Geriye Yürümezlik Ġlkesi ve Vergilendirme ĠliĢkisi

Genel olarak bütün kanunlarda olduğu gibi, vergi kanunlarının yürürlüğe girmesi için en önemli Ģart, Resmi Gazete‟ de yayımlanmalarıdır50_{. Yürürlüğe girme tarihi özel} olarak belirtilmemiĢse, kanun, Resmi Gazete‟de yayımını izleyen günden baĢlayarak 45 gün sonra yürürlüğe girmektedir. Kanunlar yürürlüğe girdikleri tarihten itibaren etkilerini gösterirler. Kanunların geriye yürümezliği veya geçmiĢi kapsamaması ilkesinin anlamı, bunların yürürlüğe girdikleri tarihten önceki olaylara uygulanmamalarıdır. Hukuki güvenlik ilkesi kanunların geriye yürütülmesini sıkı bir biçimde sınırlandırılmasını gerektirmektedir (Öncel vd., 2003: 47). Vergi kanunları kamu hukukuna iliĢkin yükümlülükler getirdiğinden, bu kanunların, özellikle mali yükümleri arttırıcı hükümlerinin geçmiĢe yürütülmemesi, hukuki güvenlik ilkesinin sağlanabilmesi noktasında önemlidir.

Vergi Usul Kanunu, vergi alacağının doğumunu tarh, tahakkuk, beyanname verilmesi veya ödeme zamanına değil, vergiyi doğuran olaya bağlamıĢtır. Bu bağlamda, vergi hukukunda geriye yürümezlik ilkesi, verginin kanuniliği ilkesinin bir sonucudur.

Hukuk devletinin sağlamakla yükümlü olduğu hukuk güvenliği ilkesi, hukuk normlarının ön görülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve iĢlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılan ve temel hak ve güvencelerinde korunan ortak değerdir. Kural olarak hukuk güvenliği yasaların geriye yürütülmemesini zorunlu kılar. Bu nedenle kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca yasalar yürürlüğe girdikleri tarihten sonraki hukuki durumlara uygulanabildiklerinden, sonradan çıkan bir kanun yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanmaz51_{. Kamu alacaklarının tahsilinde,} geriye yürümenin söz konusu olup olmadığının saptanabilmesi için alacağı doğuran olayın ne zaman meydana geldiğinin tespiti gerekir. Genel olarak kamu alacağı alacak konusu olayın meydana gelmesi veya hukuki durumun oluĢması ile doğmaktadır.

50 _{1982 Anayasası Mad.89: CumhurbaĢkanı Türkiye Büyük Millet Meclisince kabul edilen kanunları 15} gün içinde yayımlar.

51

78 Dolayısıyla kamu alacağını doğuran olayın meydana geldiği veya hukuki durumun oluĢtuğu tarihte yürürlükte olan kanunun bu alacak için uygulanması gerekir52

.

1982 Anayasası‟nda genelde kanunların özelde ise vergi kanunlarının geriye yürümemesine iliĢkin olarak herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak ceza hukukunda, suç ve cezalara iliĢkin olmak üzere, kanunilik ilkesi gereği bu ilke kabul edilmektedir (Taylar, 2007: 205). Anayasa Mahkemesi, hukuk devleti ilkesi ile ölçülülük yönlerinden denetim yapar. Vergilendirme iĢleminin öğesini oluĢturan vergiyi doğuran olaydan sonraki artıĢları içeren düzenlemeler geriye yürümeyi kapsarsa uygunluk denetimine tabi tutulabilir53.

Kanunların uygulanmasında, kanunun yürürlüğe girdikten sonra meydana gelen vergiyi doğuran olaylar esas alınır. Vergi kanunlarının yürürlüğe girdiği tarihten önceki vergiyi doğuran olaylara uygulanması düĢünülemez54

.

Vergi hukukunda geriye yürümezlik ilkesi sadece vergi kanunları için geçerli değildir. Yürütme organının vergilendirme alanında yapacağı düzenlemeler içinde geçerlidir. Zira bakanlar kurulu geçmiĢ dönemlere iliĢkin yeni mali yükümlülükler koyamayacağı gibi geçmiĢ dönemlerdeki yükümlülükleri de arttıramaz (Öz ve Akçay, 2012:164). Yani idari iĢlemler içinde geriye yürümezlik ilkesi esastır. Dolayısıyla, yürütme organının bir vergi muaflığını, bir vergi indirimini kaldırması veya sınırlandırması halinde, bunu geçmiĢte tanıdığı vergi muaflık veya indirimlerini kapsayacak Ģekilde uygulamaması gereklidir (Öz ve Akçay, 2012: 164).

Türkiye‟de vergi yasalarının geriye yürümezliğine iliĢkin uygulamaların daha iyi anlaĢılması için çeĢitli ülkelerdeki vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesine yönelik uygulamalara kısaca değinmek faydalı olacaktır.

Batılı geliĢmiĢ ülkelerden Ġsveç‟te cezai yaptırımlar vergi ve mali yükümlülüklerin geriye doğru uygulanmaması Anayasa‟da temel haklar ve özgürlükler arasında sayılmıĢtır. Yunanistan‟da vergi ve diğer mali yükümlülüklerin mali yıldan öncesini kapsayacak Ģekilde yasa ile geriye yürüyen Ģekilde düzenlenemeyeceğine, Norveç ve Portekiz‟de yasaların geriye yürüyen etkide olamayacağına ve Ġspanya‟da

52 _{Anayasa Mahkemesi Kararı 28.04.2011, E.2009/39 K.2011/68 RGT:15.10.2011 R.Gno:28085.} 53

Anayasa Mahkemesi Kararı 07.11.1989, E.1989/6 K.1989/42 RGT:06.04.1990 R. Gno:20484.

