Bağımsız Denetim Uygulamalarında Beklenti Farkları ve Türkiye de Algılanması Üzerine AraĢtırma

i

TC

ĠSTANBUL ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ

ĠġLETME ANABĠLĠM DALI MUHASEBE BĠLĠM DALI

DOKTORA TEZĠ

Bağımsız Denetim Uygulamalarında Beklenti Farkları ve Türkiye’de Algılanması Üzerine

AraĢtırma

Saher AQEL 2502090369

Tez DanıĢmanı

Prof. Dr. Recep PEKDEMĠR

Ġstanbul 2013

ii

iii ÖZ

“Bağımsız Denetim Uygulamalarında Beklenti Farkları ve Türkiye’de Algılanması Üzerine AraĢtırma”

Saher AQEL

Bağımsız denetim, işletmeler tarafından sağlanan finansal bilgilerin güvenilirliğini arttırarak bilgi riskini azaltmak için halka güvence hizmeti sunması nedeniyle iş çevresinde önemli bir rol oynamaktadır. Bağımsız denetimin önemine rağmen bağımsız denetçilerin görev ve sorumlulukları yeterli şekilde tanımlanmamıştır.

Bağımsız denetçinin görev ve sorumlulukları denetim alanındaki en tartışmalı konulardan biridir. Bu problem bağımsız denetim literatüründe “denetim beklenti farkları” denen kavramın ortaya çıkmasına neden olmuştur. Bağımsız denetçiler ve finansal tablo kullanıcılarının bağımsız denetim fonksiyonuna ve bağımsız denetçinin görev ve sorumluluklarına ilişkin inanışları farklılık gösterdiğinde denetim beklenti farkları oluşur. Bu çalışmanın amacı, Türkiye’deki bağımsız denetçiler ile finansal tablo kullanıcılar arasında bağımsız denetim fonksiyonu ve bağımsız denetçinin sorumluluklarına ilişkin beklenti farkları olup olmadığını araştırmaktır. Bu amaçla üç ayrı anket tasarlanmış ve bağımsız denetçilere, halka açık şirketlerin yöneticilerine ve aracı kuruluşların yöneticilerine gönderilmiştir.

Elde edilen veriler frekanslar, ortalamalar, Kruskal Wallis Testi ve Mann-Whitney U Testi gibi istatistik yöntemlerle değerlendirilmiştir. Son olarak bulgular yorumlanarak sorunlar ortaya konmuş ve önerilerde bulunulmuştur.

Anahtar Kelimeler: Bağımsız denetim, denetim beklenti farkları, bağımsız denetçinin sorumlulukları.

iv

ABSTRACT

“The Audit Expectation Gap In Turkey: An Emperical Evidence”

Saher AQEL

External auditing plays a crucial role in the business environment by providing assurance services to the public in order to to decrease information risk by increasing the reliability of financial information provided by the business entities. In spite of the importance of the external auditing, the duties and responsibilities of auditors have never been well defined. The duties and responsibilities of auditors is one of the most controversial issues in auditing. This problematic issue leads to what has been termed in the auditing literature as “audit expectation gap”. The audit expectations gap exists when the external auditors and the public held different beliefs about the audit function and auditor’s duties and responsibilities. The purpose of this study is to investigate the existence of the audit expectation gap between external auditors and users of the financial statements in Turkey. For this purpose, three different questionnaires had been distributed to external auditors, managers of publicly held companies and investors so as to identify their perceptions on this issue.

Subsequently, the data were analyzed using several statistical techniques such as descriptive statistics, Kruskal-Wallis, and Mann-Whitney U test and the findings were commented on and problems were pointed out.

Key Words: Auditing, audit expectation gap, auditor’s responsibilities.

v

ÖNSÖZ

Bu çalışmada, Türkiye’deki bağımsız denetçiler ile finansal tablo kullanıcıları arasında bağımsız denetim fonksiyonu ve bağımsız denetçinin sorumluluklarına ilişkin beklenti farkları olup olmadığının araştırılması amaçlanmıştır. Çalışmanın kapsamı dahilinde Sermaye Piyasası Kurulu’nun (SPK) İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda (İMKB) bağımsız denetimle yetkili kuruluşlar listesinde yer alan bağımsız denetim firmalarında çalışan bağımsız denetçiler, İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda işlem gören şirketlerin yöneticileri ve İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’ndaki aracı kuruluşların yöneticileri yer almaktadır. Bu doğrultuda söz konusu işletmelere bağımsız denetim işlevi ile ilgili olarak hazırlanan anket uygulanarak sonuçlar ortaya konmuştur.

Tez çalışmam süresince gösterdikleri sabır, özen ve destek için anne ve babama, eşime, oğullarıma (Mohammad ve Ömer), erkek kardeşlerime ve kız kardeşlerime teşekkür ederim. Ayrıca doktora çalışmam süresince verdikleri destekten ötürü Üniversiteme (Alquds Üniversitesi) de teşekkür ederim.

Saher Aqel İstanbul Ağustos, 2013

vi

ĠÇĠNDEKĠLER

ÖZ ...iii

ABSTRACT...iv

ÖNSÖZ ...v

ĠÇĠNDEKĠLER ...vi

TABLOLAR LĠSTESĠ ...xiii

ġEKĠLLER LĠSTESĠ ...xix

KISALTMALAR LĠSTESĠ ...xxi

GĠRĠġ ...1

1. BĠRĠNCĠ BÖLÜM: GÜVENCE HĠZMETLERĠ ve BAĞIMSIZ DENETĠM ĠLE ĠLGĠLĠ GENEL BĠLGĠLER

1.1. Güvence Hizmetleri ...6

1.2. Bağımsız Denetimin Tanımı ve Özellikleri ...9

1.3. Bağımsız Denetim İhtiyacı ...15

1.4. Bağımsız Denetimin Tarihsel Gelişimi ...17

1.4.1. 1840 Öncesinde Denetim ...18

1.4.2. 1840'lar ve 1920'ler Arasında Denetim ...19

1.4.3. 1920'ler ve 1960'lar Arasında Denetim ...21

1.4.4. 1960'lar ve 1990'lar Arasında Denetim ...22

1.4.5. 1990' dan Günümüze Denetim ... ...23

1.5. Bağımsız Denetim Standartları ...24

1.5.1. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları ...26

vii

1.5.2. Uluslararası Denetim Standartları ...30

1.6. Bağımsız Denetçinin Sorumlulukları ...34

1.6.1. Bağımsız Denetçinin Yasal Sorumlulukları ...35

1.6.2. Bağımsız Denetçinin Mesleki Sorumlulukları ...36

1.6.2.1. Hata ve Hilenin Belirlenmesinde Denetçinin Sorumluluğu ...40

1.6.2.2. Yasadışı Davranışların Tespitinde Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu ...44

1.6.2.3. İç Kontrol Sisteminin Denetiminde Bağımsız Denetçinin Sorumlulukları ...48

1.7. Finansal Tablo Kullanıcılarının Bağımsız Denetçinin Sorumluluklarına İlişkin Algıları ...53

2. ĠKĠNCĠ BÖLÜM: BAĞIMSIZ DENETĠMDE BEKLENTĠ FARKLARI

2.1. Denetim Beklenti Farklarının Tanımı ...56

2.2. Denetim Beklenti Farklarının Bileşenleri ve Yapısı ...59

2.3. Denetim Beklenti Farklarına Neden Olan Faktörler ...63

2.3.1. Bağımsız Denetçilerin Çelişkili Rolleri ...64

2.3.2. Finansal Tablo Kullanıcıları Tarafından Bağımsız Denetimin Yanlış Anlaşılması ...68

2.3.3. Değişen Beklentilere Uyum Sağlamakta Gecikilmesi ...71

2.3.4. Kurumsal Krizler ...72

viii

2.3.5. Bağımsız Denetçinin Değişen Rolü ...73

2.3.6. Denetim Mesleğinin Öz-düzenleme Süreci ...75

2.4. Denetim Beklenti Farklarının Boyutları ...78

2.4.1. Denetim Beklenti Farkları ve Bağımsız Denetim Raporu ...79

2.4.1.1. Bağımsız Denetçinin ve İşletme Yönetimimin Sorumluluklarına İlişkin Raporu...85

2.4.1.2. İşletmenin Sürekliliği İle İlgili Rapor ...89

2.4.1.3. Finansal Raporlama ile İlgili İç Kontrolün Etkinliğinin Onanması ...93

2.4.2. Bağımsız Denetçinin Hile ve Yasadışı Davranışları Tespit ve Raporlama Sorumluluklarına İlişkin Beklenti Farkları ...95

