1. BĠRĠNCĠ BÖLÜM: GÜVENCE HĠZMETLERĠ ve BAĞIMSIZ
1.5. Bağımsız Denetim Standartları
Denetim mesleği, diğer meslekler gibi, kendi hizmetlerinin kalitesiyle ilgili endişe duymuştur. Denetim toplumun belirlenmiş bir ihtiyacını karşılamak için var olduğundan kaliteli hizmetler mesleğinin kamuya karşı sorumluluklarını yerine getirdiğinden emin olmak için gereklidir. Mesleki hizmetlerde kaliteyi sağlamaya yardımcı olmak için, meslek, denetim standartları geliştirmiştir. Denetim standartları finansal tabloların denetiminde mesleki sorumluluklarını yerine getirmede denetçilere yardımcı olan genel ilkeler olagelmiştir. Bunlar yetkinlik, bağımsızlık, raporlama yükümlülükleri ve kanıt gibi mesleki niteliklerin dikkate alınmasını kapsar.51
Üç ana bağımsız denetim standartları grubu bulunmaktadır bunlar; ABD Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları (Generally Accepted Auditing Standards
48 Porter, v.d, a.g.e., s.45.
49 Elder, v.d., a.g.e., s.30.
50 A.e., s.30.
51 A.e., s.32
25 GAAS), Uluslararası Denetim Standartları (International Standards on Auditing – ISA) ve Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu denetim standartlarıdır.
Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları ABD' de özel şirketler ve işletmeler için geçerlidir. Uluslararası Denetim Standartları ABD dışındaki uluslararası denetim standartlarını temel alan ülkelerdeki işletmelere uygulanmaktadır. Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu denetim standartları ABD kamu şirketleri ve diğer Menkul Kıymetler Komisyonu (Securities and Exchange Commission – SEC) işlem gören şirketler için geçerlidir. Şekil 1.3. üç grup standart arasındaki ilişkileri gösterir.
Şekil 1.3. GAAS ve Uluslararası Denetim Standartları İlişkisi
Kaynak: Randal J.Elder, Mark S. Beasley, Alvin A. Arens, Auditing an Assurance Services: An Integrated Approach, Thirteenth Edition, Prentice-Hall, Upper Saddle River, NJ, 2010, s. 33.
Çalışmanın bu bölümünde Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları ve Uluslararası Denetim Standartları hakkında genel bilgiler verilmiştir.
Uluslararası Denetim Standartları
Genel Kabul görmüş Denetim Standartları
PCAOB Denetim Standartları
Amerika Birleşik Devletleri Dışındaki Kuruluşlar İçin
Uygulanmaktadır ABD'deki Özel Kuruluşlar ve
Diğer Kuruluşlar İçin Geçerlidir
ABD Kamu Şirketleri ve Diğer ABD’nin SEC Tescilli Şirketler
İçin Geçerlidir
26 1.5.1. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları
1941 yılında ABD’deki Menkul Kıymetler Komisyonu, Muhasebe Dizisi 21 numaralı; denetçinin finansal tablolarda yaptığı incelemenin genel kabul görmüş denetim standartlarına uygun olarak gerçekleştirildiğini denetim raporunda belirtmesi gereğine dair duyuruyu yayımlamıştır. Ancak o zaman böyle yazılı standartlar yoktur.52 Sonuç olarak, Amerikan Sertifikalı Muhasebeciler Enstitüsü (American Institute of Certified Public Accountant – AICPA) Denetim Usulleri Komitesi, ''Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları: Anlamı ve kapsamı" başlıklı bir kitapçık yayımlamıştır. Yayımlanan standartların sayısı dokuzdur ve her kategoride üç standart içeren üç kategoriye ayrılmıştı. Onuncu standart, orijinal standartlar grubuna daha sonra ilave edilmiştir. 1973 yılında Denetim Usulleri Komitesi adını Denetim Standartları Yürütme Komitesi olarak değiştirdi. Denetim Standartları Yürütme Komitesi, Denetim Standartları Bildirisini (Statements on Auditing Standards – SAS) yayımlamıştır. Denetim Standartları Yürütme Komitesi, 1978 yılında Denetim Standartları Kurulu ile değiştirilmiştir (Auditing Standards Board - ASB). Denetim Standartları Kurulunun temel bildirileri, Denetim Standartlar Bildirisi olarak kalmıştır.53 SAS, on Genel Kabul Görmüş Denetim Standardının yorumu olarak görülebilir. Buna ek olarak, Denetim Standartları Kurulu denetçilere teknik yardım veren SAS yorumları yayımlamıştır.54 ABD denetim standartları Şekil 1.4 'de gösterilmiştir.
