İştirakler, Bağlı Ortaklıklar ve Bağlı Menkul Kıymetler

Tekdüzen Hesap Planına göre, sermaye şirketinin tasfiyesi aşamasında aktifine kayıtlı menkul kıymetler ile iştirak niteliğindeki sermaye paylarının fiyatlarında önemli ölçüde ya da sürekli olarak değer düşüklüğü bulunması halinde; bağlı menkul kıymetler, iştirakler ve bağlı ortaklıklar sermaye payları ile diğer mali duran varlıklar karşılıklarının ayrı ayrı karşılık hesaplarında izlenmesi gerekmektedir. Hesap planındaki hesap kodları ve adları şöyledir.

241- Bağlı Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı (-)

247- Bağlı Ortaklıklar Sermaye Payları Değer Düşüklüğü Karşılığı (-)

249- Diğer Mali Duran Varlıklar Karşılığı (-)

Söz konu mali duran varlıkların borsa veya piyasa değerlerinde önemli ölçüde ya da sürekli olarak değer azalması olduğu tespit edildiğinde ihtiyatlılık ilkesi gereği ortaya çıkacak zararların karşılanması amacıyla ayrılması gereken karşılık giderleri 654- Karşılık Giderleri hesabına borç, ilgili menkul kıymet yada sermaye payları elden çıkarıldığında veya değer düşüklüğünün gerçekleşmesi halinde, 644-Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabına gelir kaydedilmek suretiyle ilgili hesaba borç kaydedilir.

Ayrılan bu karşılıkların da vergi mevzuatımıza göre kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olduğu unutulmamalıdır.

2.1.1.3. Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı Hesabı

Yangın, deprem su basması gibi doğal afetler ve bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak, teknolojik gelişmeler ve moda değişiklikleri nedeniyle stokların fiziki ve ekonomik değerlerinde önemli azalışların ortaya çıkması veya bunların dışında diğer nedenlerle stokların piyasa fiyatlarında düşmelerin meydana gelmesi dolayısıyla, kayıpları karşılamak üzere ayrılan karşılıklar bu hesapta izlenmektedir337.

Karşılık ayrılması gereken iktisadi kıymetin, işletmenin satmak veya imalatında kullanmak yada hizmet üretiminde değerlendirmek amacıyla imal edilmiş veya satın alınmış olması gerekir. Bir başka ifade ile amortismana tabi iktisadi kıymetlerde meydana gelen değer düşüklükleri nedeniyle karşılık ayrılması söz konusu değildir.

Sermaye şirketlerinin tasfiyesi esnasında stok değer düşüklüğü tespit edildiğinde

654- Karşılık Giderleri hesabının borcu karşılığında, 158- Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı hesabına alacak kaydedilir. Karşılık ayrılan stok kaleminin şirket içinde kullanılması ya da satılması halinde, ilgili stok hesabının alacağı ile karşılaştırılarak 158 nolu karşılık hesabı 644-Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabına devredilerek kapatılır338.

Vergisel açıdan değerlendirdiğimiz zaman ise, gerek Danıştay kararları gerekse gelir idaresinin uygulamaları, değer düşüklüğü nedeniyle zarar yazılabilmesi veya karşılık ayrılabilmesi için olayda VUK’nun 267’nci maddesinin birinci fıkrasındaki ortalama fiyat esasını uygulamak mümkün değilse, mutlaka takdir komisyonu kararına ihtiyaç bulunduğu yönündedir339. Dolayısıyla takdir komisyonu kararı olmaksızın ayrılan karşılıklar da kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde kabul edilecek ve ona göre işlem yapılacaktır.

2.1.1.4. Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabı

Tamamen amorti edilsin veya edilmesin işletmede kullanım dışında kalan amortismana tabi iktisadi kıymetler kayıtlı değerleriyle 294- Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar hesabında tasfiye edilinceye kadar tutulur. Amortismana tabi kıymetlere ilişkin olarak ayrılmış bulunan amortismanlar da 299- Birikmiş Amortismanlar hesabına aktarmalıdır.

2.1.1.5. Şüpheli Alacaklar Karşılıkları Hesapları

Tekdüzen hesap planına göre bir alacağın şüpheli alacak olarak kabul edilmesi için;

‐ Ödeme süresi geçmiş ve bu nedenle vadesi birkaç defa uzatılmış olmalıdır.

‐ Veya protesto edilmiş olmalıdır.

338 _{Sakıp Şeker, a.g.e., s. 1439.} 339 _{Sakıp Şeker, a.g.e., s. 1440.}

‐ Dava ve icra safhasında olmalıdır.

VUK.’nun 323’üncü maddesinde ise aşağıda belirtilen alacakların şüpheli alacak olduğu kabul edilmiştir.

‐ Alacak ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olacaktır.

‐ Dava veya icra safhasında bulunacaktır.

‐ İcra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar için protesto veya yazı ile bir defadan fazla istenmelidir.

VUK.’ndaki şüpheli alacağın unsurları ile Tekdüzen Hesap Planındaki unsurları hemen hemen aynıdır. Ancak, karşılık ayırma yönünden Tekdüzen Hesap Planı daha geniştir.

Şüpheli hale gelen alacaklar ilgili bulundukları hesapların alacağı karşılığı şüpheli alacaklar hesabına borç yazılır. Böylelikle normal bir alacak şüpheli alacak olarak muhasebeleştirilir.

Şüpheli alacak için ayrılan karşılık, 654- Karşılık Giderleri hesabına borç, 129/139/229/239-Şüpheli Alacaklar Karşılığı hesabına alacak kaydedilir. Şüpheli alacağın tahsiline bağlı olarak, tahmin olunan zararın kısmen yada tamamen gerçekleşmemesi halinde, gerçekleşmeyen kısım 644-Konusu Kalmayan Karşılıklar hesabı alacağına devredilerek bu hesaba borç kaydedilir. Şüpheli alacağın tahsilinin imkansız olduğu kesinleştiği takdirde bu hesaba borç, ilgili hesaba da alacak kaydedilir. Gerçekleşen zararın ayrılan karşılıklardan fazla olması halinde, ayrılan karşılık kadar bu hesaba borç, zarar fazlası ise, 681-Önceki Dönem Gider ve Zararları hesabına borç, tahsil edilemeyen tutar ilgili alacak hesabına alacak kaydolunur.

İhtiyatlılık ilkesi gereği şüpheli alacak karşılığı ayrılan ancak vergi mevzuatı yönünden kanunen kabul edilmeyen gider sayılan şüpheli alacakların tahsil edilmesi halinde, daha önce vergi matrahına eklenen bu tutar mükerrer vergilendirmeye neden olmamak için, bu kez cari dönem matrahından beyanname üzerinde indirilmelidir.

Vergi Usul Kanunu’nun 322’nci maddesine göre tasfiye dönemi karının tespitinde bir alacak şüpheli hale gelmiş bile olsa şayet söz konusu alacak için teminat gösterilmiş ise bu alacak için karşılık ayrılamayacağı ve bu nitelikle bir alacağa karşılık ayrılması durumunda bu gider kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edileceği belirtilmiştir. Ayrıca ileride yapılacak bir iş veya alınacak bir mal için verilen avansa, karşı tarafın edimini yerine getirmemesi nedeni ile şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacaktır. Karşılığın gelirle ilgili bir alacaktan kaynaklanması zorunluluğu vardır.