2.4.3. Denetim Beklenti Farkları ve Dış Denetçinin Bağımsızlığı ...99

2.5. Denetim Beklenti Farklarının Azaltılmasına Yönelik Öneriler ...105

2.5.1. Kamunun Bağımsız Denetim Fonksiyonu Hakkında Eğitilmesi...105

2.5.2. Bağımsız Denetçinin Sorumluluklarının Genişletilmesi ...106

3. ÜÇÜNCÜ BÖLÜM: BAĞIMSIZ DENETÇĠLER ĠLE HALKA AÇIK ġĠRKETLERĠN YÖNETĠCĠLERĠ VE ARACI KURUMLARIN YÖNETĠCĠLERĠ TARAFINDAN BAĞIMSIZ DENETĠM UYGULAMALARININ ALGILANMASINA ĠLĠġKĠN BĠR ARAġTIRMA...109

3.1. Araştırmanın Amacı ...109

3.2. Araştırmanın Konusu ve Önemi ...109

ix

3.3. Araştırmanın Kapsamı ve Kısıtları ...111

3.4. Araştırmanın Metodolojisi ...111

3.4.1. Veri ve Bilgi Toplama Yöntemi ...111

3.4.2. Araştırmanın Ana Kütlesi ve Örnekleme ...112

3.4.3. Araştırma Problemlerinin Tespiti ...113

3.4.4. Araştırmanın Modeli ve Değişkenleri ...115

3.4.5. Araştırma Hipotezleri ...116

3.4.6. Araştırmada Yer Alan Ölçeğin Güvenilirlik ve Geçerlilik Analizi ...117

3.5. Araştırma Verilerinin Analizi ...126

3.5.1. Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Genel Özellikleri ...126

3.5.1.1. Bağımsız Denetçilerin Genel Özellikleri ...126

3.5.1.2. Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin Genel Özellikleri ...134

3.5.1.3. Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Genel Özellikleri...143

3.5.2. Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Bağımsız Denetim Uygulamalarına İlişkin Algıları ...151 3.5.2.1. Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların

x Yöneticilerinin Bağımsız Denetim Raporunda Yer Alan Bilgilere İlişkin Algıları ...152 3.5.2.2. Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Bağımsız Denetçinin Sorumluluklarına İlişkin Algıları ...159 3.5.2.3. Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Denetlenen Finansal Tabloların Güvenilirliğine İlişkin Algıları...169 3.5.2.4. Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Denetlenen Finansal Tabloların Karar Alma Konusunda Geçerliliğine İlişkin Algıları ...175 3.5.2.5. Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Dış Denetçinin Bağımsızlığına İlişkin Algıları ...179 3.5.3. Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Bağımsız Denetim Uygulamalarına İlişkin Algıları Arasındaki Farkların Analizi ...185 3.5.3.1. Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Bağımsız Denetim Raporunda Yer Alan Bilgilere İlişkin Algıları Arasındaki Farkların Analizi ...185

xi 3.5.3.2. Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Bağımsız Denetçinin Sorumluluklarına İlişkin Algıları Arasındaki Farkların Analizi ...193 3.5.3.3. Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Denetlenen Finansal Tabloların Güvenilirliğine İlişkin Algıları Arasındaki Farkların Analizi ...203 3.5.3.4. Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Denetlenen Finansal Tabloların Karar Alma Konusunda Geçerliliğine İlişkin Algıları Arasındaki Farkların Analizi ...209 3.5.3.5. Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Dış Denetçinin Bağımsızlığına İlişkin Algıları Arasındaki Farkların Analizi ...214 3.6. Araştırmanın Bulgularının Özeti ...219 3.6.1. Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri

ve Aracı Kuruluşların Yöneticileri Arasında Bağımsız Denetim Raporunda Yer Alan Bilgilere İlişkin Beklenti Farkları ...219

xii 3.6.2. Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri ve Aracı Kuruluşların Yöneticileri Arasında Bağımsız Denetçinin

Sorumluluklarına İlişkin Beklenti Farkları ...221

3.6.3. Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri ve Aracı Kuruluşların Yöneticileri Arasında Denetlenen Finansal Tabloların Güvenilirliğine İlişkin Beklenti Farkları ...223

3.6.4. Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri ve Aracı Kuruluşların Yöneticileri Arasında Denetlenen Finansal Tabloların Karar Alma Konusunda Geçerliliğine İlişkin Beklenti Farkları ...225

3.6.5. Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri ve Aracı Kuruluşların Yöneticileri Arasında Dış Denetçinin Bağımsızlığına İlişkin Beklenti Farkları ...226

SONUÇ ...228

KAYNAKÇA ...237

EKLER ...247

ÖZGEÇMĠġ ...274

xiii TABLOLAR LĠSTESĠ

Tablo1.1: Uluslararası Denetim Standartları Kapsamındaki Bağımsız Denetimin

Temel İlkeleri ……….32

Tablo 1.2: Uluslararası Denetim Standartları ………33

Tablo1.3: Bağımsız Denetim Raporunda Yer Alan “Bağımsız Denetim Kuruluşunun Sorumluluğu” Bölümü ..………...53

Tablo1.4: Bağımsız Denetim Raporunda Yer Alan “Görüş” Bölümü………..…….54

Tablo 2.1: En Büyük 100 Avustralyalı Şirketin Denetim Dışı Hizmetlere İlişkin Cevapları, 2002 ………..…………66

Tablo2.2: Bağımsız Denetçilerin Görevlerine Yönelik Makul Olmayan Beklentiler………...…69

Tablo 2.3: Birleşik Krallık’da 1993’den Önce Kullanılan Kısa Denetim Rapor Formu………..……….…………...…80

Tablo 2.4: ISA 700 Bağımsız Denetim Raporu ……….83

Tablo 3.1: Cronbach’s Alfa Katsayına Bağlı Olarak Ölçeğin Güvenilirliği……….118

Tablo 3.2: İkinci Bölümün Ölçek Güvenilirliği - Cronbach’s Alpha Testi………..120

Tablo 3.3: Üçüncü Bölümün Ölçek Güvenilirliği – Cronbach’s Alpha Testi…... 121

Tablo 3.4: Dördüncü Bölümün Ölçek Güvenilirliği - Cronbach’s Alpha Testi...123

Tablo 3.5: Beşinci Bölümün Ölçek Güvenilirliği – Cronbach’s Alpha Testi... 124

Tablo 3.6: Altıncı Bölümün Ölçek Güvenilirliği – Cronbach’s Alpha Testi...125

Tablo 3.7: Bağımsız Denetçilerin Cinsiyetlerine Göre Frekans Dağılımı...127

Tablo 3.8: Bağımsız Denetçilerin Yaşlarına Göre Frekans Dağılımı...128

Tablo 3.9: Bağımsız Denetçilerin Çalıştıkları Denetim Firmasına Göre Dağılımı...129

xiv Tablo 3.10: Bağımsız Denetçilerin Pozisyonları İtibariyle Dağılımı...130 Tablo 3.11: Bağımsız Denetçilerin Tecrübeleri İtibariyle Dağılımı………...131 Tablo 3.12: Bağımsız Denetçilerin Eğitim Durumları İtibariyle Dağılımı...132 Tablo 3.13: Bağımsız Denetçilerin Mezun Oldukları Bölümlere Göre Frekans Dağılımı...133 Tablo 3.14: Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin Cinsiyetlerine Göre Frekans Dağılımı...134 Tablo 3.15:Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin Yaşlarına Göre Frekans Dağılımı...135 Tablo 3.16: Halka Açık Şirketlerin Faaliyet Gösterdikleri Sektörler İtibariyle Yöneticilerin Dağılımı...136 Tablo 3.17: Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin Pozisyonları İtibariyle Frekans Dağılımı...138 Tablo 3.18: Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin Tecrübeleri İtibariyle Frekans Dağılımı...140 Tablo 3.19: Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin Eğitim Durumları İtibariyle Dağılımı...141 Tablo 3.20: Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin Mezun Oldukları Bölümlere Göre Dağılımı...142 Tablo 3.21: Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Cinsiyetlerine Göre Frekans Dağılımı...144 Tablo 3.22: Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Yaşlarına Göre Frekans Dağılımı...145 Tablo 3.23: Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Pozisyonları İtibariyle Dağılımı...146 Tablo 3.24: Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Tecrübeleri İtibariyle Frekans Dağılımı...147 Tablo 3.25: Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Eğitim Durumları İtibariyle Dağılımı...149

