Muhasebe terminolojisinde Maddi Olmayan Duran Varlık(Gayri Maddi Haklar) hesaplarına dahil edilen gayri maddi haklar, 38 nolu Türkiye Muhase-be Standardı ile KOBİ TFRS’de “Fiziksel niteliği olmayan tanımlanabilir para-sal olmayan varlık” olarak tanımlanmıştır. Muhasebe Sisteme Uygulama Genel Tebliğine göre Maddi Olmayan Duran Varlık Kavramı, “herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin belli bir şekilde yararlandığı veya yararlan-mayı beklediği aktifleştirilen giderler ile belli koşullar altında hukuken himaye gören haklar ve şerefiyeleri ifade etmektedir (Deran ve Savaş, 2013:73-75).
Vergi mevzuatımızda royalti ödemesinin tanımı yer almamaktadır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun Değerleme hükümleri içinde yer alan 269. mad-desinde “Gayri Maddi Haklar” ifadesi yer almaktadır. Sözkonusu madde hükmü işletmelerin aktifinde yer alan gayrimaddi hakların değerlemesine ilişkin olup, bu hakların ilişkili kişilere devrine ilişkin vergilendirme usulleri Transfer Fiyatlandırması disiplini içinde ele alınmaktadır.
OECD Model Vergi Anlaşmasında royalti, gayrimaddi haklar sayılmak su-retiyle bu gayrimaddi haklar karşılığında alınan bedel olarak tanımlanmıştır.
Anlaşmanın 12inci maddesinin 2inci fıkrası şöyledir:“Bu maddede kullanılan
royalti terimi, sinema filmleri, patent, marka, tasarım veya model, plan, gizli formül veya üretim yönetimi dâhil edebi, artistik veya bilimsel çalışmaların çoğaltma hakkının kullanımı veya kullanma hakkı karşılığında veya sınaî, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilginin karşılığından alınan bedeli ifade eder.” (OECD, 2010).
1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğinde yer alan gayrimaddi hak kapsamı ile Model an-laşma metninde yer alan gayrimaddi hak kapsamı birbirinin aynıdır (Maliye Bakanlığı, 2007:42).
Muhasebe literatüründe varlık, vergi mevzuatımızda ise hak olarak ifade edilmesi, çelişkili bir durumdur. Tebliğde yer alan gayrimaddi hakların nite-liğinin belirlenmesi hususunda vergi idaresi ile mükellefler arasında ihtilafa neden olma riski bulunmaktadır. Örneğin, Merck & Co. davasında Ameri-kan Vergi İdaresi çok uluslu bir vergi mükellefinin organizasyon yapısının bir gayrimaddi mal olduğu ve böyle bir yapının yararlarının bağlı şirkete su-nulmasının lisans ücreti ödemesi gerektirdiğini iddia etmiştir. Ancak bu iddia Vergi Mahkemesince kabul görmemiştir. Diğer taraftan, Hospital Corp. of America davasında Amerikan Vergi İdaresinin ana şirketin hastane yönetim tecrübesinin bir gayrimaddi mal olduğu ve böyle bir deneyimi yeni kurulan bağlı ortaklığına sunmasının lisans ücretini gerektirdiği iddiası kabul gör-müştür (Ateş, 2011:141-142).
Gayrimaddi hakların transfer fiyatlandırmasına yönelik olarak değerlemesi bir yana, henüz bu hakların kapsamının belirlenmesinde bile uluslar arası ölçek-te bir konsensus bulunmamakta, uygulamada yoruma müölçek-teallik birçok vaka ile karşılaşılmaktadır. Bu varlıkların tanım ve kapsamının belirlenmesinde sorun-ların farkında olan OECD, OECD rehberinin VI. bölümüyle ilgili (gayri maddi varlıklar) güncelleme yapılması için 6 Haziran 2012 tarihinde taslak bir çalışma yayınlamıştır. Çalışmada patent, know-how, ticari sır,ticaret ünvanı, işletme adı, marka, lisans ve benzer sınırlı haklar, şerefiye ve devam eden işletme değeri, grup sinerjileri, pazarın özel yapısı, şirket çalışanları gibi gayri maddi varlık olarak değerlendirilebilecek ve gelecekte gelir potansiyeli olan varlıkların tanı-mı yapıltanı-mış ve gayri maddi varlık kapsatanı-mında olup olmadığı değerlendirilmiş-tir (Duran, 2013). Gayri maddi hakları belirlemek ve transfer fiyatlandırması açısından değerini ölçmek maddi varlıklara göre oldukça zordur. Bu nedenle gayri maddi hakların transfer fiyatlandırması konusunda uzman uygulayıcılara gereksinim bulunmaktadır (Markham, 2005:901).
2.2 Gayrimaddi Hakların Sınıflandırılması
Transfer fiyatlandırması literatüründe gayri maddi varlıklar genellikle iki kategoriye ayrılır. İlki üreticinin üretim faaliyetleri ile araştırma geliştirme çabalarının oluşturduğu ticari gayri maddi varlıklardır. İkincisi ise pazarla-ma, satış, dağıtım ve satış sonrası hizmet çabalarının oluşturduğu pazarlama amaçlı gayri maddi varlıklardır.
