2. ĠKĠNCĠ BÖLÜM: BAĞIMSIZ DENETĠMDE BEKLENTĠ
2.4. Denetim Beklenti Farklarının Boyutları
2.4.1. Denetim Beklenti Farkları ve Bağımsız Denetim Raporu
2.4.1.2. İşletmenin Sürekliliği İle İlgili Rapor
İşletme yönetimi finansal tabloları normal şartlarda işletmenin sürekliliği varsayımı altında hazırlar. İşletmenin sürekliliği varsayımı gelecekte işletmenin faaliyetlerine devam edeceğini ifade eder. Yani işletmenin faaliyetlerini maddi olarak sonlandırmak veya azaltmak niyetinde veya ihtiyacında olmadığı varsayılır. Bu durumda genel amaçlı finansal tablolar hazırlanır. İşletmenin sürekliliği varsayımı uygun olduğunda, işletmenin varlıklarının faaliyetlerde kullanılacak ve borçlarını normal işletme sürecinde geri ödeyecek şekilde kayıtlarına olabilir. Bazı durumlarda işletme, genel amaçlı yerine özel amaçlı finansal tablolar hazırlar. Bu durumlarda finansal tablolar, işletmenin sürekliliği temelinde olan finansal raporlama çerçevesinde hazırlanabilir veya hazırlanmayabilir. Örneğin işletmenin sürekliliği varsayımı vergi temelinde hazırlanan bazı finansal tablolarda gerekli olmayabilir.83
Bağımsız denetim prosedürlerini planlarken ve uygularken ve denetim sonuçlarını değerlendirirken, işletmenin süreklilik eğilimini değerlendirmek bağımsız denetçinin sorumluluğundadır. ISA 570’e göre, bağımsız denetçi, yönetimin finansal tablo hazırlama sürecinde işletmenin sürekliliği varsayımını göz önüne alıp almadığına ilişkin yeterli ve uygun kanıtlar toplamak durumundadır. Bağımsız denetçi, işletmenin sürekliliği ile ilgili maddi bir belirsizlik olup olmadığına karar vermelidir.84
82 A.e., s.235.
83 ISA 570, Going Concern, m. 2.
84 A.e., m. 6.
90 Ancak, bu durum bağımsız denetçinin işletmenin finansal sağlığını değerlendirmek veya işletmenin finansal sürdürülebilirliğini garanti etmekten sorumlu olduğu anlamına gelmemelidir. Bağımsız denetçinin önemli yanlış ve yanıltıcı beyanları tespit etme sınırlılıklar, işletmenin devamlılığının durdurulmasına neden olabilecek gelecek durumlar için daha büyük hale gelmektedir. Bağımsız denetçi gelecekte yaşanan bu olay veya durumları tahmin edemez. Bu nedenle bağımsız denetçinin raporundaki herhangi bir belirsizliğe yönelik olarak bir referans noktasının olmaması işletmenin sürekliliğinin garanti edilmesi olarak değerlendirilemez.85
İşletmenin sürekliliğine ilişkin değerlendirmesi bağımsız denetçinin denetim raporu türünü farklı durumlara göre modifiye etmesini sağlayabilir. Bağımsız denetçi işletmenin sürekliliğine ilişkin şüpheleri var; ancak işletme finansal tablolarda konuyla ilgili yeterli açıklama da bulunuyorsa, bağımsız denetim raporunda konuya vurgu yapan bir paragraf ve görüş içeren olumlu denetim görüş bildirmelidir.86 Söz konusu durumla ilgili finansal tabloda yeterli bilgi verilmezse bağımsız denetçi, şartlı görüş veya olumsuz görüşünü vermelidir. Bu durumda bağımsız denetçi, işletmenin sürekliliğine dair maddi bir belirsizlik olduğunu ifade etmelidir.87 Ayrıca, bağımsız denetçi yönetimin işletmenin sürekliliği varsayımını finansal tablolarda uygun olmayan bir biçimde kullandığına karar verirse, buna ilişkin olumsuz görüşünü de ifade etmelidir.88
Bazı finansal tablo kullanıcıları bağımsız denetçinin işletmenin başarısızlığına dair erken uyarı yapmakla sorumlu olduğunu düşünmektedirler. İşletmede başarısızlık ortaya çıkarsa veya finansal tablolarda yanlış bilgilerin olduğu daha sonra tespit edilirse, Uluslararası Denetim Standartlara uygun şekilde yapılmış olsa dahi kamu bağımsız denetçinin ihmalkâr davrandığını iddia edebilir.89 Bağımsız denetçiler ile finansal tablo kullanıcıları arasındaki bu çelişki denetçilere karşı açılan davaların en
91 büyük sebeplerinden biri olmakta ve denetim beklenti farklarının önemli bir boyutunu oluşturmaktadır.