xv Tablo 3.26: Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Mezun Oldukları Bölümlere Göre Dağılımı...150 Tablo 3.27: Bağımsız Denetçilerin Bağımsız Denetim Raporunda Yer Alan Bilgilere İlişkin Algılamalarına Yönelik Frekansları, Ortalamaları ve Standart Sapma Değerleri...153 Tablo 3.28: Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin, Bağımsız Denetim Raporunda Yer Alan Bilgilere İlişkin Algılamalarına Yönelik Frekansları, Ortalamaları ve Standart Sapma Değerleri...155 Tablo 3.29: Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin, Bağımsız Denetim Raporunda Yer Alan Bilgilere İlişkin Algılamalarına Yönelik Frekansları, Ortalamaları ve Standart Sapma Değerleri...157 Tablo 3.30: Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Denetçinin Sorumluluklarına İlişkin Algılamalarına Yönelik Frekansları, Ortalamaları ve Standart Sapma Değerleri...160 Tablo 3.31: Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin, Bağımsız Denetçinin Sorumluluklarına İlişkin Algılamalarına Yönelik Frekansları, Ortalamaları ve Standart Sapma Değerleri...163 Tablo 3.32: Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin, Bağımsız Denetçinin Sorumluluklarına İlişkin Algılamalarına Yönelik Frekansları, Ortalamaları ve Standart Sapma Değerleri...166 Tablo 3.33: Bağımsız Denetçilerin, Denetlenen Finansal Tabloların Güvenilirliğine İlişkin Algılamalarına Yönelik Frekansları, Ortalamaları ve Standart Sapma Değerleri...170 Tablo 3.34: Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin, Denetlenen Finansal Tabloların Güvenilirliğine İlişkin Algılamalarına Yönelik Frekansları, Ortalamaları ve Standart Sapma Değerleri...172 Tablo 3.35: Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin, Denetlenen Finansal Tabloların Güvenilirliğine İlişkin Algılamalarına Yönelik Frekansları, Ortalamaları ve Standart Sapma Değerleri... 174 Tablo 3.36: Bağımsız Denetçilerin, Denetlenen Finansal Tabloların Karar Alma Konusunda Geçerliliğine İlişkin Algılamalarına Yönelik Frekansları, Ortalamaları ve Standart Sapma Değerleri... 176

xvi Tablo 3.37: Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin, Denetlenen Finansal Tabloların Karar Alma Konusunda Geçerliliğine İlişkin Algılamalarına Yönelik Frekansları, Ortalamaları ve Standart Sapma Değerleri... 177 Tablo 3.38: Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin, Denetlenen Finansal Tabloların Karar Alma Konusunda Geçerliliğine İlişkin Algılamalarına Yönelik Frekansları, Ortalamaları ve Standart Sapma Değerleri...178 Tablo 3.39: Bağımsız Denetçilerin, Dış Denetçinin Bağımsızlığına İlişkin Algılamalarına Yönelik Frekansları, Ortalamaları ve Standart Sapma Değerleri...180 Tablo 3.40: Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin, Dış Denetçinin Bağımsızlığına İlişkin Algılamalarına Yönelik Frekansları, Ortalamaları ve Standart Sapma Değerleri...182 Tablo 3.41: Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin, Dış Denetçinin Bağımsızlığına İlişkin Algılamalarına Yönelik Frekansları, Ortalamaları ve Standart Sapma Değerleri...184 Tablo 3.42: Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Bağımsız Denetim Raporunda Yer Alan Bilgilere İlişkin Algılamalarına Yönelik Ortalamaları...186 Tablo 3.43: Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Bağımsız Denetim Raporunda Yer Alan Bilgilere İlişkin Algılarının Farkı Kruskal-Wallis Testi...190 Tablo 3.44: Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Bağımsız Denetim Raporunda Yer Alan Bilgilere İlişkin Kruskal-Wallis Testi Sonuçları...191 Tablo 3.45: Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Bağımsız Denetim Raporunda Yer Alan Bilgilere İlişkin Mann Whitney U Testi Sonuçları...192 Tablo 3.46: Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Bağımsız Denetçinin Sorumluluklarına İlişkin Algılamalarına Yönelik Ortalamaları... 194 Tablo 3.47: Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Bağımsız Denetçinin Sorumluluklarına İlişkin Algılarının Farkı Kruskal-Wallis Testi...199

xvii Tablo 3.48: Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Bağımsız Denetçinin Sorumluluklarına İlişkin Kruskal- Wallis Testi Sonuçları...200 Tablo 3.49: Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Bağımsız Denetçinin Sorumluluklarına İlişkin Mann Whitney U Testi Sonuçları...201 Tablo 3.50: Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Denetlenen Finansal Tabloların Güvenilirliğine İlişkin Algılamalarına Yönelik Ortalamaları...204 Tablo 3.51: Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Denetlenen Finansal Tabloların Güvenilirliğine İlişkin Algılarının Farkı Kruskal-Wallis Testi...206 Tablo 3.52: Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Denetlenen Finansal Tabloların Güvenilirliğine İlişkin Kruskal-Wallis Testi Sonuçları...207 Tablo 3.53: Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Denetlenen Finansal Tabloların Güvenilirliğine İlişkin Mann Whitney U Testi Sonuçları...208 Tablo 3.54: Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Denetlenen Finansal Tabloların Karar Alma Konusunda Geçerliliğine İlişkin Algılamalarına Yönelik Ortalamaları... 210 Tablo 3.55: Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Denetlenen Finansal Tabloların Karar Alma Konusunda Geçerliliğine İlişkin Algılarının Farkı Kruskal-Wallis Testi...211 Tablo 3.56: Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Denetlenen Finansal Tabloların Karar Alma Konusunda Geçerliliğine İlişkin Kruskal-Wallis Testi Sonuçları...212 Tablo 3.57: Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Denetlenen Finansal Tabloların Karar Alma Konusunda Geçerliliğine İlişkin Mann Whitney U Testi Sonuçları...213 Tablo 3.58: Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Dış Denetçinin Bağımsızlığına İlişkin Algılamalarına Yönelik Ortalamaları...214

xviii Tablo 3.59: Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Dış Denetçinin Bağımsızlığına İlişkin Algılarının Farkı Kruskal-Wallis Testi...216 Tablo 3.60: Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Dış Denetçinin Bağımsızlığına İlişkin Kruskal-Wallis Testi Sonuçları...217 Tablo 3.61: Bağımsız Denetçiler İle Halka Açık Şirketlerin Yöneticileri ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Dış Denetçinin Bağımsızlığına İlişkin Mann Whitney U Testi Sonuçları...218 Tablo 3.62: Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Bağımsız Denetim Raporunda Yer Alan Bilgilere İlişkin Algılamalarına Yönelik Ortalamaları ve Kruskal-Wallis Testi Sonuçları...220 Tablo 3.63: Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Bağımsız Denetçinin Sorumluluklarına İlişkin Algılamalarına Yönelik Ortalamaları ve Kruskal-Wallis Testi Sonuçları...222 Tablo 3.64: Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Denetlenen Finansal Tabloların Güvenilirliğine İlişkin Algılamalarına Yönelik Ortalamaları ve Kruskal-Wallis Testi Sonuçları...224 Tablo 3.65: Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Denetlenen Finansal Tabloların Karar Alma Konusunda Geçerliliğine İlişkin Algılamalarına Yönelik Ortalamaları ve Kruskal-Wallis Testi Sonuçları...225 Tablo 3.66: Araştırmaya Katılan Bağımsız Denetçilerin, Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin ve Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Dış Denetçinin Bağımsızlığına İlişkin Algılamalarına Yönelik Ortalamaları ve Kruskal-Wallis Testi Sonuçları...227

xix ġEKĠLLER LĠSTESĠ

Şekil 1.1: Güvence Hizmetleri, Onaylama Hizmetleri ve Güvence Dışı Hizmetleri

Arasındaki İlişkiler...9

Şekil 1.2: Muhasebe Bilgisinin Bildiriminde Denetim Fonksiyonunun Rolü...12

Şekil 1.3: GAAS ve Uluslararası Denetim Standartları İlişkisi...25

Şekil 1.4: ABD Bağımsız Denetim Standartları...27

Şekil 1.5: Hile ve Usulsüzlüğün ACFE Sınıflandırması...42

Şekil 2.1: Denetim Beklenti - Performans Farklarının Yapısı...61

Şekil 3.1: Araştırmanın Modeli...116

Şekil 3.2: Bağımsız Denetçilerin Cinsiyetlerine Göre Dağılımı...127

Şekil 3.3: Bağımsız Denetçilerin Yaşlarına Göre Dağılımı...128

Şekil 3.4: Bağımsız Denetçilerin Çalıştıkları Denetim Firmasına Göre Dağılımları...129

