü değildir. Harcamalar üzerinden alınan vergilerin hepsinde durum benzerdir.
98 DanıĢtay 4. Daire 12.06.2007., E.2007/950 K.2007/1950. 99 DanıĢtay 4. Daire 13.02.2008., E.2006/1802 K.2008/472.
137 bir vergi yüküne yönelik itiraz hakkının ve eğer mümkünse bu verginin nihai tüketici üzerine kalmasını önleyici bir uygulamanın hayata geçirilmesi gerekir.
KDV‟de mükellefiyet sorunlarından birisi de “üniversiteler” ile ilgilidir. KDV‟nin en önemli özelliği tarafsız bir vergi olmasıdır. Tarafsızlık ilkesinin bir sonucu da ekonomideki kamu ve özel sektör faaliyetlerinin bu vergi karĢısında eĢit Ģekilde değerlendirilmesidir (Değer, 2014: 137). KDVK‟nın 1/3 (g) maddesine göre; genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teĢkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluĢlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya iĢletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluĢların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri” KDV‟nin konusuna girmektedir. Dolayısıyla söz konusu kamu kurum ve kuruluĢlarına ait veya tabi olan iĢletmeler KDV mükellefidirler. Maliye Bakanlığı‟nca hazırlanan KDV Genel Uygulama Tebliğinde KDVK‟nın 1/3 (g) maddesinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, özel bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunların teĢkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluĢların ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet kapsamına girmeyen, kuruluĢ amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri vergiye tabi değildir. Bu bağlamda, vakıflara ait üniversiteler iktisadi iĢletme100 statüsünde kabul edilerek, sunulan eğitim öğretim hizmeti, Kanun‟un 1/3 (g) hükmüne istinaden KDV‟nin konusu içine sokulmaktadır. Bu açıdan kanuni mükellef olan vakıf üniversitesi iken, vergiyi asıl olarak yüklenen öğrencidir. DanıĢtay 7. Dairesinin E.2003/688 K.2003/4982 sayılı bir kararında söz konusu durumla ilgili olarak vakıf üniversitelerinin gerçekleĢtirmiĢ olduğu eğitim, öğretim hizmetlerinin KDV‟ye tabi olduğu belirtilmiĢtir. Karar; “… üniversitelerin, … Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti
tanınan vakıfların ilim fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetlerin KDV’den istisna edilmesine rağmen, okul ve üniversitelere ilmi yaymak, teşvik etmek ve ıslah etmek gibi bir fonksiyon ve görev verilmediği, kültürel bir faaliyet olan ilim ve fenni yayma ile eğitim-öğretim faaliyeti olan okul işletmeciliğinin amaçları ve araçları itibarıyla birbirinden farklı faaliyetler olduğu, bu sebeple de vakıf üniversitesinin gerçekleştirmiş olduğu eğitim-öğretim
100 Vakıflara ait üniversitelerin iktisadi iĢletme olarak kabul edilmesinin, DanıĢtay kararlarında Gelir Vergisi Kanunu‟nun 37. Maddesinin 3. Bendinde yer alan, “özel okul iĢletmeciliğinden sağlanan kazançların ticari kazanç sayılacağı” ifadesine dayandırıldığı görülmektedir (DanıĢtay 7. Dairesi 09.12.2003., E.2003/688 K.2003/4982.
138
hizmetinin KDV’ye tabi olduğu” Ģeklindedir. Oysaki devlet üniversiteleri açısından
böyle bir uygulama söz konusu değildir. Bu noktada aynı mahiyette hizmet alan öğrenciler farklı vergi yüküne katlanmak zorunda kalarak, adil olmayan bir vergi yüküne maruz bırakılmaktadır (Yılmaz, 2014: 11).
KDV‟de nihai tüketicinin dava hakkıyla ilgili bir sorun olduğunu da belirtmek gerekir. KDV açısından iki mükellef anlayıĢı mevcuttur. Ġlki vergisel ödevleri yerine getirmek ve vergiyi vergi dairesine ödemekle yükümlü olan kanuni mükellef baĢka bir ifade ile Ģekli mükellef; diğeri de, verginin mal varlığında oluĢturduğu azalmaya katlanmak durumunda olan asıl yani maddi mükelleftir.
Buradan hareketle, ortada Ģekli mükellef, maddi mükellef ve vergi dairesinden oluĢan üçlü bir yapı mevcuttur. Bu üçlü yapı içerisinde iki tane hukuki iliĢki vardır. Bu hukuki iliĢkilerden ilki Ģekli mükellefle vergi idaresi arasındadır. Bu iliĢki bir kamu hukuku iliĢkisidir. Ġkinci iliĢki ise Ģekli mükellef ile vergiye asıl katlanan maddi mükellef arasındaki özel hukuk iliĢkisidir. Vergi dairesi ile maddi mükellef arasında olması gereken iliĢki ise KDVK‟nın 8. maddesinin 2. fıkrasının son cümlesi uyarınca, Maliye Bakanlığı‟nın belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde yersiz alınan KDV‟nin geri verilmesi gereken kiĢi olması ve 9. maddesi uyarınca, teslim alanın ya da hizmetten yararlananın sorumlu tutulması hali dıĢında mevcut değildir (Candan, 2014: 14). Nihai olarak KDV‟yi gerçekte ödeyenle vergi dairesi arasında sözü edilen haller dıĢında bir iliĢki mevcut değildir. 213 sayılı VUK 377. maddesinde verginin tarhına iliĢkin iĢlemlere karĢı, vergi mükellefi tarafından dava açılabileceği belirtilmiĢtir. Bu düzenleme nihai tüketiciye herhangi bir dava hakkı tanımamaktadır. Bu noktada Ġdari Yargılama Usulü‟nün 2. maddesinin 1. fıkrasının a bendi bu konuya ıĢık tutmaktadır. Söz konusu maddeye göre iptal davası açılabilmesi için, sübjektif ehliyet olarak nitelendirilen, menfaatin olması gerekmektedir. Bir idari dava da menfaatin varlığı, genellikle yargı yerince, olayın özelliğine bırakılarak belirlenir. Yani dava açmada menfaatin varlığının belirlenmesi yargı organının yetkisinde olan bir husustur (Candan, 2014: 15). Kimi zaman menfaatin varlığı kanun koyucu tarafından da belirlenmektedir. VUK‟un yukarıda bahsedilen 377. maddesinde dava açma menfaati kanun koyucu tarafından belirlenmiĢtir. Bu düzenleme, vergilendirme iĢlemlerine karĢı vergi yüküne nihai olarak katlanmak durumunda kalan maddi mükelleflerin, söz konusu iĢlemleri idari davaya konu edebilmelerine yasal bir engel oluĢturmaktadır.
