Emsallere Uygun Fiyata Dönüştürme Süreci (Karşılaştırılabilirlik Analizi)

Emsal royalti oranı ararken ilişkili şirketler arasında royalti ödemesine daya-nak olan gayrimaddi hakkın türünün, şirketlerin üstlendiği fonksiyon ve riskler gibi birçok karşılaştırma kriterinin kavranması gerekmektedir. Zira, emsal bir şirket bulduğunuzda bu şirketin royalti oranını emsal olarak belirlerken, işlem-lerin, koşulların, üstlenilen fonksiyon ve risklerin karşılaştırılması gerekmekte-dir. Royalti oranlarının değişmesine etki eden karşılaştırma kriterleri göz ardı edilirse, emsallere uygunluk kanaatine ulaşmak zorlaşır. Transfer fiyatlandırma-sı dünyafiyatlandırma-sında bu alana karşılaştırılabilirlik analiz adı verilmektedir.

İlişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat, emsaller uygun fiyat olacaksa ilişkili kişi işlemi ile kontrol dışı bir başka deyişle emsali alınan işle-min karşılaştırılabilir olması gerekmektedir. Transfer fiyatlandırması yapılan işlemde ilişkili kişilerin üstlendiği fonksiyonlar ve maruz kaldıkları risk kar-şılaştırılabilirlik analizinde göz önünde bulundurulur. Fonksiyonlar ve riskler fiyat ve kar marjına etki etmektedir. Daha fazla risk üstlenen tarafın kardan daha fazla pay alması ticari icabın gereğidir. Analizle tarafların üstlendiği fonksiyon ve risklere göre karlar ve maliyetler tahsis edilir. Bu, emsallere uygun fiyatı bulma sürecidir. Emsallere uygun fiyat, bir değerleme ölçüdür ve mükellefler ilişkili kişi işlemlerini bu fiyata göre değerlemelidir (Thomas ve Markus, 2005:5).

Karşılaştırılabilirlik analizi, transfer fiyatını etkileyen tüm unsurların dik-kate alınmasını gerektirmektedir. Analiz ölçütleri alt başlıklarla ayrı ayrı aşa-ğıda açıklanmıştır:

• Mal ve Hizmetlerin Nitelikleri

Mal ve hizmetlerin alım ya da satımında malların fiziksel özellikleri, ka-lite ve güvenilirliği, arz miktarı ve bulunabilirliği gibi özellikler; hizmetlerde hizmetin yapısı ve büyüklüğü gibi özellikler; gayri maddi varlıklar da ise işlemin biçimi (satış, lisans gibi), malın tipi (patent, marka, know-how gibi), garanti süresi ve kapsamı, malın kullanımından sağlanan faydalar gibi özel-likler önem taşımaktadır.

Örneğin; bir markanın doğrudan satışında uygulanacak fiyat ile bu mar-kanın lisans hakkının belli bir süre kullandırılmasında uygulanacak fiyat aynı değildir. Gayri maddi hak ödemesini emsal alacağınız şirket gayri maddi hak-kı tamamen sattı ise satışta uygulanan fiyat, ilişkili kişiye lisans hakhak-kı verile-rek kullandırılan gayri maddi hakkın fiyatına emsal olamaz.

Bilinen bir marka ile üretim yapan bir kuruluşun fiyatı ile aynı pazarda benzer özelliklere sahip bir ürünü üreten kuruluşun fiyatı “marka” özelliği dikkate alınmadan karşılaştırıldığında, emsallere uygun fiyata ulaşmak müm-kün olmayacaktır.