Şekil 3.5: Bağımsız Denetçilerin Pozisyonları İtibariyle Dağılımı...130

Şekil 3.6: Bağımsız Denetçilerin Tecrübeleri İtibariyle Dağılımı...131

Şekil3.7: Bağımsız Denetçilerin Eğitim Durumları İtibariyle Dağılımı...132

Şekil 3.8: Bağımsız Denetçilerin Mezun Oldukları Bölümlere Göre Dağılımı...133

Şekil 3.9: Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin Cinsiyetlerine Göre Dağılım...134

Şekil 3.10: Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin Yaşlarına Göre Dağılımı.…....135

Şekil 3.11: Halka Açık Şirketlerin Faaliyet Gösterdikleri Sektörler İtibariyle Yöneticilerin Dağılımı...137

Şekil 3.12: Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin Pozisyonları İtibariyle Dağılımı...139

Şekil 3.13: Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin Tecrübeleri İtibariyle Dağılımı...140

xx Şekil 3.14: Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin Eğitim Durumları İtibariyle Dağılımı...141 Şekil 3.15: Halka Açık Şirketlerin Yöneticilerinin Mezun Oldukları Bölümlere Göre Dağılımı...143 Şekil 3. 16: Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Cinsiyetlerine Göre Dağılımı...144 Şekil 3.17: Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Yaşlarına Göre Dağılımı...145 Şekil 3.18: Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Pozisyonları İtibariyle Dağılımı...147 Şekil 3.19: Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Tecrübeleri İtibariyle Dağılımı...148 Şekil 3.20: Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Eğitim Durumları İtibariyle Dağılımı...149 Şekil 3.21: Aracı Kuruluşların Yöneticilerinin Mezun Oldukları Bölümlere Göre Dağılımı...151

xxi KISALTMALAR LĠSTESĠ

ABD : Amerika BirleĢik Devletleri

ACFE : Association of Certified Fraud Examiners ( Sertifikalı Hile Denetçiler Birliği)

AICPA : American Institute of Certified Public Accountants (Amerikan Sertifikalı Muhasebeciler Enstitüsü)

ANOVA : Analysis of Variance

ASB : Auditing Standards Board (Denetim Standartları Kurulu) CICA ; Canadian Institute of Chartered Accountants ( Kanadalı

Sertifikalı Muhasebeciler Enstitüsü)

COSO : Committee of Sponsoring Organisations of The Treadway Comission (Treadway Komisyonu Sponsor

Komitesi)

GAAS : Generally Accepted Auditing Standards (Genel Kabul GörmüĢ Denetim Standartları)

IAASB : International Auditing and Assurance Standards Board (Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu) IAG : International Auditing Guidelines (Uluslararası Denetim

Rehberi)

IAPC : International Auditing Practices Committee

xxii (Uluslararası Denetim Uygulamaları Komitesi)

ICAA : The Institute of Chartered Accountants in Australia (Avustralya Sertifikalı Muhasebeciler Enstitüsü)

IFAC : International Federation of Accountants (Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu)

ISA : International Standards on Auditing ( Uluslararası Denetim Standartları) ĠMKB : Ġstanbul Menkul Kıymetler Borsası

PCAOB : Public Company Accounting Oversight Board (Halka Açık ġirketler Muhasebe Gözetim Kurulu)

SEC : Securities and Exchange Comission (Menkul Kıymetler ve

SOX :

Borsalar Komisyonu) Serbanes Oxely Act

SPK : Sermaye Piyasası Kurulu

SPSS : Statistical Package for Social Sciences (Sosyal Bilimler Ġçin Ġstatistik Paketi)

1 GİRİŞ

Bağımsız denetimin amacı, finansal tabloların finansal raporlama standartları doğrultusunda bir denetlenen işletmenin finansal durumunu, nakit akışlarını ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde gösterip göstermediği konusunda bağımsız denetçinin görüş bildirmesini sağlamaktır. Bu nedenle denetim ilgili gruplara karar almada yardımcı olmak amacıyla sağlanan bilgilerin kalitesini arttırdığından iş çevresinde önemli bir rol oynamaktadır.

Bağımsız denetimin önemine rağmen bağımsız denetçilerin görev ve sorumlulukları birçok ülkede yeterli şekilde tanımlanmamıştır.¹ Bu zamana kadar bağımsız denetçinin görev ve sorumlulukları denetim alanındaki en tartışmalı konulardan biridir. Bu sorunsal mesele bağımsız denetim literatüründe “denetim beklenti farkları” denen kavramın ortaya çıkmasına neden olmuştur.² Denetim beklenti farkları, bağımsız denetçilerin ve finansal tablo kullanıcıların, denetçinin görev ve sorumlulukları ve denetim raporları ile elde edilen bilgilere ilişkin olarak farklı düşüncelere sahip olduğu durumda oluşmaktadır.³

Bu çalışmanın temel amacı Türkiye’deki bağımsız denetçiler ile halka açık şirketlerin yöneticileri ve aracı kurumların yöneticileri arasında bağımsız denetim uygulamalarına ilişkin beklenti farklarını araştırmaktır. Çalışmada bağımsız denetçinin görev ve sorumluluklarına ilişkin bağımsız denetçilerin algıları ile halka açık şirketlerin yöneticilerin ve aracı kurumların yöneticilerinin algıları karşılaştırılarak beklenti farklarının bulunup bulunmadığı belirlenmeye çalışılmıştır.

1 T.H. Lee, A Md Ali, JD Gloeck, “The Audit Expectation Gap in Malaysia: an Investigation into its Causes and Remedies,” Southern African Journal of Accountability and Auditing Research, Vol.

9, 2009 a, s.57.

2 A.e., s.57.

3 Mohd Ariff Kasim, Siti Rosmaini Mohd Hanafi, “The Existence of the Audit Expectation Gap in Malaysia,” Malaysian Accounting Review, 2008, Vol. 7, No. 1, s.89.

2 Çalışmanın bir diğer amacı ise denetim beklenti farklarına yönelik anlayışı güçlendirerek önceki araştırmaları genişletmek ve bunlara katkı sağlamaktır.

Denetim beklenti farkları son yıllarda bağımsız denetçilerin, paydaşların, akademisyenlerinin ve bağımsız denetim standart oluşturma kurumlarının ilgi odağı haline gelmiştir. Birçok ülkede denetim beklenti farkları üzerine çalışmalar yapılmıştır. Bu çalışmaların amaçları denetim beklenti farkının varlığını araştırmak, beklenti farkını oluşturan faktörleri açığa kavuşturmak ve bu farkları daraltmak için önerilen çözümleri değerlendirmektir. Bu çalışmaların bulguları birçok ülkede denetim beklenti farkının var olduğunu ortaya koymuştur. Denetim beklenti farkları Amerika Birleşik Devletlerinde⁴, Birleşik Krallık’da,⁵ Çin’de,⁶ Singapur’da,⁷ Malezya’da,⁸ Mısır’da⁹ ve diğer ülkelerde bulunmaktadır. Ayrıca bu çalışmaların bulguları ve önerileri bu ülkelerde denetim beklenti farkının azaltılmasında ve denetim mesleğinin gelişiminde katkı sağlamıştır. Ancak, Türkiye’de denetim beklenti farkları ile ilgili çalışmalar oldukça azdır. Bu nedenle bu çalışma Türkiye’de bu önemli sorunu incelemeyi amaçlamıştır. Denetim beklenti farkları üzerine yapılan ilk araştırma olarak, bu çalışma Türkiye’de bu alanda gelecekte yapılacak araştırmalara temel oluşturacaktır.

