Almanya‟da KDV Uygulaması

KDV‟yi bir harcama vergisi olarak ilk kez öneren, Alman sanayici Von Siemens olmuĢtur. Von Siemens ilk kez 1918 yılında, Almanya‟da uygulanan muamele vergilerinin kaldırılarak KDV uygulamasına geçilmesini savunmuĢtur (Charlet and Owens, 2010: 943).

Alman KDV kanunu 1 Ocak 1968 tarihinde yürürlüğe girmiĢtir. 56 yıldır yürürlükte olan KDV, kümülatif tüm vergilerin yerini almıĢtır. Yürürlüğe girmesinden bu yana özellikle Alman yasalarına Avrupa Birliği mevzuatının uygulanmasıyla KDV kanunu birçok değiĢikliğe uğramıĢtır. Avrupa Birliği ortak KDV‟nin bugünkü durumuna ulaĢmasını sağlayan en önemli metinler Ģunlardır (Bilici, 2007: 183);

148 Neumark Raporu (Temmuz 1962),

Birinci KDV Direktifi, 67/227/CEE (KDV‟nin kabulü), Ġkinci KDV Direktifi, 67/228/CEE (ortak KDV)

Altını KDV Direktifi, 77/388/CEE (Ġkinci Direktifin yerine geçmiĢtir: Ortak KDV),

Tek Pazarın baĢlatılmasına yönelik “Beyaz Kitap” (Haziran 1985), Cockfield Raporu (21 Ağustos 1987),

Komiser Scrivener Teklifi (18 Mayıs 1989),

16 Aralık 1991 tarihli Direktif (91/680/CEE, AB içerisindeki vergi sınırlarını kaldıran ve dolayısıyla ortak KDV sistemini değiĢtiren Direktif).

KDV bir genel tüketim vergisi niteliğinde ve etkisindedir. Verginin açıkça hesaplarda gösterilmesi ile net hesaplamada kolaylaĢmıĢ olmaktadır. Bir müteĢebbis vergiye tabi olmayan iĢlemler yaptığında önceki safhalarda uygulanan vergilerin indirilmesi söz konusu olamaz. Bunun tek istisnası geniĢ anlamda ihracat alanına aittir. Böylelikle ihraç malları üzerindeki vergi yükü bertaraf edilmiĢtir. KDV‟ye iliĢkin yasal kaynaklar Ģu Ģekilde sıralanabilir;

KDVK,

KDV uygulama yönetmeliği, KDV kuralları,

Vergi otoritelerinin direktifleri.

4.2.1.1. KDV Mükellefi

Almanya‟da KDV‟nin geçerlilik sahası yurt içinde yapılan iĢlemlerdir (Juretzek, 1971:254). KDV kanununda vergilendirilebilir kiĢi giriĢimcidir. Yine kanun giriĢimciyi, bağımsız olarak bir ticari veya mesleki faaliyet gerçekleĢtiren herkes olarak tanımlamıĢtır. Bu aktivite sürekli olarak ve bir gelir elde etmek için uygulanmalıdır. Bu noktada bir iĢletme bir giriĢimcinin tüm faaliyetlerini gerçekleĢtirdiği yerdir ve giriĢimcinin iĢletmenin adı altında gerçekleĢtirdiği tüm faaliyetler KDV‟nin kapsamına girmektedir.

Avrupa Birliği Mevzuatı üzerinden de Almanya‟da KDV mükellefini açıklamak mümkündür. Avrupa Birliği mevzuatında mükellef, vergilendirilebilir kiĢi olarak tanımlanmaktadır. Bu noktada vergilendirilebilir kiĢi, ekonomik faaliyet kapsamında iĢlem yapan herhangi bir birey, ortaklık, Ģirket ve benzerlerinden oluĢmaktadır

149 (http://europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/how_vat_works/indeks_en). Bu noktada vergilendirilebilir kiĢiler üç kategoriye ayrılmıĢtır. Bunlar, teĢebbüsler, bağımsız bir iĢi yürüten tüzel ya da gerçek kiĢiler; normalde vergilendirilebilir olmayan ama arızi olarak belirli muamelelerde bulunan kiĢiler; iktisadi faaliyetlerde bulunan kamu otoriteleridir (ĠTO, 2008: 35).

Teslimat ve diğer hizmetler ancak bir müteĢebbis tarafından yapıldıkları takdirde vergilendirilebilirler. Öz tüketim olayını da sadece bir müteĢebbis gerçekleĢtirebilir. Mal tesliminde, diğer hizmetlerde ve öz tüketimde vergi mükellefi ve vergi borçlusu müteĢebbistir fakat vergiyi teslimatın veya hizmetin fiyatıyla alıcıya aktarabilir.