2.2.1 Ticari Gayri Maddi Haklar
Patentler ve patentli olmayan know-how ticari gayri maddi hakların baş-lıcalarıdır. Patent, yaratıcı bir zekanın bir buluşunu değerlendirebilmesi için devletin belli bir süre onu himaye edeceğini göstermek üzere verdiği belgeye denir. Türkiye’de incelenerek verilen patent süresi başvuru tarihinden itibaren 20 yıldır. İncelemesiz olarak verilenlerde ise bu süre 7 yıldır (Maliye Hesap Uzmanları Derneği, 2013:115). Bu koruma ülkeden ülkeye ve ürüne göre deği-şebilmektedir. Koruma oldukça etkili ise patent sahibine piyasada tam bir mo-nopol imkanı sağlar. Ancak etkisiz koruma ürünün kolayca taklit edilmesine neden olabilir. Bu anlamda patentin ilişkili kişiye transferinde patentin sağladığı monopol derecesi çok önemlidir. Bu emsallere uygun fiyatın belirlenmesinde kritiktir. Çünkü daha fazla koruma sağlayan patent, daha az koruma sağlayan patente göre değeri daha fazladır. Bazı endüstri kollarında know-how değeri daha düşüktür, bu nedenle royalti oranları da aşırı derecede düşük olur. Bir ör-nekle konuya açıklık getirilmek istenirse; Consolidated Wafers Ltd. (CWL) yarı iletken üreticisi bir firmadır. Ar-ge departmanı hızı daha fazla ve daha az güç kullanan bir çip üretiyor. Tersine mühendislikle bu çip klonlanıncaya kadar tam tekelci konumdalar. Bu endüstri kolunda klonlama süreci iki yıldan daha az sürebilir. Bu süre içinde yüksek kalite ve düşük maliyetle üretim yapabilirler-se piyasada başarılı olabileceklerdir. Bu örnekte ticari gayri maddi varlık ürün yaşamı boyunca farklı noktalarda farklı değerdedir. Ürünün dizaynı pazardaki başarısını belirler. Şirket, ürünün dizaynında başarılı ancak patenti almadı. Pi-yada rekabet başladığında şirket bu gayri maddi hakkın değerini yükseltmesi için üretimin kalitesini arttırması ve maliyeti düşürmesi gerekmektedir. Örne-ğimizde gayri maddi varlığın değerini belirlerken, şirketin ne kadar süre tam tekelci konumda olduğunun da ortaya konması gerekmektedir. Tekelci piyasada uzun süre varlığını sürdüren gayri maddi hak, kısa süre tekeli olan gayri maddi haktan daha değerlidir. Yüksek kalite ve düşük maliyetle üretim uzun vade de hayati öneme sahiptir, çünkü bu olmadan piyasada rekabet edemezsiniz.
2.2.2 Pazarlama Amaçlı Gayri Maddi Haklar
Ticari marka, ticaret ünvanı, geliştirilmiş satış gücünün varlığı, hizmet sunma yeteneği ve müşteri eğitimi gibi türlerle sınırlı değildir. Ticari marka ürünün isim, logo vb gibi şeylerle diğer ürünlerden ayırt edilmesini sağlar. Ti-caret ünvanı ise işini yöneten bir organizasyon altındaki isimdir. Ticari marka ürün bazlı, ticaret ünvanı ise şirket bazlı bir gayri maddi varlıktır. Ticari mar-ka bir ürüne verilir ve bu ürün piyasaya ilk girdiğinde gayri maddi hakkında değeri henüz sıfırdır. Onun değeri ürün yaşam eğrisi boyunca pazarlama satış organizasyonları ile yükseltilir. Transfer fiyatlandırması analizi yaparken bu çok önemlidir. Bir ürün piyasaya yeni girdiğinde markanın değeri çok azdır yada değersizdir (Pricewaterhousecoopers, 2013:21-22).
Şirket bazlı gayri maddi hak bir şirket tarafından piyasaya sürülen tüm ürünler için kullanılır. Örneğin Xerox, Xerox şirketi tarafından üretilen ve satı-lan fotokopi makinelerine ait bir isimdir ve adını şirketin isminden alır. Aslında çoğu piyasada Xerox denince fotokopi ile aynı anlam kastedilmektedir. Kurum ünü bazen ticaret ünvanı ile aynı anlamda kullanılmaktadır. Bir şirket güçlü bir kurum itibarına sahip ise gelişmiş bir satış gücüne de sahip olacaktır. Eğitimli satış gücü müşterilerine, ürüne aşinadır ve etkili bir şekilde ürünü satabilir.