Denetim beklenti farkları literatüründe yapılan incelemede denetim beklenti farklarının çeşitli problemlerden oluştuğu ortaya çıkmıştır. Bu önemli problemler: (1) bağımsız denetim raporunda yer alan bilgiler¹⁰ (2) bağımsız denetçinin

4 John E. McEnroe, Stanley C. Martens, “Auditors’ and Investors’ Perceptions of the Expectation Gap,” Accounting Horizons, Vol. 15, No.4, 2001, s. 345 – 358.

5 Christopher Humphrey, Peter Moizer and Stuart Turley, “The Audit Expectation Gap in Britain: An Empirical Investigation," Accounting & Business Research, Vol. 23, 1993, s. 395-411.

6Z. Jun Lin, Feng Chen, “An Empirical Study of Audit ‘Expectation Gap’ in the People’s Republic of China,” International Journal of Auditing, Vol. 8,2004, s. 93-115.

7 Peter J. Best, Sherrena Buckby, Clarice Tan, “Evidence of the Audit Expectation Gap in Singapore,” Managerial Auditing Journal, Vol. 16,2001, s. 134-144.

8 Lee, v.d., 2009 a, a.g.e., s. 57-88.

9 Dixon, A.D. Woodhead , M. Sohliman, “An Investigation of the Expectation Gap in Egypt,”

Managerial Auditing Journal, Vol. 21, No. 3, 2006, ss. 293-302.

10 McEnroe and Martens, a.g.e., s. 345 – 358.

3 sorumlulukları¹¹ (3) denetlenen finansal tabloların güvenilirliği¹² (4) denetlenen finansal tabloların karar alma konusunda geçerliliği¹³ ve (5) bağımsız denetçinin bağımsızlığıdır.¹⁴ Bu çalışmada bağımsız denetçiler ile halka açık şirketlerin yöneticilerinin ve aracı kuruluşların yöneticilerinin bu beş önemli probleme ilişkin farklı algılara sahip olup olmadığı incelenmektedir.

Araştırmada veri toplama yöntemi olarak elektronik posta yolu ile anket yöntemi uygulanmıştır. İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda (İMKB) bağımsız denetimle yetkili kuruluşlar listesinde yer alan bağımsız denetim firmalarında çalışan bağımsız denetçiler, İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda işlem gören şirketlerin yöneticiler ve İstanbul Menkul Kıymetler Borsasındaki aracı kurumların yöneticileri için üç ayrı anket hazırlanmıştır. Denetim beklenti farkları üç katılımcı grubun algılarının karşılaştırılmasıyla ve araştırma hipotezlerinin test edilmesiyle belirlenmiştir. Araştırma hipotezleri Kruskal-Wallis testi¹⁵ ve Mann-Whitney U¹⁶ testi kullanılarak test edilmiştir.

Tez çalışmasının birinci bölümünde, güvence hizmetleri ve bağımsız denetim hizmetleri ile ilgili bilgiler verilmiştir. Bu kapsamda, çalışmanın konusu çerçevesinde, bağımsız denetçiler tarafından sunulan güvence hizmetleri, bağımsız denetimin tanımı ve özellikleri, bağımsız denetim ihtiyacı, bağımsız denetimin tarihsel gelişimi hakkında bilgi verilmiştir. Daha sonra, bölümde Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları (Generally Accepted Auditing Standards –

11 Brenda Porter, “An Empirical Study of the Audit Expectations - Performance Gap,” Accounting and Business Research, Vol. 24, 1993, Winter, s. 49-68.

12 Best v.d., a.g.e., s. 134-144.

13 A.e., s. 134 -144.

14 Lin, Feng Chen, a.g.e., s. 93-115.

15 Kruskal-Wallis testi (bazen Kruskal-Wallis H testi olarak da geçer) gruplar arası tek yönlü varyans analizinin (one-way ANOVA) parametrik olmayan alternatifidir. Kruskal-Wallis testi sürekli değişkenlere sahip üç veya daha fazla grup arasında karşılaştırma yapmayı sağlar.

16 Mann-Whitney U testi de yapı itibariyle Kruskal-Wallis testine benzemektedir ancak iki bağımsız grup arasında anlamlı farkları test etmek için kullanılmaktadır.

4 GAAS)¹⁷ ve Uluslararası Denetim Standartları (International Standards on Auditing – ISA)¹⁸ ele alınmıştır. Son olarak, bağımsız denetçinin sorumlulukları ve finansal tablo kullanıcılarının denetçinin sorumluluklarına ilişkin algıları açıklanmıştır.

Çalışmanın ikinci bölümünde, bağımsız denetçiler ile finansal tablo kullanıcıları arasında bağımsız denetim fonksiyonuna ilişkin beklenti farkları açıklanmıştır. Bu amaçla ilk olarak, bağımsız denetimdeki beklenti farklarının tanımları, yapıları ve bileşenleri, denetim beklenti farklarına katkı sağlayan faktörler ele alınmıştır. Bu bölümde daha sonra, denetimdeki beklenti farklarının boyutlarına ilişkin bilgiler verilmiştir. Son olarak, beklenti farklarının azaltılmasına yönelik önerileri açıklanmıştır.

Çalışmanın üçüncü bölümünde ise, Türkiye’deki bağımsız denetçiler ile halka açık şirketlerin yöneticileri ve aracı kuruluşların yöneticileri arasında bağımsız denetim uygulamalarına ilişkin denetim beklenti farkları olup olmadığı araştırılmıştır. Yapılan anket çalışmasının verilerinin frekans dağılımları ve ortalamaları sunulmuş, oluşturulan hipotezler Kruskal Wallis Testi ve Mann-Whitney U Testi istatistik yöntemleriyle analiz edilmiştir. Son olarak, araştırma ile ilgili sonuç ve öneriler açıklanmıştır.

17 Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları, ilk defa 1947 yılında Amerikan Sertifikalı Muhasebeciler Enstitüsü (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA) tarafından ifade edilen on adet standarttır. Bu standartlar, bağımsız denetçinin mesleki sorumluluğunu yerine getirmesinde kılavuzluk eden genel ilkelerdir; yapılan denetimin uygun ve geçerli kabul edilebilmesi için bağımsız denetçinin bu ilkelerden ayrılmaması gerekir. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları, üç ana grup altında toplanmıştır, bunlar; “Genel Standartlar”, “Çalışma Sahası Standartları” ve “Raporlama Standartları”dır.

18 Uluslararası Denetim Standartları Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB) tarafından yayımlanmaktadır.

IAASB, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (International Federation of Accountants - IFAC) 'nun bağımsız standart belirleme kurullarından biridir. IFAC muhasebecilik mesleğinin küresel bir kuruluşudur. 7 Ekim 1977 'de Münih, Almanya' da yapılan 11. Dünya Muhasebeciler Kongresinde kurulmuştur. IFAC 125 ülkede 164 üye ve ortağı bulunan ve eğitimde, kamu hizmetinde, endüstride ve ticarette hizmet veren yaklaşık 2.5 milyon muhasebeciyi temsil etmektedir.

5 Yapılan anketin istatistik yöntemlerle analizi sonucunda, Türkiye’de bağımsız denetçiler ile halka açık şirketlerin yöneticileri ve aracı kuruluşların yöneticileri arasında aşağıdaki 5 konuda algı farklılığı olduğu ortaya konulmuştur:

a) Bağımsız denetim raporunda yer alan bilgiler, b) Bağımsız denetçinin sorumlulukları,

c) Denetlenen finansal tabloların güvenilirliği,

d) Denetlenen finansal tabloların karar alma konusunda geçerliliği, e) Dış denetçinin bağımsızlığı.

