1. BĠRĠNCĠ BÖLÜM: GÜVENCE HĠZMETLERĠ ve BAĞIMSIZ
1.2. Bağımsız Denetimin Tanımı ve Özellikleri
Bağımsız denetim bağımsız bir uzman kişi tarafından sağlanan onaylama hizmetlerinin bir öğesidir. Bağımsız denetim, hesap verme sorumluluğunu geliştirmek ve finansal raporlamada güvenilirliği arttırmak için kamuya güvence hizmetleri sağlamak vasıtasıyla iş çevresinde önemli bir rol oynamaktadır. Amerikan Temel Denetim Kavramları Muhasebe Birliği Komitesi (American Accounting Association Committee of Basic Auditing Concepts), bağımsız denetimi “ iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerlendiren sistematik bir süreç” olarak tanımlamıştır.9
9American Accounting Association ( AAA) Auditing Concepts Committee, “Report of the Committee on Basic Auditing Concepts,” The Accounting Review, Vol. 47, Supplement, 1972, s.18.
Onaylama Hizmetler
Güvence Hizmetleri Güvence-Dışı Hizmetler
10 Bu tanım, denetim literatüründe yaygın olarak kullanılmaktadır. Yukarıdaki bağımsız denetim tanımının unsurları ve özellikleri şöyle sıralanabilir:
a) Sistematik süreç: bu ifade bir denetim faaliyeti için gerekli olan kanıt ve bilgilerin sağlanması, bunların işlenmesi ve değerlendirilmesi, değerlendirme sonuçlarına göre bir denetim görüşüne ulaştırılması ve bu görüşün bağımsız denetim raporu ile ilgili yerlere iletilmesi evrelerini içirir. Bu açıdan denetim süreci bir bilgi üretme ve karar verme süreci olarak düşünülmelidir.
Yukarıdaki tanımda en önemli husus bağımsız denetimin sistematik bir süreç olduğudur.10
b) Kanıtların tarafsızca elde edilmesi ve değerlendirilmesi: kanıtları elde etme ve değerlendirme denetlemenin temelidir.11 Bunun yanında, bu ifade bağımsız denetçinin profesyonel nesnelliğine vurgu yapar. Bağımsız denetçi düzgün sonuçlara ulaşmak amacıyla elde edilmesi gereken kanıt türlerini ve miktarını bilmek için nitelikli ve etkin olmalıdır. Bağımsız denetçi, aynı zamanda tarafsız olarak kanıtları toplamalı ve değerlendirmelidir.
c) İktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddialar: bağımsız denetçi, iktisadi faaliyetler hakkındaki iddialar ve önceden saptanmış ölçütler arasındaki uygunluk derecesini değerlendirmek amacıyla elde edilen kanıtları iddialar ile karşılaştırır.12
d) Sonuçları ilgili finansal tablo kullanıcılarına bildirmek: denetim sürecindeki son aşama bağımsız denetçinin denetim incelemesinin sonucunu ilgili finansal tablo kullanıcılarına bildirdiği denetim raporunu hazırlamaktır.
Bağımsız denetçi bu raporunda yaptığı incelemenin sonucuna dayanarak,
10 Güredin, a.g.e., s.11.
11 AAA, a.g.e., s.18.
12 Messier, v.d, a.g.e., s.12.
11 denetlenen işletmenin yönetimi tarafında sunulan finansal tabloların, işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını finansal raporlama standartları açısından doğru, dürüst ve güvenilir bir biçimde yansıttığı hususundaki görüşünü açıklar. Yayımlanan bağımsız denetim raporları farklı türde olabilir. Bir denetim raporunun türü ve içeriği, tamamlanan denetimin niteliğine, amacına, inceleme sonuçlarına, denetçi bulgularına ve raporu kullanacakların gereksinimlerine göre farklılık gösterir.13
Bağımsız denetim raporuna ilgi duyan taraflar veya kullanıcılar arasında hisse senedi yatırımcıları, borç verenler, çalışanlar, müşteriler, devlet kurumları ve kamu bulunmaktadır. Muhasebe bilgisinin bildiriminde denetim fonksiyonunun rolü Şekil 1.2’de gösterilmiştir