MüteĢebbis, ticari – sınai bir faaliyeti veya bir serbest meslek faaliyetini bağımsız olarak yürüten kiĢidir. Kazanç sağlama hedefi eksik olsa bile, gelir sağlama amacını güden her sürekli faaliyet mesleki faaliyettir (Juretzek, 1971: 255). Ticari-sınai faaliyetler Ģunlardır: Tarım ve orman iĢletmeciliği, madencilik, endüstri, zenaat, ticaret, nakliyat, bankacılık, kiraya verme. Serbest meslek faaliyetleri ise: doktorluk, avukatlık, bilimsel, sanatsal ve sportif faaliyetler.

TeĢebbüs, bir müteĢebbisin ticari – sınai veya serbest meslek alanındaki bütün faaliyetlerini kapsar. Bir müteĢebbisin birden fazla iĢletmesi olabilir, fakat sadece bir teĢebbüsü olabilir. Kimse kendi kendine mal tesliminde veya hizmet arzında bulanamayacağı için, bir müteĢebbisin çeĢitli iĢletmeleri arasında yapılacak olan mal ve hizmet mübadeleleri vergiye tabi olmaz (Juretzek, 1971: 255).

4.2.1.2. KDV’nin Konusu

KDVK kapsamında yer alan muameleler verginin konusunu oluĢturmaktadır. Söz konusu muameleler;

Teslimler, Diğer hizmetler, Ġthalat,

Avrupa Birliği içerisindeki iĢlemlerdir.

Teslim, malların tasarruf hakkının transfer edilmesiyle geçekleĢmiĢ

sayılmaktadır. Teslimin gerçekleĢmiĢ sayılması için, giriĢimcinin faaliyetlerinin iĢletmesi kapsamında belli bir bedel karĢılığında yapılması gerekmektedir. Bununla birlikte giriĢimci ya da çalıĢanlar için diğer bir Avrupa Birliği üyesi ülkeden mal

150 transferi ve iĢletme dıĢı faaliyetler için getirilen mallar yine teslim olarak sayılmakta ve KDV‟ye tabi olmaktadır.

Mal teslimi olarak nitelendirilmeyen bütün hizmetler diğer hizmetler sınıfını oluĢturmaktadır. Diğer hizmet bedel karĢılığında gerçekleĢen bir giriĢimci faaliyetini kapsamalıdır.

Malların Avrupa Birliği dıĢından ülkeye ithali bir ithalat olarak değerlendirilir ve KDV uygulanmasını gerektirir. Bu ithalatın bir arz sırasında gerçekleĢmesinin önemi yoktur. Yine baĢka bir Avrupa Birliği üyesi ülkeden ülke içine gerçekleĢtirilen mal transferi birlik içi işlem olarak değerlendirilir ve KDV uygulanır.

Genel olarak özetlendiğinde, Almanya‟da vergiye tabi kiĢilerce ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları KDV‟ye tabidir. Teslim sadece mal ve hizmetlerin satıĢından doğan teslimlerle kısıtlı olmayıp diğer her türlü teslim Ģekillerini de kapsamaktadır. Teslim ve ifanın bir bedel karĢılığı gerçekleĢmiĢ olması gerekmektedir. Ancak iĢle ilgili hediyeler, AB içinde aynı tüzel kiĢilik içinde yapılan sevkler, ticari varlıkların özel amaçlı kullanımları gibi bedelsiz bazı iĢlemlerin de teslim ve ifa sayıldığı haller vardır (Turkisch-Deutsche Industrie- und Handelskammer, 2004: 5). Örneğin, iĢ hediyeleri, AB içinde aynı tüzel kiĢilik içinde yapılan sevkler, ticari varlıkların özel amaçlı kullanımları gibi.

Bu noktada AB KDV uyumlaĢtırması kapsamında çıkarılan 2006/112 EC direktifinin 1. ve 2. maddesinde KDV‟nin konusuna değinilmiĢtir. Buna göre üye ülke sınırları içerisinde mükellef tarafından bedelli mal teslimleri KDV‟ye tabidir (Council Directive, 2006: 1). Topluluk içi mal alımları, KDV‟ye tabi bulunmaktadır. Bedelli olarak yapılan hizmet ifaları ve mal ithalatı da KDV‟ye tabidir.

Poliçe, çek ve bono gibi kambiyo senetlerinin teslimi de vergilendirmenin konusudur. Burada önemli olan teslimin ülke içinde yapılmıĢ olmasıdır. Ülke içi kavramı Almanya toprakları olarak tanımlanmaktadır. Kanunda ülke içi toprakları da tanımlanmıĢtır111

.

Genel kural olarak teslimlerin, tasarruf hakkının transfer edildiği yer de gerçekleĢtiği kabul edilir. Malların nakliyesi durumunda vergilendirme nakliyenin baĢladığı yerde gerçekleĢir.

