Kamu alacaklarını kesenlerin sorumluluğu

Kamu alacağının kaynakta kesilmesi veya daha sık kullanılan bir deyimle stopaj, mali hukuk mevzuatında kendisine geniş bir yer bulmaktadır. Bilhassa vergi kesintisi olarak bilinen bu yöntemle vergi borcunun doğması aşamasında, yükümlünün yerine bir başkası vergiyi keserek vergi dairesine yatırmakla görevlendirilmektedir. Yükümlünün bildirimde bulunarak zamanında ödemeyi gerçekleştireceğine duyulan şüphe nedeniyle, vergi konusu gelir ya da kazancın yükümlünün eline geçmeden kaynakta kesilmesi temeline dayanan bu yöntemin amacı, vergi güvenliğinin sağlanmasıdır¹⁷².

Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar. Vergi kesenlerin sorumluluğu olarak tanımlanan bu sorumluluk, VUK m. 11’de düzenlenmiştir. Maddenin 3. fıkrası uyarınca, mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar¹⁷³. Anayasa Mahkemesi, Anayasa’da yer alan ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesine aykırı olduğu iddiasıyla önüne gelen söz konusu fıkranın, Anayasa’ya aykırılığından söz edilemeyeceği yönünde karar vermiştir¹⁷⁴.

verilen kararda sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir.” DANIŞTAY 3. DAİRE, E. 2010 / 5534, K. 2012 / 1268, T. 16.04.2012, E.T. 01.12.2018 www.hukukturk.com

172 Karakoç, Genel Vergi Hukuku, s. 226.

173 VUK’a 3239 sayılı Kanun ile eklenen bu hükmün gerekçesi şöyledir; VUK m. 11’e eklenen bu fıkra ile kesilen vergilerin ve tahsil edilen KDV’nin mutlaka vergi dairesine yatırılması amaçlanmıştır.

Vergiyi kestiği halde veya tahsil ettiği halde vergi dairesine yatırmayanları zorlamak ve bu görevlerini yerine getirmelerini sağlamak için, alım satıma taraf olanlar ve hizmetten yararlananlar müteselsil olarak sorumlu tutularak gerçek yükümlünün bu görevini yapması sağlanmış olacaktır. Çelik, a.g.e., s.

113.

174 “Bu iddiaların özünü oluşturan ana fikir, müteselsil sorumluluğun bir "ceza" olduğu düşüncesidir.

Müteselsil sorumluluk bir "ceza" olarak kabul edilince; hem "cezaların şahsiliği" ve hem de "cezaların kanuniliği" ilkesi, bu iki fıkrada öngörülen düzenleme ile ihlâl edilmiş olacaktır. Bunun için söz konusu iddianın yerinde olup olmadığım araştırmaya, her şeyden önce Kanun Koyucunun bu fıkraları getirmekteki amacı tespitle başlamak gerekir. İptali talep edilen fıkrada "Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi" yapılmasından söz edilmektedir. Bu hükmün uygulanması. Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde yer alan vergi kesme sorumluluğundan çok Katma Değer Vergisi Kanunu'nda yer alan mal alım satımı ve hizmet ifası nedeniyle yapılan kesintiler için sözkonusudur.

Bilindiği gibi Katma Değer Vergisi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen yeni bir vergi olup bu Kanunun Bakanlar Kurulu ile Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na yetki veren hükümleri 2/11/1984'de, diğer hükümleri 1/1/1985 tarihinde yürürlüğe girmiştir Katma Değer Vergisinin

50

VUK m. 111’in son fıkrası uyarınca, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı kesinti oranları tespit etmeye 02.07.2018 tarihli ve 700 sayılı KHK’nin 46. maddesiyle artık “Cumhurbaşkanı” yetkilidir.

AATUHK m. 22 de “Amme alacağını borçlusundan kesip tahsil dairesine ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahıslar, bu vazifelerini kanunlarında veya bu kanunda belli edilen zamanlarda yerine getirmedikleri takdirde, ödenmeyen alacak bu hakiki ve hükmi şahıslardan bu kanun hükümlerine göre tahsil olunur.”

demek suretiyle bu sorumluluğu açıkça düzenlenmektedir. KMYKK’ya tabi kamu idareleri ile bu idarelere bağlı döner sermaye işletmelerinin yapacağı her türlü ödemelerde ya da bina inşaat harcı ve yapı kullanma izin harcına mevzu işlemlerde, Maliye Bakanlığı’na bağlı tahsil dairelerine vadesi geçmiş borcun bulunmadığına ilişkin belge aranılması ve yapılacak ödemelerden istihkak sahiplerinin amme borçlarının kesilerek ilgili tahsil dairesine aktarılması zorunluluğu, bu sorumluluğa örnek olarak verilebilir.