13 Güredin, a.g.e., s. 12-13.
12 Şekil 1.2. Muhasebe Bilgisinin Bildiriminde Denetim Fonksiyonunun Rolü
Kanıt
İddialar
Kriterler
Kaynak: American Accounting Association (AAA) Auditing Concepts Committee, “Report of the Committee on Basic Auditing Concepts,” The Accounting Review, Vol. 47, Supplement, 1972, s.27.
Bağımsız denetimin tanımı, denetim sürecinin esasen uygun kanıtları toplamak, değerlendirmek ve ilgili kullanıcılara denetim raporu sağlamak olmak üzere üç aşamayı içerdiğini belirtmektedir. Denetim literatürüne göre, denetim kavramları çeşitli kabullerden çıkarılabilir. Botha ve Gloeck (1998) denetimi tanımlamak için genel olarak kabul gören ön koşul olarak düşünülen yedi adet denetim kabulleri olduğunu belirtmişlerdir. Bu kabuller şu şekildedir:
KONU (Ekonomik Olaylar ve
İşlemler)
HAZIRLAYICI/KAYNAK
FİNANSAL RAPORLARI
FİNANSAL BİLGİ KULLANICILARI
BAĞIMSIZ DENETÇİ
BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU
13 a) Bağımsız denetime tabi olan bilgi doğrulanabilir,
b) Bağımsız denetime tabi tutulan bilgiler önceden belirlenmiş kriterlere göre (örneğin tanımlanmış bir raporlama çerçevesi) hazırlanmalıdır,
c) Denetçi bağımsız bir görüş vermek amacıyla bilgiyi incelediğinde, uzman olarak tamamen kapasiteleri dahilinde hareket etmektedirler,
d) Bağımsız denetim denetlenen kuruluştan tarafsız ve bağımsız bir uzman kişi tarafından yapılmalıdır,
e) Denetim görüşünün oluşum süreci riske dayalı bir yaklaşıma uygun olarak inandırıcı denetim kanıtlarının toplamasında oluşmaktadır,
f) Bağımsız denetçiler görüşlerini denetlenen bilgilerin üzerine yazılı bir rapor biçiminde ifade ederler,
g) Bağımsız denetçiler mesleklerinin profesyonel statüsü karşılığında profesyonel yükümlülükleri kabul ederler.
Bağımsız denetim genellikle denetimin amaçlarına göre ve denetçinin türüne göre iki ana grupta sınıflandırılır.
Denetim amaçlarına göre faaliyet denetimi, uygunluk denetimi ve finansal tabloların denetimi olarak sınıflandırılabilir. Faaliyet denetimin amacı, işletmenin herhangi bir bölümünün faaliyette bulunma prosedürleri ve yöntemlerinin verimliliğini ve etkinliğini değerlendirmektir. Faaliyet denetimi, işletme yönetiminin faaliyetleri geliştirmesine yardımcı olabilecek tavsiyelerde bulunur.14 Uygunluk denetiminin amacı, denetlenen işletme veya kurumun devlet veya yetkili bir üst makam tarafından saptanmış yönetmelik, kural, kanun veya düzenlemelere uyulup uyulmadığının saptanmasıdır. Örneğin, bağımsız denetçinin işletmenin yasal