• Fonksiyonel Analiz

Kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemlerin karşılaştırılabilirliğinin tespitin-de tasarım, üretim, montaj, araştırma ve geliştirme, hizmet, satın alma, dağıtım, pazarlama, reklam, nakliye, finansman ve yönetim gibi işlevler kullanılabile-cektir. İşlev analizi ayrıca kullanılan ya da kullanılacak olan varlıkların, bu var-lıkların türünün (kullanılan fabrika ve tesis, gayri maddi varlıklar vb.) ve

niteli-ğinin (kullanılan varlığın yaşı, piyasa değeri, yeri, mülkiyet hakkının sağladığı koruma vb.) de göz önüne alınmasını gerektirmektedir. Bu çerçevede, ilgili tarafların gerçekleştirdiği temel işlevlerin tanımlanması gerekmektedir.Kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemleri gerçekleştiren kişilerin karşılaştırılmasında, ilişkisiz kişilerin üstlendiği işlevlerde belli maddi farklılıklar varsa, düzeltim yapılması zorunlu olacaktır (Maliye Bakanlığı, 2007:15).

Fonksiyonel analizin ne kadar önemli olduğunu ortaya koymak için Trans-fer Fiyatlandırması alanında en populer vergi davasına ilişkin mahkeme ka-rarını örnek gösterebiliriz. Amerikan Gelir İdaresi, GlaxosmithKline şirketini inceledi ve 1.9 milyar dolar emsallere aykırı royalti ödemesi tespit etti. Patent ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar için yapılan bu royalti ödemelerini eleştirdi. Şunu tespit etti: İngiltere’deki ilişkili şirketin Ar-ge ve pazarlama fonksiyonları yüksek değerlendi, Amerika’da ilaçların satışları için yapılan çabalar ise olması gerektiğinden düşük değerlendi. Amerika’daki ilişkili şir-ketin üstlendiği fonksiyonların göz ardı edilmesi bu şirşir-ketin kar marjının da düşük olmasına neden oldu (Markham, 2005:899).

Kullanılan gayri maddi varlıkların fonksiyonel analizde göz ardı edilme-si nedeniyle Kanada Vergi İdareedilme-si dava kaybetmiştir. Davaya ilişkin yüksek mahkeme kararının özeti aşağıdaki gibidir:

“Dava konusu olan olay GlaxosmithKline Inc’ın Kanada’daki ilişkili kişisi olan şirkete yüksek fiyatla ilaç hammaddesi sattığına ilişkin olarak vergi ida-resi tarafından yapılan tarhiyata ilişkindir. 1990-1993 arasında Glaxo’nun Kanada iştiraki İsviçre de bulunan ilişkili şirketinden kilogram başına 1512-1651 Dolar arasında ödeme yaparak Zantac adlı ülser ilacının aktif ham-maddesi olan ranitidine satın almıştır. Bu fiyat jenerik ilaç şirketlerinin uy-guladığı fiyatın yaklaşık beş katıdır. Bu fark Kanada Gelir İdaresi tarafından kabul edilmemiş ve 51 milyon dolar vergi ziyaı olduğu iddia edilmiştir. Bunun üzerine Glaxo konuyu yargıya taşımıştır.

Glaxo ilişkili kişi tarafından randitine için uygulanan fiyatın emsallere uygun olduğunu ve bu fiyatın bir lisans anlaşması ile birlikte uygulandığını ve bu lisans anlaşmasının Kanada şirketine Glaxo’nun bütün diğer ilaçlarına ulaşma imkanı sağladığı ve Zantac markası ile daha yüksek fiyattan satma imkanı sağladığını iddia etmiştir. Buna karşın idare yalnızca jenerik fiyatın emsal olarak alınması gerektiğini iddia etmiştir. Yüksek mahkeme (SCC) Glaxo’nun iddiasını yerinde görmüştür. Çünkü yapılan anlaşma ile Kanada şirketinin global grubun imkanlarından faydalandığı, diğer patentli ilaçlara

ve bir ilacın üretilmesi için gerekli olan izinlerin alınması, üretilmesi ve sa-tılmasına ilişkin know how’a ulaşma imkanı vermektedir. Yüksek mahkeme jenerik hammadde fiyatlarının emsal oluşturmadığı ve bunları emsal almanın ekonomik icaplara uygun olmadığı kanaatine varmıştır. Yüksek mahkemeye göre en azından herhangi bir düzeltme yapılmadan jenerik fiyatların emsal alınmasının makul olmadığı kanaatine varmıştır. Buna karşın mahkeme em-sal fiyatın ne olması gerektiği ile ilgili bir karar vermemiş ve dosyayı alt derece mahkemeye geri göndermiştir.” (Duran, 2012).

