İSTİSNA HÜKMÜNÜN UYGULAMA ESASLARI

3065 sayılı KDVK’nın “Diğer İstisnalar” başlıklı 17’nci maddesinin dördüncü fıkrasına 6518 sayılı Kanunun 32’nci maddesiyle eklenen bentle Kurumlar Vergisi Kanununun 5/B maddesi kapsamındaki araştırma ve geliş-tirme, yenilik ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan patentli veya faydalı model belgeli buluşa ilişkin gayri maddi hakların kiralanması, devri veya satışı işlemleri KDV’den istisna edilmiştir.

Teknik olarak bakıldığında, bu istisna hükmünün uygulanmasında geçerli olacak rejimin tespiti için KDVK’nın iki ayrı maddesinin gözetilmesi gerek-mektedir. Nitekim, KDV uygulamasında istisna işlemler nedeniyle mükelle-fin teslim ve hizmetlerinde KDV hesaplayıp işlemin fiyatı içinde yansıtması imkanı bulunmamaktadır. Bu kapsamda, istisnaya tabi işlemlerde KDV he-saplanıp tahsil edilmeyeceğinden yüklenilen KDV tutarının da indirim ko-nusu yapılması mümkün olmayacaktır. Bu nedenle istisnaya tabi işlemlerin bir kısmı (tam istisna olanlar) için yüklenilen KDV’nin önce diğer işlemler kapsamında indirim konusu yapılaması, indirilememesi durumunda ise iade hakkı, diğer bir kısmı (kısmi istisna olanlar) için de gider ya da maliyet olarak kısmi telafi imkanı tanınmıştır.

KDVK’nın “İstisna Edilmiş İşlemlerde İndirim” başlıklı 32’nci madde-si uyarınca KDVK’nın 11, 13, 14, 15 inci maddeleri ile 17 nci maddemadde-sinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Ver-gisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesapla-nan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.

KDVK’nın “İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi” başlıklı 30/a maddesi uyarınca vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi, mükellefin vergi-ye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez.

Dolayısıyla, KDVK’nın 58’inci maddesinin mefhum-u muhalifinden anlaşı-lacağı üzere indirim hakkı bulunmayan bu yüklenim vergilerin gider ya da maliyet olarak dikkate alınması imkânı bulunmaktadır.

Yukarıda belirtilen düzenlemelerden anlaşılacağı üzere, genel kural olarak KDV uygulaması indirim ve yansıma mekanizmalarının çalışması prensibine dayanmakla birlikte vergiden istisna edilen işlemler ya da indirimli orana tabi işlemler nedeniyle indirim ve yansıma mekanizmalarının çalışmasına engel ko-şullar ortaya çıkabilmektedir. Bu durumda, indirim ve yansıma mekanizmasının telafi işlevini yerine getirememesine bağlı olarak mükelleflerin üzerinde kalan yüklendikleri KDV tutarının tam istisna kapsamındaki işlemler için diğer işlem-lerinden doğan KDV tutarından indirimi yoluyla telafi edilmesi ve indirimden arta kalan tutarın bulunması halinde ise kalan tutarın iade mekanizmasıyla ken-dilerine geri ödenmesi imkanı getirilmiştir. Kanunda öngörülen vergiden istisna edilen (tam istisna olan) işlemler nedeniyle indirim sisteminin işlevini yerine getirememesine bağlı olarak mükellef olup da yüklendiği vergiyi indiremeyen ve gerçek anlamda verginin taşıyıcısı durumuna geçenler açısından bir telafi aracı olarak iade mekanizması öngörülmüştür. Diğer yandan, kısmi istisna kap-samına giren işlemler için de KDVK’nın 30/a maddesi uyarınca indirim imkanı bulunmaması nedeniyle yüklenilen verginin KDVK’nın 58’inci maddesi uya-rınca gider ya da maliyet unsuru olarak dikkate alınması imkanı bulunduğundan sınırlı da olsa bir telafi aracı söz konusudur.