Bu çalışmanın sonuçlarına göre Türkiye’de bağımsız denetçiler, halka açık şirketlerin yöneticileri ve aracı kuruluşların yöneticileri arasında bağımsız denetim uygulamalarına ilişkin beklenti farkları bulunmaktadır.

6 1. BİRİNCİ BÖLÜM: GÜVENCE HİZMETLERİ VE BAĞIMSIZ DENETİM

İLE İLGİLİ GENEL BİLGİLER

Bu çalışmanın birinci bölümünde güvence hizmetleri ve bağımsız denetim hizmetleri ile ilgili bilgiler verilmiştir. Bu kapsamda, çalışmanın konusu çerçevesinde, bağımsız denetçiler tarafından sunulan güvence hizmetleri, bağımsız denetimin tanımı ve özellikleri, bağımsız denetim ihtiyacı, bağımsız denetimin tarihsel gelişimi hakkında bilgi verilmiştir. Daha sonra, bu bölümde Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları ve Uluslararası Denetim Standartları (International Standards on Auditing - ISA) ele alınmıştır. Son olarak, bağımsız denetçinin sorumlulukları ve finansal tablo kullanıcılarının bağımsız denetçinin sorumluluklarına ilişkin algıları açıklanmıştır.

1.1. Güvence Hizmetleri

Karar alıcılar doğru kararlar alabilmek için işletme ile ilgili doğru ve güvenilir bilgilere ihtiyaç duyarlar. Yatırımcılar, borç verenler ve diğer finansal bilgi kullanıcıları finansal nitelikli bilgiler ve işletme başarısının ölçülmesi ile ilgili olarak bağımsız güvence ararlar. Bu nedenle ortaya çıkmış olan güvence hizmetleri, karar alıcılar için bilginin kalitesini veya bunun içeriğini arttıran bağımsız profesyonel hizmetlerdir. Bu tanım önemli kavramları içermektedir. İlk olarak, bu tanım finansal olan veya olmayan nitelikli bilgiyi gerektiren doğru kararlar vermeye odaklanmaktadır. İkinci olarak, bilginin niteliğini ya da içeriğini arttırma ile bağlantılıdır. Diğer bir ifade ile işletmelerdeki sorumlu kişilerin karar alırken kullandıkları bilgilerin güvenilirliğinin arttırılmasına yardım eder. Üçüncü olarak güvenci hizmetlerinin tanımı, güvence sağlayıcısının tarafsızlığı ile bağlantılı

“bağımsızlık” terimini içermektedir. Güvence hizmetleri, güvence veren taraf, incelenen bilgi ve bu bilginin kaynağından bağımsız olduğu için değerli kabul edilmektedir. Son olarak, bu tanım mesleki yargının uygulanmasını kapsayan

“profesyonel hizmetler” terimini içermektedir.¹

1William F. Messier, Jr., Stevin M. Glover., Douglas F. Prawitt, Auditing and Assurance Services:

An Systematic Approach, Seventh Edition, Mc Graw Hill, 2010, s.13.

7 Güvence hizmetleri bağımsız denetçiler veya başka meslek mensupları tarafından sunulabilen hizmetlerdir. Örneğin, Tüketiciler Birliği, tüketiciler tarafından kullanılan çeşitli ürünleri inceleyen ve incelenen ürünlerin kalitesi ile ilgili değerlendirmelerini Tüketici Raporları’nda yayınlayan kâr amaçsız bir kuruluştur.

Tüketici Raporları’nda yayınlanan bilgiler tüketicilere aldıkları ürünlerle ilgili sağlıklı kararlar almalarında yardımcı olurlar. Tüketici Raporları’nda sağlanan bilgiler birçok tüketici açısından, üreticiler tarafından sağlanan bilgilere göre daha güvenilir kabul edilir. Bunun nedeni Tüketiciler Birliği’nin üreticilerden bağımsız olmasıdır.² Güvence hizmetleri dış denetçiler, iç denetçiler ve kamu denetçileri tarafından sunulabilir.³

Güvence hizmetleri onaylama hizmetleri ve diğer güvence hizmetlerinden oluşmaktadır. Onaylama hizmetleri, bağımsız denetçiler tarafından verilen güvence hizmetlerinin bir çeşididir ve denetim firmasının bir gerçek veya tüzel kişi tarafından ileri sürülen yazılı iddiaların güvenilirliği hakkında rapor verdiği güvence hizmetleridir.⁴ Onaylama hizmetleri aşağıdaki beş kategoriden oluşmaktadır:⁵

a) Tarihi finansal tabloların denetimi,

b) Finansal raporlama ile ilgili iç kontrolün etkinliğinin onanması, c) Tarihi finansal tabloların gözden geçirilmesi,

d) Bilgi teknolojileri ile ilgili onaylama hizmetleri, e) Diğer onaylama hizmetleri.

2 Ersin Güredin, Denetim ve Güvence Hizmetleri, 13. bs., Türkmen Kitabevi, 2010, s.4.

3Audrey A. Gramling, Larry E. Rittenberg, Karla M. Johanstone, Auditing, 7e, Seventh Edition, South-Western Cengage Learning, 2010, s.19.

4Randal J.Elder, Mark S. Beasley, Alvin A. Arens, Auditing and Assurance Services: An Integrated Approach, Thirteenth Edition, Prentice-Hall, Upper Saddle River, NJ, 2010, s.9.

5 A.e., s.9.

8 Bağımsız denetçilerin verdiği diğer güvence hizmetlerinin çoğu onaylama hizmetlerinin tanımına tam olarak uymamaktadır. Bunlar denetçilerin bağımsız olması gerektiği ve finansal tablo kullanıcıları tarafından kullanılan bilgi hakkında güvence verdikleri için onaylama hizmetlerine benzerler. Ancak bağımsız denetçi her zaman yazılı bir rapor hazırlamak zorunda olmadığından ve güvence başka bir tarafın, belirlenmiş bir ölçüt ile uyum hakkındaki yazılı iddiasının güvenilirliği hakkında olmak zorunda bulunmadığından bunlar güvence hizmetlerinden farklıdırlar.⁶ Diğer güvence hizmetlerinin amacı, onaylama hizmetleri gibi karar verme sürecinde kullanılan bilgilerin kalitesini artırmaktır. ISO 9000 sertifikaları, çevresel denetim ve hile ile yasal olmayan eylemler risk değerlendirmesi diğer güvence hizmetlerine örneklerdir.⁷

Bağımsız denetçilerin verdiği diğer hizmetler ise güvence dışı hizmetlerdir. Güvence dışı hizmetler örnekleri muhasebe ve defter tutma hizmetleri, vergi ile ilgili hizmetler, yönetim danışmanlığı hizmetleridir.⁸ Güvence hizmetleri, onaylama hizmetleri ve güvence - dışı hizmetleri arasındaki ilişkiler Şekil 1.1’de görülmektedir.

6 Güredin, a.g.e., s.6.

7 Elder, v.d, a.g.e., s. 11-12.

8 Elder, v.d, a.g.e., s. 12.

9 Şekil 1.1: Güvence Hizmetleri, Onaylama Hizmetleri ve Güvence Dışı Hizmetleri Arasındaki İlişkiler

Kaynak: Randal J.Elder, Mark S. Beasley, Alvin A. Arens, Auditing and Assurance Services: An Integrated Approach, Thirteenth Edition, Prentice-Hall, Upper Saddle River, NJ, 2010, s.13.

1.2. Bağımsız Denetimin Tanımı ve Özellikleri

Bağımsız denetim bağımsız bir uzman kişi tarafından sağlanan onaylama hizmetlerinin bir öğesidir. Bağımsız denetim, hesap verme sorumluluğunu geliştirmek ve finansal raporlamada güvenilirliği arttırmak için kamuya güvence hizmetleri sağlamak vasıtasıyla iş çevresinde önemli bir rol oynamaktadır. Amerikan Temel Denetim Kavramları Muhasebe Birliği Komitesi (American Accounting Association Committee of Basic Auditing Concepts), bağımsız denetimi “ iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerlendiren sistematik bir süreç” olarak tanımlamıştır.⁹

9American Accounting Association ( AAA) Auditing Concepts Committee, “Report of the Committee on Basic Auditing Concepts,” The Accounting Review, Vol. 47, Supplement, 1972, s.18.