• Ekonomik Koşullar

İşlem konusu mal veya hizmet aynı olmasına karşın, pazardaki ekonomik koşullar farklıysa, emsallere uygun fiyat farklı olabilecektir. Bu nedenle, kar-şılaştırma yapılırken pazar koşullarının aynı olması ya da fiyat üzerinde etkisi bulunan farklılıkların düzeltimlerle giderilebilir olması gerekmektedir. Karşı-laştırma konusu olabilecek ekonomik koşullar arasında coğrafi konum, pazar hacmi, pazardaki rekabetin boyutu, alıcı ve satıcının pozisyonları, mal ve hiz-metlerin benzerlerinin bulunabilirliği, bölgeler itibarıyla mal veya hizmet arz ya da talep düzeyi, pazarda devlet tarafından yapılan düzenlemeler, arazi, işçilik ve sermaye unsurlarını da içeren ürün maliyetleri, ulaşım masrafları, perakendeci ya da toptancı olma koşulları, işlem tarihi, zamanı ve benzerleri sayılabilir.

Örneğin; Türkiye’de tam mükellef olan (A) Kurumu tarafından, (B) ülke-sindeki ilişkili

kuruma rekabet nedeniyle 100 YTL’ye satılan bir ürün, Türkiye’deki iliş-kisiz kuruma 150 YTL’ye satılıyor ise, pazarın içinde bulunduğu şartların fiyat üzerindeki önemli etkisinin düzeltimi gerekmektedir (Maliye Bakanlığı, 2007:15-16). Transfer fiyatlandırmasında karşılaşılan her vaka kendine öz-güdür, karşılaştırılabilirlik piyasa, para ve diğer piyasalar hakkında bilgilerin değerlendirilmesine ihtiyaç duymaktadır. Bu alanda uzmanlaşmış kişilerin şirketlerde ve vergi idarelerinde görev alması gerekmektedir. Hatta şirket-lerin organizasyon yapılarında ayrı bir birim olarak örgütlenmesi bu alan-da etkinliği arttıracaktır. Zira vergi otoriteleri tarafınalan-dan yapılacak olası bir vergi incelemesinin maliyeti şirketleri riskli duruma sokabilmektedir (Ateş, 2011:67-68).

• İş Stratejileri

İş stratejileri, karşılaştırma yapılırken dikkate alınması gereken önemli hususlardan biri olup, bu stratejiler arasında pazar payının arttırılması ve/

veya korunması, yenileme ve yeni ürün geliştirilmesi, riskten kaçınma,

port-föy çeşitlendirmesi ve işin gündelik akışına ilişkin diğer faktörler sayılabilir.

Söz konusu iş stratejilerinin kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemlerin kar-şılaştırılabilirliğini belirlerken göz önüne alınması gerekmektedir. Örneğin;

pazara girmeye veya pazar payını artırmaya çalışan şirket ile pazar payını korumaya çalışan şirketin izleyeceği stratejiler farklı olabilir. Dolayısıyla karşılaştırmada bu hususun da dikkate alınması gerekecektir.

Mükellef pazar payını arttırmak için “Piyasaya Nüfuz Edici” pazarlama stratejisi benimsediyse, pazara tek ve düşük fiyatla derinliğine girmeyi amaç-lar. Penetrasyon stratejisi de denen bu uygulamada düşük fiyatların hemen emsallere aykırılığı şeklinde yorumlanmaması gerekmektedir (Pehlivan ve Gökbunar, 2010:180).

Danıştay 4. dairesi tarafından verilen bir kararda özetle; “ticari hayatta şirketlerin zaman zaman finansman ihtiyaçları nedeniyle maliyetin altından satış yapmak zorunda kalabilecekleri göz önüne alınmadan, örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı ve davacının örtülü kazanç elde ettiği açıkça ortaya konul-madan hesaplanan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta isabet görülme-diği” ifade edilmiştir (Taşkın, 2012:216).

3.2.2. Emsal Royalti Oranlarının Tespiti