3065 sayılı KDVK’nın “Diğer İstisnalar” başlıklı 17’nci maddesinin dör-düncü fıkrasına 6518 sayılı Kanunun 32’nci maddesiyle eklenen (z) bendi kapsamında sınai mülkiyet haklarının kiralanması, devri veya satışı işlemle-rindeki KDV istisnası hükmüne bakıldığında farklı bir durum ortaya çıkmak-tadır. Nitekim, bu hüküm, tam istisna uygulamasına imkan tanıyan “İstisna Edilmiş İşlemlerde İndirim” başlıklı 32’nci maddede açıkça zikredilmedi-ğinden bu istisna kapsamındaki işlemlerin indirim ve iadeye konu olması mümkün değildir. Ancak, (z) bendinin kendi içinde yer verilen parantez içi hükümle, bu bent kapsamında vergiden istisna edilen işlemler bakımından KDVK’nın 30’uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi hükmünün uy-gulanmayacağı, yani istisna işlemler nedeniyle yüklenilen KDV tutarlarının indiriminin mümkün olduğu hükme bağlanmıştır. Bu düzenlemenin sonucu olarak, KDVK’nın 17’nci maddesinin 4’üncü fıkrasının (z) bendi kapsamın-da sınai mülkiyet haklarının kiralanması, devri veya satışı işlemlerindeki KDV istisnası, parantez içi hüküm dolayısıyla, istisna işlemine ilişkin yükle-nim KDV tutarlarının indirimine kapı açmıştır. Ancak, indirim konusu yapı-lamayan KDV tutarlarının iade alınabilmesi açısından doğrudan KDVK’nın 32’nci maddesinde hüküm bulunmadığı için sıkıntı oluşacağı kanaatindeyiz.

Kaldı ki, çalışmamızda yer verilen madde gerekçesinde de sadece indirim imkânından bahsedilirken iade konusuna değinilmemiştir.

Söz konusu istisna hükmünün KVK’nın 5/B maddesine paralel olarak 01/01/2015 tarihinden itibaren yapılacak teslim ve hizmetlere uygulanmak üzere 19/02/2014 tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülmüştür.

SONUÇ

6518 sayılı “Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmün-de KararnamelerHükmün-de Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”la vergi konularında kapsamlı düzenlemeler yapılırken, ülkemizde ar-ge, yenilik ve yazılım faali-yetlerinin vergi teşvikleriyle desteklenmesi açısından oldukça önemli bir mü-essese ihdas edilmiştir. 6518 sayılı Kanun’la 1 Ocak 2015 tarihinden itibaren uygulanmak üzere “sınai mülkiyet haklarında istisna” hükmü getirilmiştir.

Belirtilen faaliyetler kapsamında ortaya çıkan buluşlardan öngörülen koşulla-ra uygun şekilde elde edilen gelir ve kazançlakoşulla-ra ilişkin olakoşulla-rak gelir ve kurum-lar vergisi mükelleflerine % 50 oranında bir istisna tanınması öngörülmüştür.

Gelir ve kazanç istisnasına paralel olarak, kapsama giren sınai mülkiyet hak-larına ilişkin işlemlerin katma değer vergisi boyutuyla da vergiden istisna edilmesi için Katma Değer Vergisi Kanununa ayrıca bir bent eklenmiştir.

Çalışmamıza konu olan istisna hükümlerine teknik olarak bakıldığında, tereddütlü iki noktaya dikkat çekilmesi yararlı olacaktır. İlk olarak, istisna hükmünün içeriğinde yazılım faaliyetlerine de yer verilmiş olmakla birlikte 551 sayılı KHK’nın 6’ncı ve 155’inci maddeleri dikkate alındığında bilgisa-yar yazılımlarının mevcut koşullar içinde istisna kapsamına girmesi konusun-da tereddütler bulunmaktadır. Bu sorunun aşılması için KVK’nın 5/B maddesi olarak eklenen istisna hükmünün içeriğindeki koşulların yazılım faaliyetleri ve bilgisayar yazılımları açısından gözden geçirilmesi gerektiği düşünülmektedir.

Ayrıca, KDV istisnası hükmünde de iade hakkının var olup olmadığı noktasında bir duraksama söz konusudur. Nitekim, sınai mülkiyet haklarına ilişkin KDV istisnası hükmünün düzenlendiği KDVK’nın 17’nci maddesinin kısmi istisna alanında yer almasına karşın bu istisna hükmünün yüklenilen KDV tutarlarının indirimi imkanını kısıtlayan 30’uncu maddenin 1-a bendi dışına parantez içi bir hükümle taşınması bir ara çözüm sağlamıştır. KDV yönünden tam istisna düzenlemesi alanı bugüne kadar KDVK’nın 32’nci maddesi olarak öngörülmüştür. Dolayısıyla, sınai mülkiyet haklarında KDV

istisnası hükmünü içeren ilgili bende (17-4/z) tam istisnadan yararlanmayı sağlayan KDVK’nın 32’nci maddesinde doğrudan atıf yapılması yerine, söz-konusu bentte sadece 30’uncu maddenin 1-a bendinin uygulanmayacağına dönük bir parantez içi hükme yer verilmesi, sınai mülkiyet haklarındaki KDV istisnası kapsamında kalan işlemler nedeniyle yüklenilip de indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV tutarının iade edilip edilemeyeceği konusunda tered-düt oluşturacak nitelikte bir sorun olarak karşımıza çıkmaktadır. Kaldı ki, KDV istisnası hükmüne ilişkin düzenleme gerekçesinde de sadece indirim imkânı belirtilmekle yetinilmiş ve iade konusuna değinilmemiştir.