52 David N. Ricchiute, Auditing Concepts and Standards, South Western Publishing CO, 1982, s.73.
53 Taylar, ve Glezen, a.g.e., s.13.
54 Timothy J. Louwers, Robert J. Ramsay, David H. Sinasan, Jerry R. Strawser, Auditing and Assurance Sirvices, Second Edition, Irwin, 2007, s.36.
27 Şekil 1.4. ABD Bağımsız Denetim Standartları
Kaynak: Timothy J. Louwers, Robert J. Ramsay, David H. Sinasan, Jerry R. Strawser, Auditing and Assurance Sirvices, Second Edition, Irwin, 2007, s.36.
Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları, üç ana grup altında toplanmıştır, bunlar;
“Genel Standartlar”, Çalışma Sahası Standartları” ve “Raporlama Standartları’dır.
Genel Standartlar üç adet olup bağımsız denetçinin karakteri, davranışı ve mesleki eğitimleri ile ilgili esasları içerdiğinden, bunlara “kişisel standartlar” da denmektedir.
Genel Standartlar aşağıdaki gibidir:55
a) Mesleki Eğitim ve Deneyim: Bağımsız denetçi, denetim faaliyetini yürütülmek için uygun teknik eğitim ve yeterliliğe sahip olmalıdır,
b) Bağımsızlık ( Bağımsız Davranma) : Bağımsız denetim hizmeti ile ilgili tüm konularda bağımsız denetçinin bağımsız düşünce mantığı içinde olması gerekir,
c) Mesleki Özen: Bağımsız denetçi, incelemenin yapılmasında ve denetim raporunun hazırlanmasında gerekli mesleki özen ve titizlik gösterilmelidir.
28 Çalışma sahası standartları genel standartlara oranlı daha özeldir. Çalışma sahası standartları denetim sırasında kanıt birikimi ve diğer faaliyetlerin yürütülmesi ile ilgilidir. Çalışma sahası standartları aşağıdaki gibidir:56
a) Planlama ve Gözetim: Bağımsız denetçi, denetim çalışmasının iyi bir şekilde planlamalı ve yardımcı denetçilere iyi bir şekelde nezaret edilmelidir,
b) İç kontrolün İncelenmesi: Bağımsız denetçi, finansal tabloların önemli yanıltıcı beyan riskinin hata veya hileden kaynaklandığını değerlendirmek ve sonraki denetim prosedürlerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamını tasarlamak için kuruluş ve çevresiyle ilgili iç kontrol sistemi dâhil yeterli bir anlayışa sahip olmalıdır,
c) Yeterli Uygun Kanıtlar: Bağımsız denetçi, İncelenen finansal tablolar hakkında bir denetim görüsüne varmak için yeterli miktarda ve uygun kanıtlar elde edilmelidir.
Raporlama standartları, bağımsız denetçinin finansal tablolar hakkında mesleki bir görüş hazırlamasını ve finansal tablo kullanıcılara sunulması gerektirmektedir.
Raporlama standartları ayrıca raporun Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları (GAAS) doğrultusunda hazırlanıp hazırlanmadığını belirtmesini gerektirir.
Raporlama standartları denetim raporunun yapısı ve hazırlanması ile ilgili ilkeleri içerir. Toplum içi haberleşmenin ve bu konuda ortak bir dil kullanmanın zorluğu, raporlama standartlarının genel standartları ve çalışma sahası standartlara oranla daha çok kesin ve özel olmalarını gerektirir.57 Raporlama standartları aşağıdaki gibidir:58
56 A.e., s. 42-43.
57 Guredin, a.g.e., s.50
58 Messier, v.d, a.g.e., s.42 – 44.
29 a) Genel Kabul Görmüş Muhasebe Standartlarına Uyum: Bağımsız denetçi, denetim raporunda finansal tabloların Genel Kabul Görmüş Muhasebe Standartları'na uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığını belirtilmelidir,
b) Devamlılık: Bağımsız denetçi, denetim raporu cari dönemdeki muhasebe ilkelerinin aynen gecen dönemdeki gibi, değişmeden uygulanıp uygulanmadığını belirtmelidir,
c) Açıklayıcı Bilgiler: Bağımsız denetçi finansal tablolardaki açıklayıcı notlar yeterli olmadığı durumlarda bunu raporunda belirtilmelidir,
d) Denetçi Görüşü: Bağımsız denetim raporu, finansal tabloların tümü acısından bir görüşe yer verileceği veya bir görüş belirtilmeyeceği savını açıklamalıdır.
