BoĢluk Doldurma

Bir hukuk sisteminde hukuk kuralları koymaya yetkili olanlar, koydukları kuralların, bilinçli olarak bıraktıkları hariç, gelecekte ortaya çıkacak olayların tümünü kapsamasını hedeflerler (AktaĢ, 2010: 1). Ancak bu hedefe hiçbir zaman tam olarak ulaĢılamaz. Bunun en önemli nedeni yaĢamın dinamik bir yapıya sahip olması ve sürekli değiĢim göstermesidir. Dolayısıyla pozitif hukuktaki boĢluk, toplumsal yaĢamın genel niteliğinden ve insan doğasından kaynaklanmaktadır.

41 Yazılı hukukta herhangi bir olaya dair kural yoksa, bu duruma yasa boĢluğu; hem yazılı hukukta hem de örf adet hukukunda ilgili olaya iliĢkin bir hüküm yoksa, bu durumda da hukuk boĢluğu ortaya çıkmaktadır (IĢıktaĢ ve Metin, 2003: 227). Üç çeĢit boĢluktan söz edilebilir. Bunlar, kural içi boĢluk, açık boĢluk ve örtülü boĢluktur (Kırca, 2001: 93).

Kural içi boĢluk, kanunun sınırları içerisinde ele alınan ve çözümlenmeye çalıĢılan boĢluklardır. Bu durumda Ģekli olarak bakıldığında kanunda düzenlemeler bulunmaktadır. Ancak bu düzenlemeler genel norm niteliğinde olup, hakimin takdir yetkisine atıfta bulunur (Ġmre, 1980: 175). Açık boĢluk, düzenlemenin amacına ve temel düĢüncelerine göre cevap verilmesi gereken bir soruna kanunun cevap vermemesidir (Öztan ve Öztan, 1991: 250). Açık boĢluk özellikle teknik boĢluk olarak ifade edilen durumlarda ortaya çıkmaktadır. Örtülü boĢluk ise, kanunun çok geniĢ kapsamlı, gerekli istisnalara yer vermemiĢ olan kelime anlamının, kanunun amacı ve negatif eĢitlik ilkesi esas alındığında bir sınırlandırmayı gerektirmesi durumunda ortaya çıkmaktadır (Hatemi, 1999: 76).

Hukuki veya kanuni boĢlukların doldurulmasında en önemli araç kıyastır24 . Hakim somut olaya uygulanacak kuralı tespit etmek için önce yorum yoluna baĢvurur. Ancak yorum sonucunda olaya uygulanabilecek yazılı bir hukuk kuralının veya örf ve adet kuralının bulunmadığı sonucuna varırsa, Medeni Kanun‟un 1. maddesinin ilk bendine göre kanun koyucu gibi kural koyarak boĢlukları doldurur (Kırca, 2001: 97).

Hukuk devleti ve hukuki güvenlik ilkeleri, vergilendirmeye iliĢkin düzenlemelerin mutlaka yasalar ile yapılmasını, bu alandaki kuralların açık ve belirli olmasını gerektirir.

Yasa koyucu, mümkün olduğu kadar boĢluk içermeyecek, hukuk düzeni ve vergi sistemi açısından çeliĢki yaratmayacak biçimde vergi yasalarını çıkarmalıdır. Özellikle vergi normundaki soyut tip çok iyi formüle edilmeli, böylece gerek yükümlülükler gerekse de idare vergiyi doğuran olay hususunda çeliĢkiye düĢmemeli, yargı organları da bunun kapsamını belirleme hususunda inisiyatif almak durumunda bırakılmamalıdır (Furtun, 2009: 164).

24 _{Vergi hukukunda yasallık ilkesi gereği kıyas yasağı mevcuttur. Bu nedenle boĢluk doldurma vergi} hukukunda hukuki güvenliği olumsuz yönde etkileyeceğinden uygun değildir.

42

ĠKĠNCĠ BÖLÜM

HUKUK DEVLETĠ VE HUKUKĠ GÜVENLĠK ĠLKESĠ ĠLE VERGĠLENDĠRME ĠLĠġKĠSĠ

Toplumlar tarafından uzun mücadeleler, savaĢlar ve isyanlar sonucunda kazanılan vergilerin adaletli olması, kanuni olması ve vergilendirme yetkisinin keyfi olarak kullanılmamasına yönelik haklar ancak hukuk devletinin etkin bir Ģekilde iĢlediği ülkelerde bir anlam ifade etmektedir.

Vergiler Ģüphesiz devletlerin en önemli egemenlik erklerinden bir tanesidir. Bu erk keyfi bir Ģekilde kullanılırsa vatandaĢların hukuka ve dolayısıyla devlete olan güvenleri mutlak sarsılacaktır. Bu noktada vergilendirme yetkisinin bir takım ilkelere uygun Ģekilde kullanılması gerekir. Vergilendirme yetkisinin hukuk devleti ve hukuki güvenlik ilkesi ile yakın bir iliĢkisinin bulunduğu belirtilmelidir. Nihayetinde vergilendirme yetkisinin sınırlarını hukuk devleti ve hukuki güvenlik ilkesi çizmektedir.