Yukarıda yer verilen sorunlara ilişkin olarak, istisna hükümlerinin yü-rürlüğe gireceği 1 Ocak 2015 tarihine kadar yazımızda belirtilen hususlarda ve özellikle ikincil mevzuatın oluşturulması sürecinde gündeme gelebilecek diğer tereddütlü konularda mevcut yasal düzenlemelerin gözden geçirilerek uygulamaya açıklık kazandıracak gerekli değişiklik ve/veya ilavelerin yapıl-masının yararlı olacağı kanaatindeyiz.

Sonuç olarak, siyasi tercih ve kararların önemli ekonomik etkileri olduğu gerçeği karşısında küresel değişimi ve yeni ekonomik gerçekleri iyi analiz ederek stratejik yaklaşımlarla ortaya konulan teşvik unsurları ülkemizin daha hızlı ve etkili şekilde büyümesini, küresel anlamda rekabet gücünün arttı-rılmasını sağlayacaktır. Bu yönüyle, sınai mülkiyet haklarında hem gelir ve kurumlar hem de katma değer vergisi yönünden istisna uygulanması, ülke-mizde ar-ge, yenilik ve yazılım faaliyetlerine dönük diğer destek ve teşvik unsurlarının tamamlayıcı bir parçası olarak bu alanlarda önemli yatırımların gerçekleşmesine kapı açabilecektir.

KAYNAKÇA

Arıkan, Ayşe Saadet (2007). “Avrupa Topluluğu’nda Fikri-Sınai Mülki-yet Hakları ve Son Gelişmeler”. Ankara Avrupa Çalışmaları Dergisi. 7; 1 (2007) : 149-173.

KHK (27.06.1995). 551 sayılı Patent Haklarının Korunması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname. Ankara: Resmi Gazete (22326 sayılı).

KHK (27.06.1995). 554 sayılı Endüstriyel Tasarımların Korunması Hak-kında Kanun Hükmünde Kararname. Ankara: Resmi Gazete (22326 sayılı).

KHK (27.06.1995). 555 sayılı Coğrafi İşaretlerin Korunması Hakkın-da Kanun Hükmünde Kararname. Ankara: Resmi Gazete (22326 sayılı).

KHK (27.06.1995). 556 sayılı Markaların Korunması Hakkında

Ka-nun Hükmünde Kararname. Ankara: Resmi Gazete (22326 sayılı).

Soyak, Alkan (2005). “Fikri Ve Sınaî Mülkiyet Hakları: Tanımı, Tarihsel Gelişimi Ve GOÜ’ler Açısından Önemi”. Legal Fikri ve Sınaî Haklar Der-gisi, 1; 1 (2005) : 11–30.

T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.

Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı).

T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Res-mi Gazete (10700 sayılı).

T.C. Yasalar (12.03.2008). 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetle-rinin Desteklenmesi Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (26814 sayılı).

T.C. Yasalar (19.02.2014). 6518 sayılı Aile ve Sosyal Politikalar Bakan-lığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapıl-masına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (28918 sayılı).

T.C. Yasalar (21.6.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Anka-ra: Resmi Gazete (26205 sayılı).

T.C. Yasalar (30.04.2004). 5147 sayılı Entegre Devre Topografyalarının Korunması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (25448 sayılı).

T.C. Yasalar (6.7.2001). 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Ka-nunu. Ankara: Resmi Gazete (24454 sayılı).

Tayşı, Şafak (2012). Sınai Mülkiyet Hakları Ve TRB 1 Uygulamaları.

[y.y.] : Fırat Kalkınma Ajansı.

Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığı (3.1.2014). Türkiye Büyük Millet Meclisi Plan ve Bütçe Komisyonu Alt Komisyon Raporu. Esas No:

1/796, 2/1160, 2/1183, 2/1608. Ankara: TBMM. http://www.tbmm.gov.tr/si-rasayi/donem24/yil01/ss524.pdf

Türkiye Esnaf ve Sanatkarlar Konfederasyonu (TESK). Sınai Mülkiyet Hakları Bilgi Sistemi. 10.4.2014 tarihinde http://www.tesk.org.tr/tr/calisma/

sinai/index.html adresinden erişildi.

SON DÜZENLEMELER IŞIĞINDA PART-TİME (KISMİ ZAMANLI)