Görüş belirtilmeyeceği zaman bunun nedeni de açıklanmalıdır.
Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları denetim faaliyetleri açısından uyulması gereken maksimum değil asgari standartlar olarak değerlendirilir. Örneğin, belirli bir denetim faaliyeti ile ilgili olarak seçilen örnek büyüklüğünün kaç olması gerektiği, örneklerin test edilmek üzeri ana kütleden hangi seçim yöntemi göre seçilmesi gerektiği, sonuçların nasıl değerlendirmesi gibi hususlar denetim işlemleri olup bunlarla ilgili yazılı standart kurallar yoktur. Her denetçi kendi öznel yargısını kullanarak izleyeceği yolu ve seçeceği denetim işlemini belirler. Birçok uygulamacı bu tür denetim işlemlerinin yazılı standart kurallar haline dönüştürülmesini savunmaktadır. Böyle bir yola gidilmesi bazı zor denetim kararlarını ortadan kaldırabilir ve denetçilerin hatalı denetim görüş verdikleri iddia edildiği durumlarda da denetçinin kendini savunmasına yardımcı olacaktır. Ancak, bu durum kanıt toplamayı mekanik haline dönüştürecek, denetçinin esnek davranması engellenecek ve mesleki yargının önemi ortadan kalkacaktır.59
59 Guredin, a.g.e., s. 41- 42
30 1.5.2. Uluslararası Denetim Standartları
Uluslararası Denetim Standartları (International Standards on Auditing - ISA) Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB) tarafından yayımlanmaktadır. IAASB, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (International Federation of Accountants - IFAC) 'nun bağımsız standart belirleyen kurullarından biridir. IFAC muhasebecilik mesleğinin küresel bir kuruluşudur. 7 Ekim 1977 'de Münih, Almanya' da yapılan 11.
Dünya Muhasebeciler Kongresinde kurulmuştur. IFAC 125 ülkede 164 üye ve ortağı bulunan ve eğitimde, kamu hizmetinde, endüstride ve ticarette hizmet veren yaklaşık 2.5 milyon muhasebeciyi temsil etmektedir.60
Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu Konseyi (sonradan Mayıs 2000' de IFAC Kurulu olarak yeniden adlandırılan) 1970'lerde Uluslararası Denetim Uygulamaları Komitesini (International Auditing Practices Committee - IAPC) yarattı. IAPC 1980 ve 1991 yılları arasında Uluslararası Denetim Rehberi (International Auditing Guidelines - IAG)'ı yayınlamıştır ve 1991 yılında ilk Uluslararası Denetim Standartları yayınladı. Nisan 2002'de IFAC bağımsız bir standart belirleme organı olarak IAASB 'ı kurdu. O zaman IAASB, IAPC 'nin yerini aldı ve Uluslararası Denetim Standartları belirlemek için IFAC tarafından yetkilendirilmiştir. IAASB, denetim uygulamaları ve ilgili hizmetlerin bütünlüğünü dünya çapında geliştirmek için çalışmaktadır. IAASB aşağıdaki standartları yayımlamıştır:61
a) Tarihi finansal bilgilerin (finansal tablo ve dipnotlarının) denetlenmesi ile ilgili Uluslararası Denetim Standartları (International Standards on Auditing – IASs),
60 International Federation of Accountants (IFAC) www.ifac.org.
61 Recep Pekdemir, “Denetim ve Güvence Standartları; Gerçekler ve Beklentiler,” Mali Çözüm, Eylül – Ekim, 2010, s.124.
31 b) Tarihi finansal bilgilerin gözden geçirilmesi ve yorumlanması ile ilgili Gözden Geçirme Sözleşmeleri Üzerine Uluslararası Standartlar (International Standards on Review Engagements – ISREs),
c) Tarihi finansal bilgilerden ziyade herhangi bir konudaki bilgilenmeyi güvence altına alacak hizmetler ile ilgili Güvence Altına Alma Sözleşmeleri Üzerine Uluslararası Standartlar (International Standards on Assurance Engagements – ISAEs),
d) Profesyonel muhasebe meslek mensupları tarafından sunulan diğer ilgili hizmet sözleşmelerine uyulacak esasları içeren Diğer İlgili Hizmetler Üzerine Uluslararası Standartlar (International Standards on Related Services – ISRSs).