Denetim mesleği ise buna tepki olarak, özellikle gelişmiş ülkelerde, bu beklenti farklarını azaltmak veya yok etmek için denetim standartlarını gözden geçirmektedir.
Örneğin 1988 yılında AICPA, “Denetim Standartları Bildirisi” (SAS) No.59
“İşletmenin sürekliliğine dair dış denetçinin düşüncesi”ni yayınladı.90 SAS 59, bağımsız denetçinin işletmenin sürekliliğini değerlendirme sorumluluğunu yeterince getirmediği eleştirisine cevap olarak oluşturulmuştur. SAS No:59’dan önce yapılan birçok çalışmada iflas eden şirketlerin yarısından fazlasında iflastan önce işletmenin sürekliliğini içeren bir rapor oluşturulmadığı ortaya çıkarılmıştır. “Bir işletme olumlu denetim raporunu aldıktan kısa bir süre sonra nasıl başarısızlığa uğrayabilir?” sorusu araştırmacılar ve kamu tarafından sorulmaktadır. SAS 59 finansal krizdeki şirketlerin bağımsız denetim raporları üzerinde önemli bir etki bırakmıştır. SAS 59 yürürlüğe girdikten sonra, bağımsız denetçiler finansal olarak krizdeki şirketler için işletmenin sürekliliğine göre açıklama paragraf içeren olumlu denetim raporlar vermeye daha fazla eğilim göstermişlerdir.91
Ancak bu, problemi çözmemektedir. Standart olumlu denetim raporlarından hemen sonra çöken şirketler hala mevcuttur. Örneğin, 2001-2002 arasında çöken en büyük 10 şirketten 6’sı bağımsız denetim firmalarından olumlu denetim raporları almışlardır. Bu altı şirketten dördü (WorldCom, Enron, Global Crossing ve UAL Corp), Arthur Andersen’in müşterileri durumundadır.92 Arthur Andersen bu şirketlere işletmenin sürekliliğine dair herhangi bir uyarıda bulunmamıştır. Bu muhasebe skandalları Sarbanes-Oxley yasasının oluşturulmasına sebep olmuştur. O tarihten beri bağımsız denetçiler finansal olarak kriz yaşayan şirketlere işletmenin
90 Guy and Sullivan, a.g.e., s.37.
91 K. Raghunandan and D. V. Rama, “Audit Reports for Companies in Financial Distress: Before and After SAS No. 59,” Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 14, No. 1 Spring 1995, s. 50-63.
92 George E. Nogler, “Going concern modifications, CPA Firm Size, and the Enron Effect,”
Managerial Auditing Journal, Vol. 23 No. 1, 2008, s.51.
