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O art. 153, IV, da Constituição, outorga competência à União para instituir imposto sobre produtos industrializados (IPI), que, a teor do disposto no inciso II do § 3º do mesmo artigo, “será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”.

Esse imposto, embora tenha vido à luz pela Emenda Constitucional nº 18, de 1965 com o nome de “imposto sobre produtos industrializados” é, como ressalta Aliomar Baleeiro, o mesmo “imposto de consumo” das Constituições de 1946 e anteriores. Segundo ele, esse imposto era assim denominado pelo direito anterior “no pressuposto, quase sempre certo, de que o tributo era suportado economicamente pelos consumidores, graças aos efeitos dos fenômenos de repercussão de tributos desse tipo”. A alteração do nome do imposto, que passou a ser designado pela coisa tributada, não altera sua estrutura, dado que a hipótese de incidência continua a ser a mesma.47

Geraldo Ataliba e Cleber Giardino alertam que o risco simplificador da leitura mais descurada do texto constitucional pode levar à conclusão de que o IPI incide sobre a industrialização. Contudo, é necessário agregar na análise da hipótese de incidência do imposto o disposto no § 3º do art. 21 do texto constitucional anterior, que, da mesma forma que o atual, contém o comando de abater, em cada operação, o montante do imposto que foi cobrado nas anteriores. Esse dispositivo induz a exegese de que o IPI não incide propriamente sobre o produto industrializado, mas sobre operações com esses produtos ou, com mais propriedade, sobre operação que tenha por objeto produto industrializado.48

47 _{BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. 11.} ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 335-336.

48 _{ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber. Hipótese de incidência do IPI. Revista de Direito Tributário,} São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 37, p. 147-151, 1986. No mesmo sentido, DERZI, Misabel Abreu

Permanece, contudo, a tarefa de definir o termo produto industrializado. A nosso ver, não é possível advogar a existência de uma definição constitucional desse termo, mas o seu conteúdo foi bem captado pelo parágrafo único, do art. 46, do CTN, que assim pronuncia: “Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo”.

É de se notar, ainda, que não são todas as operações com produtos industrializados que são aptas a concretizar a incidência do IPI. Por exemplo, sobre uma operação com automóvel (produto industrializado) poderá ou não haver incidência do IPI, dependo da pessoa que realizar a operação (industrializador ou comerciante) ou da natureza da operação (operação de importação ou operação interna).

A primeira hipótese que justifica a incidência do IPI é a operação ter sido praticada por quem industrializou o produto. Não nos referimos à industrialização, mas à operação seguinte a esse processo, ou seja, à operação com o produto resultante da industrialização. Nesse caso, o IPI irá incidir na operação praticada pelo industrializador do automóvel, mas não incidirá nas operações seguintes, praticadas pelo distribuidor e pelo revendedor desse mesmo produto. Nesse caso, o aspecto temporal da hipótese de incidência é a saída de produto de estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial (art. 46, II, do CTN).

A segunda hipótese é a importação de produto industrializado. Aquele que importa não pratica atos de industrialização, mas a operação sofrerá a incidência do IPI, dessa feita sob a justificativa de isonomia com os produtos de origem nacional. O aspecto temporal da hipótese de incidência é o desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira (art. 46, I, do CTN).

A terceira hipótese de incidência, prevista no art. 46, III, do CTN, nos casos de arrematação de produtos industrializados levados a leilão por terem sido apreendidos ou abandonados, não é aplicável atualmente, como aponta Paulo de Barros Carvalho.49

Nota característica do IPI é a não cumulatividade, que permite ao contribuinte compensar na etapa seguinte o valor do imposto cobrado na etapa anterior. Para

Machado. Notas. In: BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 339-340.

49 _{CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 6. ed. São Paulo: Noeses, 2015,} p. 708. De fato, a legislação ordinária federal que institui e regulamenta a incidência do IPI não contempla essa hipótese (art. 2º da Lei nº 4.502, de 1964, e art. 35 do Decreto nº 72.212, de 2010).

instrumentalizar a não cumulatividade, a legislação adotou o método denominado de “crédito” ou “nota-crédito”, já descrito no capítulo anterior, pelo qual o adquirente se credita do valor do imposto cobrado, destacado no documento fiscal, que poderá ser utilizado para abater o valor do imposto devido na próxima etapa do processo (art. 49 do CTN).

Com razão, Aliomar Baleeiro afirma que essa técnica atende ao princípio econômico de tributar apenas o valor acrescido.50 Entendemos da mesma forma, pois não é a técnica utilizada para a compensação que tornará efetiva a não cumulatividade em sua inteireza ou, em outras palavras, que possibilitará que a exação recaia somente sobre o valor acrescido.