2.3.2.3. Kefil

konusunu oluşturan işlemler çok çeşitli olduğu, gibi, mükellefleri de Türkiye'de bu işlemlerle ilgili yerli ve yabancı şahıslarla, özel hukuk tüzelkişileri ve her türlü kamu tüzelkişileri olabilmektedir. Öte yandan bu verginin, üretimin her kademesinde tahsili söz konusudur. Gösterdiği bu özellikler nedeniyle Katma Değer Vergisini doğuran işlemlerle ilgili gerçek ve tüzelkişiler sayıca çok fazla olabilecektir. Kanun Koyucu bu nedenle vergi tahsilatım güvence altına almak için vergiyi doğuran işlemle doğrudan veya dolaylı olarak, açık veya zımnî ilişkisi olan kimselerin verginin ödenmesi açısından müteselsilen sorumlu tutulmalarını gerekli ve yararlı görmüştür. Bu nedenlerle müteselsil sorumluluğun bir ceza olarak nitelendirilmesi görüşü yerinde değildir. Müteselsil sorumluluk ceza olarak nitelendirilemeyeceğine göre müteselsil sorumluluğu düzenleyen birinci ek fıkranın, Anayasa'nın 38. maddesinin altıncı fıkrasında belirtilen "Ceza sorumluluğu şahsidir" ilkesine aykırılığından sözedilemeyeceği gibi…” ANAYASA MAHKEMESİ, E. 1986 / 5, K. 1987 / 7, T.

19.03.1987, RG. 12.11.1987/ 19632

51

Kefalet, esas borçlunun yanında üçüncü bir kişinin, borcun ifasını taahhüt etmesiyle, bir borcun teminat altına alınmasıdır¹⁷⁵. Kefalet, Roma’dan günümüze uygulanagelen önemli bir hukuki müessesedir¹⁷⁶.

Günümüz hukuk uygulamasında da sık karşılaşılan kefalet, TBK’nın 581.

maddesinde, bir sözleşme olarak şu şekilde tarif edilmektedir; “kefalet sözleşmesi, kefilin alacaklıya karşı, borçlunun borcunu ifa etmemesinin sonuçlarından kişisel olarak sorumlu olmayı üstlendiği sözleşmedir.” Kefalet sözleşmesinin tarafları, kefil olunan borcun alacaklısı ile kefildir. Kefil, kefalet ilişkisinin dayandığı sözleşmenin tarafı değildir¹⁷⁷.

Mali hukuk alanında da kabul gören kefalet uygulaması kendisine AATUHK m.

11’de yer bulmuştur. Eğer kamu borçlusu, AATUHK m. 10’da sayılan teminat çeşitlerinden biriyle alacaklı kamu idaresinin isteğini karşılayamıyorsa, güvenilir bir kişiyi müteselsil kefil ve müşterek borçlu olarak gösterebilir.

“Şahsi kefalet” başlıklı AATUHK m. 11 incelendiğinde, geçerli bir kefalet ilişkisinin kurulması için şu şartların arandığı anlaşılmaktadır;

 AATUHK 10. maddede sayılan teminatlardan birinin sağlanamamış olması gerekir. Bu sonuca kanunun lafzından ulaşılmaktadır. Bu anlam “..10. maddeye göre teminat sağlayamayanlar” ibaresiyle ifade edilmektedir. Örneğin bir amme borçlusu öncelikle parasını veya bankalar ve özel finans kurumları tarafından verilen süresiz teminat mektuplarını kamu alacaklısı idareye teminat olarak gösterirse, şahsi kefalet kurumuna başvurulmayacaktır.

 Kanunun aradığı şartlardan ikincisi, kefilin muteber bir şahıs olması gerekliliğidir. Muteber; saygın, itibarı olan, hatırı sayılır, sözü geçer, inanılır, güvenilir anlamına gelen, Arapça’dan dilimize geçmiş bir sıfattır¹⁷⁸. Buradan anlaşılması gereken, kamu alacağına kefil olan kişinin varlıklarının, kamu

175 Bülent Tahiroğlu, “Roma Hukukunda Borcun Teminatlarından Kefalet”, İstanbul, İ.Ü.H.F.D., C. 42, 1976, s. 323.

176 Şahsi teminatın, ayni teminattan daha çok görüldüğü Roma Hukuku’nun ilk dönemlerini takiben, taşınır mal zenginliğinin artması, kişisel toprak mülkiyetinin yayılması ve borçlunun vücudu üzerindeki icranın sertliğinin azalması ile ayni teminat daha önemli hale gelmiştir. Tahiroğlu, a.g.e., s.

324.

177 Şenyüz, Borçlar Hukuku, s. 464.

178 http://tdk.gov.tr/index.php?option=com_gts&arama=gts&guid=TDK.GTS.5b7c114d4ab446.86179409 E.T. 09.12.2018

52

alacağını karşılamaya yeterli olması veya bu yönde toplumda kredisinin bulunması ayrıca yine toplum nezdinde güvenilir bir kimse olarak tanınmasıdır¹⁷⁹.