Uluslararası Denetim Standartları şu anda dünyanın en yaygın kullanılan denetim ve güvence standartlardır. 100 den fazla ülke Uluslararası Denetim Standartları'nın Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu tarafından düzenlenen veya onun yerel uyarlamasını kullanıyor veya farklılıkları ortadan kaldırmak için ulusal standartlar ile karşılaştırılıyor durumdadır.
Uluslararası Denetim Standartları belirlenmesinde Denetim ve Güvence Standartları Kurulu, hem güvence hem de denetim hizmetlerine olan talebin farkında olarak geniş bir yaklaşımı benimsemiştir. Denetimin yürütülmesi için Uluslararası Denetim Standartları ilkelerine genel bir bakış Tablo 1.1 'de gösterilmiştir:
32 Tablo 1.1: Uluslararası Denetim Standartları Kapsamındaki Denetimin Temel İlkeleri
Amaçlar
Finansal tabloların denetim amacı, denetçinin finansal tabloların geçerli bir finansal raporlama çerçevesi uyarınca, tüm önemli yönleriyle hazırlanıp hazırlanmadığına dair bir görüş bildirebilmelerini sağlamaktır.
Etik Gereklilikler
Bağımsız denetçi, denetim görevi ile ilgili etik ilkelere riayet etmelidir. Etik gereklilikler şu temel prensipleri içerir: a) bütünlük, b) objektiflik, c) profesyonel yeterlilik ve mesleki özen , d) gizlilik ve e) Profesyonel davranış.
Finansal Tabloların Denetimi
Bağımsız denetçi, uluslararası denetim standartlara uygun bir denetim yapmalıdır.
Finansal Tablolarda Denetimin Kapsamı
Uluslararası standartlara uygun bir denetim yürütülmesi konusunda uygulanacak işlemlerin belirlenmesinde bağımsız denetçi, uluslararası denetim standartlarının her birine riayet etmelidir.
Mesleki Şüphecilik
Bağımsız denetçi, bazı olumsuz durumların var olabileceği ve bunların finansal tablolarda önemli yanıltıcı beyana neden olabileceğinin farkında olarak mesleki şüphecilik tutumu ile bir denetim planlamalı ve uygulamalıdır.
Makul Güvence
Makul güvence, bir bütün olarak ele alındığında bağımsız denetçiyi finansal tablolarda hiçbir önemli yanıltıcı beyan olmadığı sonucuna ulaştıracak gerekli denetim kanıtlarının birikmesi ile ilgili bir kavramdır. Makul güvence bütün denetim süreci ile ilgilidir.
Denetim Riski ve Önemlilik
Bağımsız denetçi, denetim riskini denetim amacı ile tutarlı ve kabul edilebilir derecede düşük bir seviyeye indirmek için bir denetim planlamalı ve uygulamalıdır. Denetçi önemli yanıltıcı beyanlar ileilgilenir. Finansal tablolarda önemli olmayan yanıltıcı beyanların tespitinden sorumlu değildir.
Finansal Raporlama Çerçevesinin Kabul Edilebilirliği
Bağımsız denetçi, finansal tabloların hazırlanmasında işletme yönetimi tarafından benimsen finansal raporlama çerçevesinin kabul edilebilir olup olmadığını tespit etmelidir.
Kaynak: Audrey A. Gramling, Larry E. Rittenberg, Karla M. Johanstone, Auditing, 7e, Seventh Edition, South-Western Cengage Learning, 2010, s.55.
Uluslararası Denetim Standartları'nın son seti 36 standarttan oluşmaktadır.
Uluslararası Denetim Standartları Tablo 1.2’de görülmektedir.