Hukuki güvenlik ilkesi hukuk devletinin alt ilkelerinden birisidir. Hukuki güvenlik ilkesi de kendi içerisinde alt ilkelere ayrılmaktadır. Bu bölümde hukuk devleti, hukuki güvenlik ilkesi ve vergilendirme iliĢkisi detaylı bir Ģekilde açıklanacaktır

2.1. VERGĠLENDĠRMEDE HUKUK DEVLETĠ ĠLKESĠ VE TARĠHSEL GELĠġĠMĠ

Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine dayanarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuki ve fiili gücü olarak tanımlanabilir. Devletin egemenliğini sürdürebilmesi ve kendisinden beklenen kamusal hizmetleri yerine getirebilmesi için düzenli mali kaynaklara ihtiyacının bulunması ve bu kaynakları ancak vergilendirme yetkisini kullanarak sağlayabilmesi nedeniyle bu yetkiyi kullanması aynı zamanda bir zorunluluktur (Çağan, 1982: 3-4). Güncel vergi tanımı25

içerisinde yer alan “cebren” ifadesi vergilendirme yetkisinin kullanma zorunluluğunun dayanağı olarak ifade edilebilir.

Devlet egemenliği kavramı ile iliĢkili olan vergilendirme yetkisi, egemenlik kavramının çağlar boyunca geçirdiği evre değiĢikliklerinden etkilenmiĢtir. Vergilendirme, modern ekonomilerde bugün dahi kamunun ekonomik ve sosyal

25_{Vergi, kamusal hizmetlerin gerektirdiği giderler ile kamu borçları dolayısıyla ortaya çıkan yükleri} karĢılamak amacıyla, egemenlik gücüne göre, karĢılıksız olarak, gerçek ve tüzel kiĢilerden alınan cebri niteliğe sahip para Ģeklindeki ödemelerdir (Akdoğan, 2011: 119).

43 hedeflerinin gerçekleĢtirilmesi için uygulanan bir finansman aracıdır. Devlet egemenliğinin zaman zaman çok geniĢ bir biçimde ele alındığı yıllardan farklı olarak günümüzde vergilendirme yetkisi de, hem kavramsal planda sınırlanmak hem de müspet hukukun çeĢitli kurallarıyla sınırlanıp daraltılmak istenmektedir (Uluatam ve Methibay, (2000: 17). Vergilendirme yetkisinin gerek hukuk devleti ilkesi gerekse de sosyal devlet ilkesi açısından sınırları olduğu gibi uluslararası alanda da sınırlandırıldığı görülmektedir.

Vergilendirme yetkisinin hukuki niteliği, her devrin devlet ve egemenlik anlayıĢına ve devlet biçimine uygun olarak değiĢmektedir. Rejim biçimlerine göre, geniĢ mali özerklik, sınırlı mali özerklik, merkezi devlete veya federal devlete bağımlı olma bağlamında vergilendirme yetkisinin bölündüğü görülmektedir (MemiĢ, 2006: 64). VatandaĢlarına hukuk güvenliği sağlayan devlet anlamına gelen hukuk devletinde, hukuki güvenliğin sağlanabilmesi için; temel hakların güvenceye alınması, yasaların anayasaya uygunluğunun sağlanması, yönetimde hukuka bağlılığının sağlanması ve yargı kuruluĢlarının bağımsızlığını ve güvenirliliğini sağlayacak koĢulların yerleĢtirilmesi gerekmektedir (Soysal, 1979: 183-185).

Devletin çeĢitli isimler altında vergi alması neredeyse toplumsal örgütlenmeyle birlikte doğmuĢtur. Ġlk insan topluluklarında sınırlı biçimler altında ortaya çıkan vergilendirme, geçen yüzyıllarda yaygınlaĢmıĢ ve çeĢitlenmiĢtir. Bu noktada vergilendirme yetkisinin tarihsel geliĢiminin hukuk devleti ile olan iliĢkisi dâhilin de incelenmesi gerekmektedir.

2.1.1. Vergilendirmede Hukuk Devleti Ġlkesi

Hukuk devleti kavramı, siyasal iktidarın kiĢi hak ve özgürlükleri yararına sınırlandırılmaya baĢlanması ile birlikte ortaya çıkmıĢ ve demokratik rejim içinde geliĢmiĢtir. Hukuk devletinde, devletin bütün organlarının eylem ve iĢlemleri hukuk kuralları çerçevesinde yürütülür, kiĢi hak ve özgürlükleri anayasal güvence altındadır.

Vergide hukuk düĢüncesi, ilk olarak siyasal iktidarı elinde bulunduranların bu sınırsız güçlerinin sınırlandırılmaya baĢlanması ile ortaya çıkmıĢtır. Vergilendirme yetkisinin sınırlandırılması demokratik düzenin temelini oluĢturma noktasında önem arz etmektedir.