O que prestigia a não cumulatividade é a aceitação ampla dos créditos sem nenhum questionamento sobre a utilização que será dada ao bem adquirido, metodologia que a doutrina costuma denominar de crédito financeiro. De outro lado, a metodologia do crédito físico só admite o crédito do imposto relativo à entrada de bens destinados a integrar fisicamente o produto industrializado. No caso do IPI, a Constituição não traz nenhuma regra limitadora, razão pela qual se depreende que o legislador adotou a metodologia do crédito financeiro.51

De acordo com Paulo de Barros Carvalho, é irrelevante saber se houve ou não cálculo do IPI embutido no valor do produto para justificar o direito de crédito, pois este não decorre da cobrança, nem da incidência, nem do pagamento do imposto, mas, sim, da incidência da regra de direito ao crédito, que goza de autonomia quanto à norma que impõe o tributo.

Assim, o direito de crédito de que o contribuinte do IPI é titular em razão da não cumulatividade permanece íntegro, ainda que não ocorra o pagamento do tributo nas operações anteriores, ou que a União deixe de arrecadá-lo por motivo de isenção

50 _{“O art. 49, em termos econômicos, manda que na base de cálculo do IPI, deduza-se do valor do output,} isto é, do produto acabado, a ser tributado, o quantum do mesmo imposto suportado pelas matérias- primas, que, como input, o industrial empregou para fabricá-lo. A tanto equivale calcular o imposto sobre o total, mas deduzir igual imposto pago pelas operações anteriores sobre o mesmo volume de mercadorias. Assim, o IPI incide somente sobre a diferença a maior ou valor acrescido pelo contribuinte. Este o objetivo do constituinte a aclarar os aplicadores e julgadores” (BALEEIRO, Aliomar. Direito

Tributário Brasileiro. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense,

2010, p. 353).

(diversamente do ICMS, em que o contribuinte não fará jus ao crédito se a operação anterior for isenta) ou alíquota zero.52

No âmbito da legislação ordinária, há alguns óbices a serem superados, visto que a lei que disciplina o IPI (Lei nº 4.502, de 1964) é a mesma que instituiu o antigo imposto sobre consumo, o primeiro tributo não cumulativo do país.

Esse diploma legislativo determina que o valor do imposto a ser recolhido relativo aos produtos saídos do estabelecimento, em cada mês, será diminuído do montante do imposto relativo aos produtos nele entrados, no mesmo período, obedecidas as especificações e normas que o regulamento estabelecer (art. 25 da Lei nº 4.502, de 1964). Com base na parte final do citado dispositivo, foram as normas regulamentares do IPI que definiram (e continuam a definir) a extensão e alcance da não cumulatividade desse imposto.53

Atualmente, as normas regulamentares do IPI admitem como crédito o imposto relativo à matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquirido para emprego na industrialização de produtos tributados, bem como aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, sejam consumidos no processo de industrialização. Excepcionam-se, expressamente, os bens do ativo permanente e, por exclusão, os materiais de uso e consumo.54 Contudo, embora com algumas ressalvas, o IPI atende melhor ao critério do crédito financeiro do que o ICMS, como irá se demonstrar adiante.

Conjuntamente com a não cumulatividade, a seletividade, em função da essencialidade do produto, completa a configuração constitucional do IPI (art. 153, § 3º, I, da Constituição). Esse mandamento também estava presente na ordem constitucional anterior (art. 21, § 3º, da Constituição de 1969) e, em apertada síntese, impõe ao legislador ordinário o dever de calibrar a carga tributária do imposto, de forma que “as mercadorias essenciais à existência civilizada […] devem ser tratadas mais suavemente, ao passo que as

52 _{CARVALHO, Paulo de Barros. Isenções Tributárias do IPI, em face do princípio da não-cumulatividade.}

Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n. 33, p. 142-166, jun. 1998.

53 _{Como exemplo, pode ser citado o Regulamento do IPI aprovado pelo Decreto nº 70.162, de 1972, que} condicionava o direito ao crédito a que os bens fossem consumidos, imediata e integralmente, no processo de industrialização.

54 _{“Art. 26 do Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto n. 7.212, de 2010. Para uma melhor} compreensão: matéria-prima é, em geral, toda a substância com que se fabrica alguma coisa e da qual é obrigatoriamente parte integrante; produto Intermediário (assim denominado porque proveniente de indústria intermediária própria ou não) é aquele que compõe ou integra a estrutura físico-química do novo produto, via de regra sem sofrer qualquer alteração em sua estrutura intrínseca; produto secundário é aquele que, consumido no processo de industrialização, não se integra no novo produto.”

maiores alíquotas devem ser reservadas aos produtos de consumo restrito, isto é, o supérfluo das classes de maior poder aquisitivo”.55

É interessante notar que o IPI já teve os seus dias de glória e chegou a ser considerado, como informa Aliomar Baleiro, “o mais produtivo dos tributos do país”, tendo sido suplantado pelo imposto de renda somente em 1975.56 Contudo, nos últimos anos, a importância do IPI, em termos de arrecadação, tem decrescido, embora o volume arrecadado ainda seja considerável.57

3.3.2 ICMS: evolução legislativa e principais diferenças do modelo do IVA