Onaylama Hizmetler Denetim Gözden

Geçirme İç kontrolün etkinliğine İlişkin Onaylama Hizmetleri

Diğer Onaylama Hizmetleri

Güvence Verilen Yönetim Danışmanlık

Diğer Yönetim Danışmanlık

Muhasebecilik ve Defter Tutma

Hizmetleri

Vergi Danışmanlığı Diğer Güvence Hizmetleri

Güvence Hizmetleri Güvence-Dışı Hizmetler

10 Bu tanım, denetim literatüründe yaygın olarak kullanılmaktadır. Yukarıdaki bağımsız denetim tanımının unsurları ve özellikleri şöyle sıralanabilir:

a) Sistematik süreç: bu ifade bir denetim faaliyeti için gerekli olan kanıt ve bilgilerin sağlanması, bunların işlenmesi ve değerlendirilmesi, değerlendirme sonuçlarına göre bir denetim görüşüne ulaştırılması ve bu görüşün bağımsız denetim raporu ile ilgili yerlere iletilmesi evrelerini içirir. Bu açıdan denetim süreci bir bilgi üretme ve karar verme süreci olarak düşünülmelidir.

Yukarıdaki tanımda en önemli husus bağımsız denetimin sistematik bir süreç olduğudur.¹⁰

b) Kanıtların tarafsızca elde edilmesi ve değerlendirilmesi: kanıtları elde etme ve değerlendirme denetlemenin temelidir.¹¹ Bunun yanında, bu ifade bağımsız denetçinin profesyonel nesnelliğine vurgu yapar. Bağımsız denetçi düzgün sonuçlara ulaşmak amacıyla elde edilmesi gereken kanıt türlerini ve miktarını bilmek için nitelikli ve etkin olmalıdır. Bağımsız denetçi, aynı zamanda tarafsız olarak kanıtları toplamalı ve değerlendirmelidir.

c) İktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddialar: bağımsız denetçi, iktisadi faaliyetler hakkındaki iddialar ve önceden saptanmış ölçütler arasındaki uygunluk derecesini değerlendirmek amacıyla elde edilen kanıtları iddialar ile karşılaştırır.¹²

d) Sonuçları ilgili finansal tablo kullanıcılarına bildirmek: denetim sürecindeki son aşama bağımsız denetçinin denetim incelemesinin sonucunu ilgili finansal tablo kullanıcılarına bildirdiği denetim raporunu hazırlamaktır.

Bağımsız denetçi bu raporunda yaptığı incelemenin sonucuna dayanarak,

10 Güredin, a.g.e., s.11.

11 AAA, a.g.e., s.18.

12 Messier, v.d, a.g.e., s.12.

11 denetlenen işletmenin yönetimi tarafında sunulan finansal tabloların, işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını finansal raporlama standartları açısından doğru, dürüst ve güvenilir bir biçimde yansıttığı hususundaki görüşünü açıklar. Yayımlanan bağımsız denetim raporları farklı türde olabilir. Bir denetim raporunun türü ve içeriği, tamamlanan denetimin niteliğine, amacına, inceleme sonuçlarına, denetçi bulgularına ve raporu kullanacakların gereksinimlerine göre farklılık gösterir.¹³

Bağımsız denetim raporuna ilgi duyan taraflar veya kullanıcılar arasında hisse senedi yatırımcıları, borç verenler, çalışanlar, müşteriler, devlet kurumları ve kamu bulunmaktadır. Muhasebe bilgisinin bildiriminde denetim fonksiyonunun rolü Şekil 1.2’de gösterilmiştir

13 Güredin, a.g.e., s. 12-13.

12 Şekil 1.2. Muhasebe Bilgisinin Bildiriminde Denetim Fonksiyonunun Rolü

Kanıt

İddialar

Kriterler

Kaynak: American Accounting Association (AAA) Auditing Concepts Committee, “Report of the Committee on Basic Auditing Concepts,” The Accounting Review, Vol. 47, Supplement, 1972, s.27.

Bağımsız denetimin tanımı, denetim sürecinin esasen uygun kanıtları toplamak, değerlendirmek ve ilgili kullanıcılara denetim raporu sağlamak olmak üzere üç aşamayı içerdiğini belirtmektedir. Denetim literatürüne göre, denetim kavramları çeşitli kabullerden çıkarılabilir. Botha ve Gloeck (1998) denetimi tanımlamak için genel olarak kabul gören ön koşul olarak düşünülen yedi adet denetim kabulleri olduğunu belirtmişlerdir. Bu kabuller şu şekildedir:

KONU (Ekonomik Olaylar ve

İşlemler)

HAZIRLAYICI/KAYNAK

FİNANSAL RAPORLARI

FİNANSAL BİLGİ KULLANICILARI

BAĞIMSIZ DENETÇİ

BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU

13 a) Bağımsız denetime tabi olan bilgi doğrulanabilir,

b) Bağımsız denetime tabi tutulan bilgiler önceden belirlenmiş kriterlere göre (örneğin tanımlanmış bir raporlama çerçevesi) hazırlanmalıdır,

c) Denetçi bağımsız bir görüş vermek amacıyla bilgiyi incelediğinde, uzman olarak tamamen kapasiteleri dahilinde hareket etmektedirler,

d) Bağımsız denetim denetlenen kuruluştan tarafsız ve bağımsız bir uzman kişi tarafından yapılmalıdır,

e) Denetim görüşünün oluşum süreci riske dayalı bir yaklaşıma uygun olarak inandırıcı denetim kanıtlarının toplamasında oluşmaktadır,

f) Bağımsız denetçiler görüşlerini denetlenen bilgilerin üzerine yazılı bir rapor biçiminde ifade ederler,

g) Bağımsız denetçiler mesleklerinin profesyonel statüsü karşılığında profesyonel yükümlülükleri kabul ederler.

Bağımsız denetim genellikle denetimin amaçlarına göre ve denetçinin türüne göre iki ana grupta sınıflandırılır.

Denetim amaçlarına göre faaliyet denetimi, uygunluk denetimi ve finansal tabloların denetimi olarak sınıflandırılabilir. Faaliyet denetimin amacı, işletmenin herhangi bir bölümünün faaliyette bulunma prosedürleri ve yöntemlerinin verimliliğini ve etkinliğini değerlendirmektir. Faaliyet denetimi, işletme yönetiminin faaliyetleri geliştirmesine yardımcı olabilecek tavsiyelerde bulunur.¹⁴ Uygunluk denetiminin amacı, denetlenen işletme veya kurumun devlet veya yetkili bir üst makam tarafından saptanmış yönetmelik, kural, kanun veya düzenlemelere uyulup uyulmadığının saptanmasıdır. Örneğin, bağımsız denetçinin işletmenin yasal

14 Elder, v.d, a.g.e., s.13.

14 gereksinimlere uygun olduğundan emin olmak için bankayla olan sözleşmeye dayalı anlaşmaları incelemesi gerekebilir.¹⁵ Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı; finansal tabloların finansal raporlama standartları doğrultusunda bir işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde gösterip göstermediği konusunda bağımsız denetçinin görüş bildirmesini sağlamaktır.¹⁶

Denetçi türüne göre ise denetim; bağımsız denetim, iç denetim ve kamu denetimi olarak ayrılabilir. Bağımsız denetim denetlenen işletmeden bağımsız olan profesyoneller (dış denetçiler) tarafından gerçekleştirilir. Bağımsız denetçiler eğitimleri, deneyimleri ve bağımsız olma nitelikleri ile çeşitli denetim işlevlerini en iyi şekilde sürdürebilecek yetenekteki kişilerdir. Bağımsız denetçilerin yapacakları denetimler, finansal tabloların denetimi, uygunluk denetimleri ve faaliyet denetimleridir.¹⁷ İç denetim, işletme yönetimi için denetlemek amacıyla şirketler tarafından görevlendirilen iç denetçi tarafından yürütülür. İç denetim mali nitelikteki faaliyetler ile mali nitelikteki olmayan faaliyetlerin gözden geçirilerek değerlemesinin yapıldığı bir denetim türüdür. İç denetimin amacı, işletme varlıklarının her türlü zararlara karşı korunup korunmadığını, faaliyetlerin saptanmış politikalarla uyum içinde yürütülüp yürütülmediğini araştırmaktır. Kamu denetimi ise, kamu denetçileri kamusal örgütlere bağlı olarak çalışan denetçiler tarafından sunulmaktadır. Kamu denetçileri, çeşitli devlet kurumları içinde kurulup örgütlendirilmiş olan bu birimleri kamu ve özel işletmelerin yasalara, yönetmenliklere, devletin ekonomik politikasına ve kamu yararına bağımlılık derecesini izler ve denetler.¹⁸

15 A.e., s.14.

16Sermaye Piyasası Kurulu, Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ (Seri: X, No: 22), Birinci Kısım, m 3/1.