Buna satış öncesi ve satış sonrası hizmetlerde dahildir. Örneğin Deutsche Soap, AG (DSAG) endüstri kullanıcıları için sabun üreten bir şirkettir. Endüstriyel müşterilerine teknik destek ve zor temizleme problemleri ile ilgili danışmanlık hizmeti verir. DSAG satış gücü müşterilerine 24 saat kesintisiz hizmet verir ve bu birime bir talep veya sorun geldiğinde 30 dakika içinde cevap verilmektedir.
Ayrıca müşterileri için eğitim programları düzenlemektedir. DSAG Fransada bir şirket satın alır. Tüm hisseleri kendine aittir. Bu şirket DSAG’dan ürünleri satın alır ve Fransa piyasasında satış ve hizmetinden sorumludur. DSAG Fran-sadaki şirketin satış birimini eğitmeyi planlar. Burada transfer fiyatlandırma-sının konusu ilişkili Fransız şirkete verilen eğitim hizmetidir. Bu gayri maddi varlığın Fransız şirkete transferinde, Almanya’daki şirkete yapılan ödemenin emsallere uygun olması gerekmektedir.
2.3 Gayri Maddi Hakların Transfer Yöntemleri
Gayri maddi haklar ilişkili şirketler arasında 4 yöntemle transfer edilebilir:
• Doğrudan satış
• Ek ödemesiz transfer
• Royalti karşılığında lisans verme(Royalti dönemsel bir ödemedir ve
satışların bir oranı gibi bir kriterle yapılır.)
• Royaltisiz lisans verme
İkinci yöntem vergi otoriteleri tarafından kabul edilmez. Royalti karşı-lığında lisans verme en yaygın gayri maddi hak transfer yöntemidir. Gayri maddi hakların satışı(i. yöntem) maddi malların satışında uygulanan yöntem gibi emsallere uygun olmalı, gayri maddi hakkında satış anındaki piyasa de-ğeri satış fiyatı olmalıdır. Ancak Amerika gibi bazı vergi otoriteleri emsalle-re uygun fiyat değerlendirmesi yaparken, transfer edilen gayri maddi haktan beklenen geliri de dikkate almaktadır (Pricewaterhousecoopers, 2013:23).
Gayri maddi hakkın devrinde kullanılan fiyat, dönemsel getirisi olan ve ge-nelde satışların bir yüzdesi olarak belirlenen royalti ödemeleridir. Çalışma-mızda daha çok bu ödeme türünün emsallere uygunluğu analiz edilmiştir.
2.4 Royalti Ödemelerini Değerleme Zorlukları
Şirketler gayri maddi hakların bedelleri ile ilgili transfer fiyatlandırma-sı yönünden proaktif bir yaklaşım sergilememektedir. Bu varlıkların trans-feri işlemleri vergi idaresi tarafından denetime tabi tutulduğunda açıklama ve ikna ile fiyatlarını savunmaktadır. Bu varlıkların doğasından kaynaklanan değerleme sorunları vardır. Dolayısıyla mükellef inceleme öncesinde gerek-li çalışmaları yapmadığında inceleme safahatında bu ödemelerin emsagerek-line ulaşmak zaman alıcı olabilmektedir. Bu varlıklar bazen maddi varlıklarla iç içe girebilmektedir. Örneğin yeni bir teknoloji sahip olunan makineye uygu-landığında maddi ve gayri maddi varlık birleşmiş olacaktır. Bu etkileşimler gayri maddi varlıkların değerlemesini zorlaştırmaktadır. Belgelendirme ve muhasebe kayıt düzeni bu etkileşimi ayrıştırabilmeli, muhasebe hesaplarıyla bu ortaya konmalıdır. Ancak uygulamalara bakıldığında gayri maddi hakların finansal raporlanmasına mükellefler önem vermemektedir. Microsoft’un ana faaliyeti yazılım geliştirmek, ancak yaptığı harcamaları direkt gider yazabi-liyor. İngiliz futbol kulüpleri futbolcuların değerlerini muhasebe hesapları-na yansıtmıyor. Reuters, global fihesapları-nansal veri tabanlarını, yazılımını ve diğer gayri maddi varlıklarını bilançolarına dahil etmiyor. Bu varlıklar heterojen bir yapıya sahiptir. Bir saatlik yazılım programı diğer bir saatliğe eşit olmaz.
Yeni bir bilgisayarın potansiyel katkısını ölçebilirsiniz, ancak yeni bir ya-zılımın katkısını ölçmek çok da kolay değildir. Diğer yandan bu varlıklara standart amortisman kuralları da uygulanamaz. Bazısı hızlı bir şekilde tüke-nir, yıllanmış şarap gibi bazı ise zamanla değeri azalmaz aksine değeri artar
(Markham, 2005:900). Bu zorluklar altında meri mevzuat hükümlerine göre bu varlıkların ilişkili kişilere transferinde uygulanması gereken fiyatların be-lirlenmesine yönelik analiz, çalışmamızın izleyen bölümlerinde açıklanmaya çalışılmıştır.
3-ROYALTİ ÖDEMELERİNİN TRANSFER FİYATLANDIRMASI