54 _{“Ġnsanların cemiyet içinde hangi yoldan yürümeleri gerektiğini gösteren kaideler ister teĢri uzvunun,} ister idare teĢkilatının eseri olsun, prensip itibariyle ileriye, geleceğe ait bulunmalıdır, çünkü yolun yürünmüĢ kısmı hangi Ģekilde arkada bırakılmıĢ olursa olsun onun hesabı sonradan ortaya konan kaidelerle görülemez” (Balkar, 1960:210).

79 temel yasaların ve normların hiçbir durumda geriye uygulanacak Ģekilde düzenlenemeyeceğine iliĢkin hükümler Anayasa‟da yer almıĢtır ((Vanıstendael, 1996: 25).

Almanya‟da vergi yasalarının geriye yürütülmesiyle ilgili olarak, anayasal veya yasal, genel bir kural bulunmamaktadır. Buna rağmen Almanya Anayasa Mahkemesi, geriye yürümeme ilkesinde, kamu güveni ve yasal güvenlik kavramlarını içeren yasa kuralını esas alır (Vanıstendael, 1996: 25).

Vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesi Federal Almanya ve Ġsviçre yazın ve içtihatlarında gerçek ve gerçek olmayan geriye yürüme olarak ikili bir ayrıma tabi tutulmuĢtur. Söz konusu durum Türkiye için de geçerlidir.

2.2.3.2.1. Gerçek Geriye Yürüme

Dar anlamda geriye yürüme olarak da adlandırılan gerçek geriye yürüme; yürürlüğe giren yeni kuralın sonuçlarını ve etkilerini, yürürlük tarihinden önceki zamanda tamamlanmıĢ hukuki iliĢki ve olaylara karĢı göstermesini ifade eder (AltundiĢ, 2008: 63). Bu noktada asıl olan geriye yürümenin gerçek geriye yürüme olduğunu söylemek yanlıĢ olmayacaktır. Çünkü yeni kural, hukuken tamamlanmıĢ olan olaya etki edecek Ģekilde ikinci kez uygulanmaktadır (Öz ve Akçay, 2012: 165).

Gerçek geriye yürüme, tamamlanmıĢ, hukuki sonuçlarını doğurmuĢ bir hukuki iĢlem veya olaya daha sonra kabul edilen bir kanunun uygulanması anlamına gelmektedir. Geriye yürüme denilince, yeni normun tamamlanmıĢ ve tekemmül ettirilmiĢ muamelelere uygulanması, yani gerçek geriye yürüme anlaĢılmaktadır. Aksi halde oluĢum halindeki durumların tamamlanmamıĢ kesimleri bakımından yeni normun geriye yürümesinden değil; ancak derhal uygulanmasından söz edilebilir. Bu noktada da gerçek olmayan geriye yürümeden söz edilebilir.

Gerçek geriye yürümeyle vergiyi doğuran olay tamamlandıktan sonraki dönemlerde yapılan değiĢikliklerle o döneme iliĢkin vergi yükü arttırılır. Örneğin 2013 yılından sonra, 2014 yılında çıkartılan bir tarifenin 2013 yılı gelirlerine uygulanması gerçek gerçek geriye yürüme olarak değerlendirilir. Vergi hukukunda gerçek geriye yürümenin kabul edilmesi mümkün değildir (ġenyüz vd., 2013: 49).

80

2.2.3.2.2. Gerçek Olmayan Geriye Yürüme

GeniĢ anlamda geriye yürüme olarak da adlandırılan gerçek olmayan geriye yürüme; yeni kuralın, eski kural yürürlükte iken baĢlamıĢ ancak henüz oluĢumunu tamamlamamıĢ hukuki iĢlem, durum ve olaylara, yürürlük tarihinden itibaren uygulanmasını ifade eder (AltundiĢ, 2008: 65). BaĢka bir anlatımla, vergi kanunlarının geriye yürür hükümlerinin henüz sonuçları doğmamıĢ olan iĢlem veya olaylara uygulanmasıdır (Karakoç, 2004:103). Dikkat edildiğinde iĢlem veya olay henüz sonuçlarını doğurmamıĢtır. Bu sebeple yükümlüler açısından kazanılmıĢ hak meydana gelmemektedir.

Gerçek olmayan geriye yürümenin derhal uygulama anlamına geldiği; dolayısıyla geriye bir etkinin bulunmadığı doktrinde kimi yazarlarca kabul edilmiĢtir. Bu durum ek vergi yükü getirebilir. Ancak ölçüsüz değilse hukuki güvenlik ilkesine ters düĢmeyecektir.

Kanunların geçmiĢe etkili olmaması kural olmakla beraber bu kuralın istisnaları bulunmaktadır. Vergi hukukunda gerçek olmayan geriye yürümeye izin verilmektedir (ġenyüz vd., 2013: 50). Bu durumda yeni çıkan bir kanun veya düzenleme devam eden durumlara derhal uygulanabilmektedir. Örneğin gelir vergisi tarifesi yıl içinde değiĢtirildiğinde yıllık vergilendirme dönemi bitmeden bu değiĢiklik yapıldığı için yılbaĢından itibaren elde edilen tüm gelirlere yeni tarifenin uygulanması gerçek olmayan geriye yürüme olarak değerlendirilecektir (ġenyüz vd., 2013: 50).