17 Güredin, a.g.e., s. 19 – 20.

18 Guredin, a.g.e., s.21.

15 1.3. Bağımsız Denetim İhtiyacı

Finansal tablo denetiminin temel işlevi, finansal tablo kullanıcılarının işletme yönetimi tarafından hazırlanan finansal raporlara olan güvenini artırmaktır. Finansal tablo kullanıcıları güvenilir bilgiyi temel aldıklarında kararlarının kalitesi arttığından denetim hizmetlerinden fayda sağlarlar. Bu suretle, denetim, finansal tabloların bilgi riskini kabul edilebilir bir seviyeye indiren bir süreç olarak tanımlanmaktadır. Bilgi riski işletme yönetimi tarafından hazırlanan finansal tabloların manipüle edilmiş (yanıltıcı beyan) ve yanıltıcı olması ihtimalidir.¹⁹ Bilgi riskinin azalması işletmenin daha düşük bir maliyetle mali kaynaklar elde etmesini sağlayacaktır. Örneğin, 500.000 TL borç alan bir işletme, bilgi riskinin olmaması veya çok düşük olması nedeniyle faiz haddinde gerçekleşebilecek 2 puanlık bir indirim sonucu, yıllık faiz tutarında 10.000 TL bir tasarruf sağlayacaktır.²⁰ Ayrıca, bağımsız denetim, karar almada işletme yöneticileri tarafından kullanılan finansal bilgilerin geliştirilmesinde rol oynayabilir. Bir denetçi hataları bularak ve finansal tabloların hazırlanmasında daha dikkatli olmalarını sağlayarak giriş verilerinin kalitesini artırabilir. Daha doğru finansal bilgiler iç karar alma sürecini geliştirecektir. İlaveten, kredi verenler ve yatırımcılar gibi dış kullanıcılar tarafından kredi ve yatırım kararlarında kullanılmak üzere daha doğru bilgi ihtiyacı, yöneticilerin performansını artıracaktır.²¹

Dolayısıyla, işletme yönetimi tarafından hazırlanan finansal tabloların doğrulanması gereklidir. İşletmenin yönetim raporlarının kontrolü ile ilgili olarak aşağıdaki sorular ortaya çıkabilir:²²

19, C. J, Robertson, Auditing, Eighth Edition, Chigago, Irwin. 1996. s.8.

20 Güredin, a.g.e., s.10.

21 Vaasan Ylıiston Julkaisuja, A Theoretical Examination of the Role of Auditing and the Relevance of Audit Reports, http://www.uwasa.fi/materiaali/pdf/isbn_978-952-476-298-4.pdf, (Çevrimiçi) 26. Ekim. 2011.

22 Prenda Porter, Jon Simon, David Hathery, Principles of External Auditing, Third Edition, John Wiley & Sons, 2008, s.9.

16 a) İşletme yönetiminin raporlarındaki bilgiler neden güvenilir olmayabilir?

b) Bilgilerin güvenilir olması raporların kullanıcıları için neden bu kadar önemli?

c) Raporların kullanıcıları, bilgileri kendileri için neden denetlemez?

Bu soruların cevapları denetim için talep yaratan dört ana faktörde bulunabilir. Bu faktörler aşağıda açıklanmıştır:²³

a) Finansal bilgilerin kullanıcı ve sağlayıcısı arasında çıkar çatışması:

işletme yönetiminin finansal tabloların kullanıcılarından farklı hedefleri olabilir. Örneğin, işletme yönetimi işi gerçekte olduğundan daha iyi göstermek gibi bir dürtüye sahip olabilir. Bu olur çünkü işletme yönetimi, mali tabloların kullanıcılarıyla paylaşmak isteyebileceği veya istemeyebileceği şirket içi bilgiye sahiptir. Finansal tablo kullanıcıları, işletme yönetimi tarafından sağlanan bilgideki potansiyel önyargı (kasıtlı veya kasıtsız) ile ilgilidir.

b) Finansal tablo kullanıcılarının uzaklığı: bu uzaklık bilginin kullanıcısı ile sağlayıcısı arasındaki mesafeden kaynaklanır. Uzaklık, fiziksel mesafeden ve işletmenin finansal bilgilerine ilk elden erişmekteki yasal veya kurumsal engellerden kaynaklanır. Ayrıca, uzaklık finansal tablo kullanıcının kendi denetim incelemesini gerçekleştirmesini olanaksız kılan zaman ve maliyet kısıtlamalarından kaynaklanabilir. Böylece uzaklık, finansal tablo kullanıcılarının alınan bilginin kalitesini doğrudan değerlendirmelerini engeller. Finansal tablo kullanıcılar ya işletme yönetimi tarafından hazırlanan finansal bilgi kalitesini kabul etmeli veya bir üçüncü tarafa, alınmakta olan bilginin kalitesini belirlemede kendilerine yardımcı olacak bir dış denetçiye güvenmelidirler.

23 American Accounting Association ( AAA), a.g.e., s.26.

17 c) Karmaşıklık: ticari işlemler daha karmaşık hale gelmiştir. Finansal bilgi kullanıcı alınan bilgilerin kalitesi ile ilgili doğrudan bir güvence elde etmenin zor ve hatta imkânsız odluğunu fark eder. Ayrıca, ticari işlemler ve işleme süreçleri daha karmaşık hale geldikçe finansal tablolarda kasıtsız hatalar ve hile ihtimali artar.

d) Sonuç: işletme yönetimi tarafından hazırlanan finansal bilgiler hissedarlar tarafından karar alma sürecine yardımcı olmaları için kullanılır. Bu kararlar finansal tablo kullanıcı için önemli sonuçlar olduğunda taraflı, yanıltıcı, alakasız, ya da eksik bilgi yanlış kararlara yol açabilir ve zarar verir.

Yukarıda sözü edilen dört koşulun bir sonucu olarak; finansal bilgi kullanıcısı için, işletme tarafından sağlanan finansal bilgileri doğrulamak, bağımsız bir üçüncü taraf olan dış denetçi yardımı olmadan zordur. Bu nedenle, bağımsız denetçinin işlevi finansal raporlama çerçevesi ile uyumlu bir şekilde finansal tabloların dürüstlüğü üzerinde görüş bildirmek suretiyle bilgi kullanıcılarının bilgiye dayalı ihtiyaçlarını karşılamaktır.

1.4. Bağımsız Denetimin Tarihsel Gelişimi

Bağımsız denetim, diğer tüm meslekler gibi, toplumun belirlenmiş bir ihtiyacını karşılamak için vardır. Bu nedenle bağımsız denetimin hedefleri, toplumun değişim ihtiyaçları ve talepleri doğrultusunda değişime uğrar.²⁴ Toplumun ihtiyaç ve beklentilerindeki değişiklikler, belli bir zamanda ekonomik gelişmeler ve siyasi ve sosyolojik çevre ile ilgili faktörlerden oldukça etkilenir. Bu nedenle, denetimin tarihsel gelişimini değerlendirmek bize toplumun beklentilerindeki değişiklik nedeniyle denetimin geçirdiği evrimi anlama, analiz etme ve yorumlama olanağı sağlar.²⁵

24 Porter, v.d, a.g.e., s.24.

25 Lee, Teck-Heang, Azham Md. Ali, “The Evolution of Auditing: Where Do We Go From Here?,”

Accounting Today, Mart, 2008, s.21.