92 sürekliliğine dair standart olumlu denetim raporları vermeye daha eğilim göstermişlerdir. Sarbanes-Oxley yasası işletmenin sürekliliğine dair yeni düzenlemeler içermemektedir. Ancak bağımsız denetçilerin işletmenin sürekliliğinin rapor edilmesiyle ilgili davranışı 2001’de ünlü şirketlerin yer aldığı finansal skandallardan sonra değişmiştir.93
Sarbanes-Oxley yasasından sonra görülen bu değişiklik, yukarıda bahsedilen SAS 59’dan sonra yaşananlara benzemektedir. Bu da bağımsız denetim mesleğinin büyük finansal skandallar gibi kritik durumlardan sonra harekete geçtiği iddiasını desteklemektedir. Ayrıca, Sikka ve diğerleri (1998) bağımsız denetim mesleğinin, işletmenin sürekliliği gibi beklenti farklarını arttıran diğer önemli sorunlarda düzeltme yapmaya reddettiğini belirtmiştir.94
Ancak, bağımsız denetçiler, işletmenin geleceğiyle ilgili şüpheleri raporlamaları gibi bir sorunla karşı karşıyadır. Bağımsız denetim raporunda böyle önemli bir kaygıya yer verilmemesi, işletmenin sürekliliğine dair bir güvence sağlandığı anlamına gelmemelidir. Ayrıca, işletmenin sürekliliğine ilişkin raporun belirli maliyetlerle ilişkili kendini gerçekleştiren bir kehanet olabilir. Bu maliyetler arasında davalar, müşteri kayıpları ve bağımsız denetim firmasının itibarının olumsuz etki görmesi yer almaktadır.95
Bu nedenle, bağımsız denetçinin işletmenin sürekliliğine dair karar vermesi zordur.
Bağımsız denetçi, müşteriler ile finansal tablo kullanıcıları arasında çakışan bir pozisyonda kalabilir. Böyle bir karar alırken yapılacak hata, denetçiye maliyetli olabilir. Bağımsız denetçi müşteriye işletmenin sürekliliğine ilişkin açıklama paragrafı içeren olumlu denetim raporunu verirse ve müşteri de gelecekte başarısız
93 Marshall A. Geiger, K. Raghunandan, and Dasaratha V. Rama, “Recent Changes in the Association Between Bankruptcies and Prior Audit Opinions,” Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol.
24, No. 1 May 2005 s. 21-35.
94 Sikka v.d, a.g.e., s. 299-302.
95 George E. Nogler, “The Resolution of the Auditor’s Going Concern Opinions,” Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 14, No. 2, 1995, s.54.
93 olmazsa, bağımsız denetçi müşteriyi kaybedebilir. Tam tersine bağımsız denetçi işletmenin finansal olarak sıkıntılı olduğu denetim görüşünü içeren bir işletme sürekliliğini değişikliklerini yapmazsa, bağımsız denetim firmasının itibarını kaybetmesinin yanı sıra hissedarlar veya kredi verenler tarafından açılacak davalarla karşı karşıya kalabilir.
2.4.1.3. Finansal Raporlama ile İlgili İç Kontrolün Etkinliğinin Onanması
Bağımsız denetim raporunda (Finansal Tablolarla İlgili Olarak İşletme Yönetiminin Sorumluluğu bölümünde), bağımsız denetçi şunu ifade eder:96
“İşletme yönetimi finansal tabloların uluslararası finansal raporlama standartlarına göre hazırlanması ve dürüst bir şekilde sunumundan sorumludur. Bu sorumluluk, finansal tabloların hata ve/veya hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar içermeyecek biçimde hazırlanarak, gerçeği dürüst bir şekilde yansıtmasını sağlamak amacıyla gerekli iç kontrol sisteminin tasarlanmasını, uygulanmasını ve devam ettirilmesini, koşulların gerektirdiği muhasebe tahminlerinin yapılmasını ve uygun muhasebe politikalarının seçilmesini içermektedir.”
Bu nedenle, Uluslararası Denetim Standartları, işletme yönetiminin işletmenin iç kontrol sistemini kurma ve sürdürme sorumluluğuna sahip olduğunu açıkça ifade etmektedir. Bağımsız denetçi, işletmenin iç kontrol çevresi ile ilgili bir düşünce geliştirmek zorundadır. ISA 315 bağımsız denetçinin, finansal tabloların denetimiyle ilişkili iç kontrollere yönelik bir düşence geliştirmelerini istemektedir. Bu iç kontrol anlayışı bağımsız denetçinin finansal tablolarda ortaya çıkabilecek önemli yanlış türlerini ve önemli yanlış riskini etkileyen faktörleri tanımlamasına yardımcı olur.
Ayrıca, bu anlayış bağımsız denetçinin daha sonraki denetim sürecinin zamanlamasını ve kapsamını tasarlamasına yardımcı olur.97
96 ISA 700, m. A 51.
97 ISA 315, m. 12 ve A. 42.