Vergi hukuku devletin kiĢi hak ve özgürlük alanlarına müdahalesini düzenleyen hukuk kollarından biri olduğu için hukuk devleti kavramı ile yakın iliĢki içindedir.

44 Vergilerin hukuk temeline dayandırılması, yani yasayla alınması, hukuk devleti kavramının bir sonucudur. Hukuk devleti, anayasaya uygun bir egemenlik altında, yasalara ve hukuk kurallarına göre idare edilen devlet Ģeklinde tanımlanabilir (Erginay, 1998: 9). Hukuk devletinde, devlet vergilendirme yetkisini hukuk kuralları çerçevesinde kullanır. Vergilerin, kanuniliği yanında diğer anayasal ilkelere de uygunluğu sağlanır. Vergi hukuku, hukuk devleti kavramının sınırlarını belirlemek açısından en elveriĢli hukuk kollarından birisidir (Çağan, 1980: 137). Yasama ve yürütme organlarının vergilendirme alanındaki yetkilerinin sınırlarının saptanmasında yargı organlarına önemli görevler düĢmektedir.

Anayasal bir ilke olarak hukuk devleti ilkesi, vergilendirme yetkisine sahip olan devlete yasaklayıcı bir alan çizmekle birlikte, yetkisini kullanması yönünde de bir program belirtmektedir. Diğer taraftan ise, kiĢilere, çizilen sınırın aĢılamayacağı Ģeklinde güvence vermektedir. Bu ilkeyi benimseyen bir devlet, vergilendirme yetkisini kullanırken Anayasa ve yasalara, daha genel bir ifadeyle hukuk kurallarına uymak zorundadır. Hukuk devleti ilkesi, devletin vergilendirme yetkisini kullanarak kiĢilerin hak ve özgürlük alanına müdahale etmesini sınırlandırmaktadır.

Vergilendirme yetkisinin kullanılmasında sorun, bu yetkinin kullanılıp kullanılmamasında değil; yetkinin ne ölçüde kullanılması gerektiği üzerinde yoğunlaĢmaktadır (Bayraklı ve OdabaĢ, 2000: 142). Vergilendirme yetkisinin kullanılması, öncelikle ait bulunduğu devletin anayasal ilkeleri ile sınırlıdır. Anayasada yer alan vergilemeye iliĢkin hükümler, vergilerle ilgili kuralları ön görmektedir. Bundan dolayı vergilendirme yetkisinin hangi boyutta ve kime ait olacağı devletin temel kuruluĢunu yakından ilgilendirmektedir. Anayasada yer alan bazı hükümler, vergi hukukunun ana kurallarıyla iç içe bulunmaktadır (Çımat, 1996: 42).

Vergilendirme yetkisinin niteliği, özellikler ve kapsamı anayasal kurallarla belirlenir, yetkinin kullanılma biçimi ve sınırları anayasalarda düzenlenir. Bu noktada vergi hukukunda, hukuk devleti kavramının son derece geniĢ bir uygulama alanı olduğunu vurgulamak gerekmektedir. Çünkü devlet vergilendirme yetkisi aracılığıyla kiĢilerin hak ve özgürlük alanlarına çeĢitli müdahalelerde bulunmaktadır. Hukuk devletinde devlet vergilendirme yetkisini hukuk kuralları çerçevesinde kullanır. Ayrıca vergilerin kanuniliği yanında diğer anayasal ilkelere de uygunluğu sağlanmaktadır.

45 Vergilendirme yetkisinin kullanımı26

konusunda hukuk devletine aykırı bir takım uygulamalar mevcuttur. Örneğin Türkiye‟de, tüketim üzerinden alınan vergilerin toplam vergi gelirleri içindeki payının %75‟lere ulaĢmakta olduğu ve gelir vergilerinin %90‟lara varan kısmının tevkifat yolu ile tahsil edilir olması vergilendirme açısından hukuk devletine ulaĢma yolundaki önemli engellerden biri olarak görülmektedir.. Her ne kadar tüketim üzerinden alınan vergilerin mal ve hizmet gruplarına ayrılarak oran farklılaĢtırmasına gidildiği ileri sürülse de oran yapısının etkisi sınırlı olduğu bilinmektedir. Çünkü, mal ve hizmet gruplarını oluĢturan yelpazenin kapsamı belirlenirken hangi tüketimin zorunlu olup olmadığı açmazı içerisine düĢülmektedir. Sonuçta düĢük gelirlilerin tükettiği mal ve hizmetleri düĢük oranlarda vergilendirme mantığı hâkim olmaktadır. Buda geliri ön plana çıkaran bir unsurdur. Dolaylı vergilerin önemli bir kısmının petrol, iletiĢim, enerji üzerinden alındığı ve bu durumun dünya fiyatlarına göre yüksek seviyeye ulaĢtığı bir gerçektir27

. Dolaylı vergiler nedeniyle fiyatı yükselen bu mal ve hizmetleri tüketen nihai tüketicilerinde aynı vergiyi ödemek zorunda bırakılması adaletin önünde engel oluĢturmaktadır. Hukuk devleti açısından adalet ilkesinin ihlali söz konusudur.