33 Tablo 1.2. Uluslararası Denetim Standartları
ISA No Başlık
200/299 Genel İlkeler ve Sorumluluklar
200 Uluslararası Denetim Standartlarına Göre Bağımsız Denetimin Amacı ve Genel İlkeleri
210 Bağımsız Denetim Sözleşmesi
220 Bağımsız Denetim Kalitesinin Kontrolü
230 Bağımsız Denetim Çalışmasının Belgelendirilmesi
240 Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Hile ve Usulsüzlükler Konusunda Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu
250 Bağımsız Denetimi Yapılan İşletmenin Tabi Olduğu Mevzuatın Dikkate Alınması
260 Bağımsız Denetimle İlgili Hususların Yönetimden Sorumlu Kişilere İletilmesi
265 İç Kontrol Sisteminin Etkinliği Yönetimden Sorumlu Kişilere İletilmesi 300/499 Risk Değerleme ve Yanıtı
300 Bağımsız Denetimin Planlanması
315 İşletmenin, Faaliyet Koşullarının ve Çevresiyle Olan İlişkilerinin Anlaşılması ve Bu Konulara İlişkin Önemli Yanlışlık Riskinin Değerlendirilmesi
320 Bağımsız Denetimde Önemlilik
330 Değerlendirilmiş Risklere Karşı Uygulanacak Bağımsız Denetim Teknikleri
402 Dışarıdan Hizmet Alan İşletmelerle İlgili Bağımsız Denetim 450 Denetim sırasında Tespit Edilenin Yanlılıkların Değerlendirilmesi 500/599 Bağımsız Denetim Kanıtı
500 Bağımsız Denetim Kanıtı
501 Bağımsız Denetim Kanıtı-Özellik Arz Eden Hesap Kalemleri İçin Dikkate Alınması Gereken Hususlar
505 Dış Kaynaklardan Elde Edilen Doğrulama 510 İlk Bağımsız Denetimler- Açılış Bakiyeleri 520 Analitik İnceleme Teknikleri
530 Bağımsız Denetim Örneklemesi
540 Gerçeği Uygun Değer Muhasebe Tahminleri ve Bunlara İlişkin Kamuya Yapılan Açıklamaların Muhasebe Tahminlerinin Bağımsız Denetimi
550 İlişkili Taraflar
560 Bilanço Tarihinden Sonra Ortaya Çıkan Olaylar
570 İşletmenin Sürekliliği
580 İşletme Yönetiminin Sorumluluklarını İçeren Teyit Mektupları 600/699 Diğer Bağımsız Denetçilerin Çalışmalarından Yararlanılması 600 Özel değerlendirmeler- Grup Finansal Tabloların Denetimi
610 Bağımsız Denetimde İç Denetim Çalışmalarından Yararlanılması 620 Bağımsız Denetimde Uzman Çalışmalarından Yararlanılması 700/799 Bağımsız Denetim Sonuçları ve Raporlama
700 Genel Amaçlı Tam Set Finansal Tablolara İlişkin Bağımsız Denetim Raporları
34 Tablo 1.2 (Devam)
705 Bağımsız Denetim Raporunda Şartlı veya Olumsuz Görüş Verilmesi ya da Görüş Bildirmekten Kaçınılması Durumlarında Raporlamanın Esasları 706 Açıklama Paragrafı veya Metinde Değişiklik İçeren Olumlu Denetim
Raporu
710 Karşılaştırmalı Bilgiler-Karşılık Gelen Veriler ve Karşılaştırmalı Finansal Tablolar
720 Bağımsız Denetime Tabi Tutulmuş Finansal Tabloları İçeren Belgelerde Yer Alan Diğer Bilgilere İlişkin Denetçinin Sorumlulukları
800/899 Özel Amaçlı Alanlar
800 Özel Değerlendirmeler - Özel Amaçlı Bağımsız Denetim Raporu 805 Özel Değerlendirmeler -Tekil Finansal Tabloların ve Bir Mali Tablonun
Spesifik Hesap veya Kalemin Denetimi
810 Özet Finansal Tablolar Bağımsız Denetim Raporu
Kaynak: Prenda Porter, Jon Simon, David Hathery, Principles of External Auditing, Third Edition, John Wiley & Sons, 2008, s. 9 ve International Federation of Accountants (IFAC) www.ifac.org.
Her ülkenin denetim uygulamasını düzenleyen yasal yönetmelikleri vardır ve ISA bu yönetmelikleri geçersiz kılmaz. Ayrıca, ISA dünyada muhasebe standartlarındaki temel farklılıkları ve dünyanın Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (International Financial Reporting Standards - IFRS) üzerinde tam olarak birleşmediğini kabul eder. ISA bağımsız denetçinin, denetimin yürütülmesi için müşteri tarafından benimsenen finansal raporlama çerçevesinin ISA ilkelerinde belirtilen prensiplere göre kabul edilebilir olup olmadığını belirlemesini gerektirir.
(bakınız tablo 1.1). Çoğu ülke bağımsız denetim standartlarında kendi yönetmelik ve yasal gereklerine göre uygun olarak değiştirilmiş olarak Uluslararası Denetim Standartlarını temel almaktadır.