139 Bir Ģekli mükellefin, bir nihai tüketiciden KDV‟ye tabi olmayan bir teslim için KDV vergisi tahsil edip vergi dairesine beyanla ödediğini varsayalım. KuĢkusuz; bu verginin Maliye Bakanlığı‟nın genel tebliğlerle belirlenen usuller dahilinde nihai tüketiciye geri verilmesi; verilmemesi durumunda, nihai tüketicinin, KDVK‟nın 8. maddesinin, yukarıda bahsedilen 2. fıkrası çerçevesinde, 2577 sayılı Ġdari Yargılama Usulü Kanunu‟nun 10. maddesi uyarınca, vergi dairesine baĢvuruda bulunarak, alacağı olumsuz cevabı süresi içerisinde idari davaya konu etme olanağı vardır101
. Verilen beyanname üzerine, yapılacak tarh ve tahakkuk iĢlemine de, beyannamesini ihtirazi kayıtla vermiĢ olması koĢuluyla, VUK‟un 377. maddesi uyarınca, Ģekli mükellefin idari dava açması mümkündür. Ancak nihai tüketicinin böyle bir hakkı yoktur. Nitekim DanıĢtay dava daireleri de bunu destekler yönde karar vermiĢlerdir. Ta ki DanıĢtay Ġçtihatları BirleĢtirme Kurulu‟nun 02.07.2012 gün ve E.2009/1, K.2012/2 sayılı kararına kadar. Söz konusu karar KDV ile ilgili değil, damga vergisi ile ilgilidir. Yüklenicinin istihkaklarından Damga Vergisi Kanunu‟nun 19. maddesine aykırı olarak ihale makamınca kesilerek vergi dairesine beyanla ödenen damga vergisi dolayısıyla, damga vergisi mükellefi olmayan yüklenicinin tahsilatın iptali ve ödenen verginin geri verilmesi istemiyle dava açma ehliyetinin bulunup bulunmadığı konusunda, farklı dava dairelerince verilen farklı kararlar, bu kararla, yüklenicinin de dava ehliyetinin bulunduğu Ģeklinde birleĢtirilmiĢtir. Bu karardan sonra, daireler, KDV ile ilgili olarak da, görüĢ değiĢtirerek nihai tüketicinin, malı teslim eden veya hizmeti yapan tarafından, kendisinden tahsil edilerek beyan edilen KDV‟nin tahakkukuna karĢı dava açmakta menfaatinin olduğunu kabul etmeye baĢlamıĢlardır102. Burada hukuki güvenliğe aykırı bir durum DanıĢtay kararları ile giderilmektedir. Ancak söz konusu durum vergi yasalarında daha belirgin bir Ģekilde açıklanmalı ve nihai tüketicilerin haklarının teslim edilmesi gerekmektedir. Hukuki güvenliğin özellikle yasallık ilkesi açısından bu gereklidir.
101 DanıĢtay 3. Dairesi 13.09.2012 E.2012/2585 K.2012/2931 (Kanun yararına bozma): “…bu verginin mükellefinin, mal teslim eden veya hizmet ifasında bulunanlar olduğu kurala bağlanmıĢ ise de, KDV‟nin yansıma özelliği nedeniyle, satıĢ bedeli üzerinden, hesaplanan vergiyi ödemek zorunda kalan ve vergi yükünün üzerinde kalmasının mamelekinde meydana getirdiği azalma nedeiyle menfaati etkilenen davacının dava ehliyeti bulunduğu anlaĢılmıĢtır.”; DanıĢtay 4. Dairesi 07.05.2013., E.2011/4699 K.2013/1640: “KDV‟nin yansıma özelliği nedeniyle, satıĢ bedeli üzerinden hesaplanan vergiyi ödemek zorunda kalan ve vergi yükünün üzerinde kalmasının mamelekinde meydana getirdiği azalma nedeniyle menfaati etkilenen davacının dava açma ehliyeti bulunduğu sonucuna varılarak..”.
102 DanıĢtay 4. Dairesi 24.02.2014., E.2013/5033 K.2014/1078: “…KDV‟nin mükellefi mal teslimi ve hizmet ifası yapan kiĢiler ise de KDV yansıtmalı bir vergi olması nedeniyle vergi yükü açık artırma yoluyla taĢınmazı alan davacı üzerinde kaldığından ve bu nedenle menfaati ihlal edildiğinde , davacının tarhiyatın kaldırılması ve ödenen verginin iadesi istemiyle dava açılabileceği”.
140
4.1.3. KDV’de Vergiyi Doğuran Olayla Ġlgili Sorunlar ve Hukuki Güvenlik Ġlkesi