Se tivéssemos que eleger a característica básica do sistema tributário brasileiro, certamente seria a complexidade. Ela permeia todo o nosso sistema, mas afeta, especialmente, a estrutura de tributação operações com bens e prestações de serviços.
De forma diversa do que ocorre nos países mais desenvolvidos, que preveem um único tributo incidente sobre essa base de tributação, normalmente estruturado de forma não cumulativa, no Brasil há uma multiplicidade de incidências tanto de impostos como de contribuições.
É certo que a Constituição cuidou para que, do ponto de vista jurídico, haja distinção entre eles, tanto pela escolha do critério material quanto da base de cálculo. Assim, o IPI incide sobre operações com produtos industrializados; o ICMS, sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação; e o ISS sobre serviços de qualquer natureza (exceto os que compõem a base do ICMS); e as contribuições para o PIS e a COFINS sobre o faturamento das empresas.
Contudo, como se pode observar, mesmo com o cuidado tomado pelo legislador constituinte, embora seja possível diferenciar juridicamente a incidência do ICMS e do IPI, resta claro que, do ponto de vista econômico, os dois incidem sobre mesmo fato. Essa constatação se agrava ainda mais quando forem consideradas as várias espécies de contribuições instituídas pela União, especialmente no caso do PIS e COFINS. Incidem,
também, do ponto de vista econômico, sobre o resultado de operações com bens e prestações de serviços.82
Essa multiplicidade de tributos, que por si só já é fator de complexidade do sistema tributário, é potencializada pela excessiva quantidade de regras que disciplinam a incidência de cada exação. Os demais impostos e contribuições que incidem sobre o consumo de bens e serviços também não são isentos de complexidade, embora não tenham o nível de detalhamento legislativo do ICMS.
Além disso, o nosso sistema tributário também peca pelo excesso de deveres instrumentais. De acordo com o disposto no art. 113, § 1º, do CTN, a legislação pode impor ao sujeito passivo deveres instrumentais que nada mais são que “prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”.
Esses deveres se traduzem em comportamento positivo (fazer) ou negativo (não fazer) impostos de forma coercitiva pela Administração no interesse de sua atividade de fiscalização e de arrecadação de tributos. Prestam-se, portanto, à operatividade da tributação, “pois estão preordenados a facilitar o conhecimento, o controle e a arrecadação da importância devida a título de tributo”.83
A definição dos deveres instrumentais tem, portanto, duas características básicas: “(i) prestações de fazer ou de não fazer, sem cunho pecuniário; e (ii) que têm por objetivo servir de instrumentos para a fiscalização e arrecadação de tributos”.84
Os deveres instrumentais são autônomos, não são acessórios da obrigação tributária, como erroneamente podem dar a entender as locuções obrigação principal e
obrigação acessória, usadas pelo CTN. Mas é evidente que esses deveres devem ter
relação com a norma que institui o tributo. Isso se explica pela sua finalidade, ou seja, para dar operacionalidade à regra-matriz de um determinado tributo.
Assim, é possível afirmar que uma pessoa política somente pode impor deveres instrumentais que guardem relação a tributos que tenham competência para exigir. E, por
82 Como aponta Fernando Resende, em um de seus muitos estudos sobre o tema, após a Constituição de 1988 deu origem ao que ele denomina de “sistema tributário dual”, tipificado pela hipertrofia da figura das contribuições. Para exposição mais detalhada sobre o tema, conferir: REZENDE, Fernando; OLIVEIRA, Fabricio; ARAUJO, Erika. O dilema fiscal. Remendar ou reformar? Rio de Janeiro: FGV, 2007.
83 CARVALHO, Paulo de Barros. Parecer inédito. São Paulo, 26 ago. 2010. 84 Ibid., p. 38.
consequência, não pode a Administração Tributária impor sanção pelo descumprimento de deveres instrumentais relativos a tributos que sejam de competência de outra pessoa política.85
Além dessa primeira condição, a racionalidade do ordenamento pressupõe outros limites à imposição desses deveres. Embora a dicção legal seja um tanto ampla, a aludir ao interesse da Administração, é certo que esse interesse deve ser traduzido na utilidade, no benefício em prol da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Outro ponto a ser considerado é o custo da imposição dos deveres instrumentais. Embora esses deveres não se traduzam em pagamento de tributos, mas em um fazer ou um não fazer, é certo que, em regra, o seu cumprimento gera custos e responsabilidade ao sujeito passivo.
O interesse da Administração, portanto, deve ser temperado, ajustado pelo princípio da proporcionalidade, implícito nas dobras do ordenamento jurídico nacional. Tal princípio impõe que deve haver uma correlação entre os fins perseguidos e os meios utilizados, de tal forma que não seja imposto um custo excessivo ou desarrazoado aos administrados.86
Em resumo, a Administração pública pode impor aos sujeitos passivos possíveis deveres instrumentais, que se traduzem em prestações positivas ou negativas, no interesse da fiscalização e da arrecadação dos tributos de sua competência.
A imposição desses deveres não pode ser feita de maneira indiscriminada, mas, ao contrário, deve ser motivada por um benefício efetivo para a atividade de fiscalização tributária. Além disso, os meios empregados devem guardar proporção dos fins almejados com o gravame a ser suportado pelo sujeito passivo.
Essas condições, como foram apontadas, são pressupostos do princípio da eficiência do IVA (e também das demais espécies tributárias). Impor deveres excessivos, de custo elevado, que apresentam dificuldade para o seu cumprimento ou, ainda, que não guardem proporcionalidade com os objetivos de sua instituição, ofendem esse primado.
Infelizmente, esse é um dos mais graves defeitos do sistema tributário brasileiro, tanto que tem se destacado por ser o país em que mais horas se gasta para o cumprimento dessa espécie de dever.
85 CARRAZZA, Roque Antônio. Reflexões sobre a obrigação tributária. São Paulo: Noeses, 2010, p. 213. 86 Ibid., p. 221.
3.5.2 Ineficiência econômica: o resultado das mazelas de nosso sistema tributário