 Kamu alacağına kefil olan kişinin hukuki durumu müteselsil kefil ve müşterek borçluluktur. Borç muaccel olduğundan ilk olarak asıl borçluya başvurmadan kefile başvurulamayan, böylesi bir durumda kefilin tartışma def’i ileri sürdüğü adi kefalet, kamu alacaklarına kefalette yeterli görülmemektedir.

 Son şart ise şekle ilişkindir. AATUHK m. 11/2’ye göre şahsi kefalet, tespit edilecek şartlara uygun olarak noterden tasdikli mukavele¹⁸⁰ ile tesis olunur. Söz konusu şartları alacaklı kamu idaresi tespit eder¹⁸¹. Mukavelenin düzenleme şeklinde olması şart olmayıp, alacaklı kamu idaresi tarafından hazırlanıp kefil tarafından imzalanıp notere tasdik ettirilmesi yeterlidir¹⁸².

Şahsi kefalette, yukarıda sayılan bütün şartlar yerine gelmiş olsa dahi alacaklı kamu idaresinin kefaleti kabul edip etmeme hususunda takdir yetkisi bulunmaktadır. Bu durum AATUHK m. 11/3’te “Şahsi kefaleti ve gösterilen şahsı kabul edip etmemekte alacaklı tahsil dairesi muhtardır.” şeklinde hüküm altına alınmıştır. Tahsil dairesine bu hususta geniş bir takdir yetkisinin tanındığı göze çarpmaktadır. Özellikle kefilin muteber bir şahıs olup olmadığının tayininde ortaya daha objektif kriterlerin koyulması icap etmektedir. Tahsil dairesi, kamu borcuna kefil olmak isteyen kişinin kefaletini kabul edip etmeme konusunda sahip olduğu bu geniş takdir yetkisini kullanırken keyfi davranmamalı, teminat isteme kurumunun amacının yanında kamu borçlusunun şahsi kefil göstermesi ile ilgili koşulları özenle incelemeli ve değerlendirmelidir¹⁸³. Şahsi kefaletin kabul edilmesi halinde, tahsil dairesince kefilin takip edilebilmesi için,

179 Candan, a.g.e., s. 93.

180 Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) sayılı tablonun damga vergisinden istisna edilen kâğıtlar listesinde yer alan “Kişilerden resmi dairelere verilen kâğıtlar” bölümünde 16. bentte; "AATUHK m. 11 gereğince noterde düzenlenen şahsi kefaletle ilgili kâğıtlar” da sayılmış olduğundan, şahsi kefalet senetleri damga vergisinden istisnadır.

181 Candan, a.g.e., s. 93.

182 “Noterden tasdikli düzenleme şeklinde devir sözleşmesi, alacaklı kamu idaresi ile vergi borçlusu ve kefil arasında nev’i, miktarı ve vadesi belli bir kamu alacağının vadesinde ödeneceği taahhüdünü içeren şahsi kefaletname niteliğinde olmadığından, münhasıran dershanenin devrini ve bu devirle ilgili özel borç ve alacaklarla ilgili olarak düzenlenen bu sözleşemeye dayanılarak, devreden şahsın vergi borçları için ödeme emri düzenlenemeyeceği...” DANIŞTAY 11. DAİRE, E. 1997/3700, K. 1999/687, T. 16.02.1999 Aktaran Candan, a.g.e., s. 93.

183 İmran Semiz, Vergi İcra Hukukunda Teminat, İstanbul: İstanbul Üniversitesi S.B.E., (Yüksek Lisans Tezi), 2014, s. 103.

53

alacağın tahsil edilebilir bir aşamaya gelmiş olması, kanuna uygun olarak müracaat zamanının tayin edilmesi gerekir¹⁸⁴.

Kefil, asıl borçlunun tabi olduğu usule göre takip olunur¹⁸⁵. Asıl borç sona erdiğinde, kefalet de son bulur. Sona erme ile ilgili AATUHK’da düzenleme bulunmamakta, yalnızca kefaleti düzenleyen m. 11’in son fıkrasında, amme alacağını ödeyen kefile buna dair bir belge verileceğinden bahsedilmektedir. Bu belge normal tahsilat makbuzundan ayrı, kefilin ve asıl borçlunun adını soyadını, ödenen alacağın mahiyetini, yılını, tutarını, ödendiği tarih ve ödeme makbuzlarının tarih ve numarasını gösteren bir belgedir¹⁸⁶. Bu belge kefilin asıl borçluya rücu edebilmesini temin amacıyla verilmektedir. Uygulamada çoğunlukla, borcun ödenmesi karşılığında verilen makbuz üzerine belgede bulunması gerekli unsurları da içerir türden şerh verilmesi ile yetinildiği, müstakil bir belge verilmediği gözlemlenmektedir¹⁸⁷.