111 _{Ülke içi bölge Büsingen, Heligoland adası, bir gümrük alanı dıĢında serbest liman ve gemi ve uçaklar} hariç, Federal Almanya Cumhuriyeti sınırları olarak tanımlanır.

151 Diğer hizmetlerde vergilendirme giriĢimcinin iĢletmesinin bulunduğu yerde gerçekleĢtirilir. Ancak bu genel kural hiçbir özel kuralın uygulanamadığı durumlarda uygulanır.

4.2.1.3. KDV’ de Vergiyi Doğuran Olay

AB‟nin 6. direktifinde vergiyi doğuran olay açıklanmıĢtır. Buna göre, vergiyi doğuran olay, vergi alacağının bağlı olduğu ekonomik olay ve hukuki Ģartların tekemmülü anlamına gelmektedir.

KDV‟de vergiyi doğuran olaylar;

Malların teslimi ve hizmetin ifası anında,

ĠĢlemin gerçekleĢmesinden önce bedel tahsil edilirse, bedelin tahsil edildiği an,

Muhasebe kaydı yapmak zorunluluğunda olmayan ve önceki takvim yılının KDV miktarı 512 EURO‟yu aĢmayan mükelleflerin vergi iadesini erteleme dilekçelerini verdikten sonra (http://ec.europa.eu/taxation /publications/services_papers/other_papers/background_paper_2414_08_

en.pdf). Yani bu kiĢiler, muhasebe kaydı yapmak zorunluluğuna haiz

olmaları ve önceki yıl KDV miktarları 512 Euro‟dan fazla olması durumunda KDV mükellefiyetleri ortaya çıkacaktır. Bu durumda vergiyi doğuran vergi iadesi erteleme formunu beyan ettikten sonra ortaya çıkmaktadır.

Serbest meslek faaliyetlerinde hizmetin ifası ile meydana gelir.

4.2.1.4. KDV’de Ġstisnalar

Ġhracata konu olan mal ve hizmetler KDV‟den istisnadır. Zaten AB KDV uygulamalarında esas olan sistem varıĢ ülkesinde vergilendirme prensibine dayanmaktadır. Ancak, gelecekte Clearing sistemine geçiĢ yapılması planlamaktadır. Clearing sisteminin esası çıkıĢ ülkesinde vergilendirmeyi temel almaktadır. Bu sistem verginin ihracatın yapıldığı ülke tarafından alınmasını ve daha sonrada malın tüketildiği ülke hazinesine iade edilmesini ifade etmektedir (Öz ve Aslan, 2005: 157).

Ġstisnaların bir bölümü önceden ödenmiĢ vergilerin iade edilmesi Ģeklindedir. Ġhracatta mal teslimi, yurt dıĢındaki sipariĢ sahiplerine sunulan belirli hizmetler, deniz trafiğinde kullanılan belirli taĢıtların kısmen kiralanması, tamiri ve teslimi, ülke sınırını aĢan eĢya nakliyatı ve bununla ilgili hizmetlerin sunulması buna örnek olarak

152 gösterilebilir. Ayrıca banka ve sağlık hizmetleri ile sivil toplum kuruluĢlarının çalıĢmaları KDV‟den istisna edilmiĢtir (http://www.nrwinvest.com). Böylelikle söz

konusu mal ve hizmetler üzerindeki KDV yükü tamamen giderilmektedir.

KDV‟nin uygulandığı her ülkede olduğu gibi istisnalar vergi adaleti açısından tartıĢılmaya açık bir konudur. Bununla ilgili olarak KDV‟deki sorunlar baĢlığı altında daha detaylı analizler yapılacaktır.

4.2.1.5. KDV Matrahı, Oranı ve Beyanı

Matrah verginin hesaplanmasına teĢkil edecek olan değerdir. KDV‟de matrah teslim ya da hizmet bedelidir.

Almanya‟da standart KDV oranı %19 dur (http://www.worldwide- tax.com/germany/ger_other.asp). Bununla birlikte %7 indirimli oran uygulaması da mevcuttur. Bu indirimli oran özellikle gıda ve tarım ürünleri ile ilgilidir. Almanya‟da süper indirilmiĢ oran ve koruma altına alınmıĢ oran (parking rate) uygulamaları yoktur (VAT Rates Applied in the Member States of the European Union, 2015:3).

KDV beyannameleri aylık ve üç aylık Ģeklinde yıllık ciroya bağlı olarak verilmektedir. Almanya‟da KDV tahsilatı beyannamenin verildiği ayı takip eden ayın 15‟inden itibaren 10 gün içinde ödenmelidir (http://en.wikipedia.Taxation_in

Payment_of_the_tax).