14 Elder, v.d, a.g.e., s.13.
14 gereksinimlere uygun olduğundan emin olmak için bankayla olan sözleşmeye dayalı anlaşmaları incelemesi gerekebilir.15 Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı; finansal tabloların finansal raporlama standartları doğrultusunda bir işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde gösterip göstermediği konusunda bağımsız denetçinin görüş bildirmesini sağlamaktır.16
Denetçi türüne göre ise denetim; bağımsız denetim, iç denetim ve kamu denetimi olarak ayrılabilir. Bağımsız denetim denetlenen işletmeden bağımsız olan profesyoneller (dış denetçiler) tarafından gerçekleştirilir. Bağımsız denetçiler eğitimleri, deneyimleri ve bağımsız olma nitelikleri ile çeşitli denetim işlevlerini en iyi şekilde sürdürebilecek yetenekteki kişilerdir. Bağımsız denetçilerin yapacakları denetimler, finansal tabloların denetimi, uygunluk denetimleri ve faaliyet denetimleridir.17 İç denetim, işletme yönetimi için denetlemek amacıyla şirketler tarafından görevlendirilen iç denetçi tarafından yürütülür. İç denetim mali nitelikteki faaliyetler ile mali nitelikteki olmayan faaliyetlerin gözden geçirilerek değerlemesinin yapıldığı bir denetim türüdür. İç denetimin amacı, işletme varlıklarının her türlü zararlara karşı korunup korunmadığını, faaliyetlerin saptanmış politikalarla uyum içinde yürütülüp yürütülmediğini araştırmaktır. Kamu denetimi ise, kamu denetçileri kamusal örgütlere bağlı olarak çalışan denetçiler tarafından sunulmaktadır. Kamu denetçileri, çeşitli devlet kurumları içinde kurulup örgütlendirilmiş olan bu birimleri kamu ve özel işletmelerin yasalara, yönetmenliklere, devletin ekonomik politikasına ve kamu yararına bağımlılık derecesini izler ve denetler.18
15 A.e., s.14.
16Sermaye Piyasası Kurulu, Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ (Seri: X, No: 22), Birinci Kısım, m 3/1.
17 Güredin, a.g.e., s. 19 – 20.
18 Guredin, a.g.e., s.21.
15 1.3. Bağımsız Denetim İhtiyacı
Finansal tablo denetiminin temel işlevi, finansal tablo kullanıcılarının işletme yönetimi tarafından hazırlanan finansal raporlara olan güvenini artırmaktır. Finansal tablo kullanıcıları güvenilir bilgiyi temel aldıklarında kararlarının kalitesi arttığından denetim hizmetlerinden fayda sağlarlar. Bu suretle, denetim, finansal tabloların bilgi riskini kabul edilebilir bir seviyeye indiren bir süreç olarak tanımlanmaktadır. Bilgi riski işletme yönetimi tarafından hazırlanan finansal tabloların manipüle edilmiş (yanıltıcı beyan) ve yanıltıcı olması ihtimalidir.19 Bilgi riskinin azalması işletmenin daha düşük bir maliyetle mali kaynaklar elde etmesini sağlayacaktır. Örneğin, 500.000 TL borç alan bir işletme, bilgi riskinin olmaması veya çok düşük olması nedeniyle faiz haddinde gerçekleşebilecek 2 puanlık bir indirim sonucu, yıllık faiz tutarında 10.000 TL bir tasarruf sağlayacaktır.20 Ayrıca, bağımsız denetim, karar almada işletme yöneticileri tarafından kullanılan finansal bilgilerin geliştirilmesinde rol oynayabilir. Bir denetçi hataları bularak ve finansal tabloların hazırlanmasında daha dikkatli olmalarını sağlayarak giriş verilerinin kalitesini artırabilir. Daha doğru finansal bilgiler iç karar alma sürecini geliştirecektir. İlaveten, kredi verenler ve yatırımcılar gibi dış kullanıcılar tarafından kredi ve yatırım kararlarında kullanılmak üzere daha doğru bilgi ihtiyacı, yöneticilerin performansını artıracaktır.21
Dolayısıyla, işletme yönetimi tarafından hazırlanan finansal tabloların doğrulanması gereklidir. İşletmenin yönetim raporlarının kontrolü ile ilgili olarak aşağıdaki sorular ortaya çıkabilir:22
19, C. J, Robertson, Auditing, Eighth Edition, Chigago, Irwin. 1996. s.8.
20 Güredin, a.g.e., s.10.
21 Vaasan Ylıiston Julkaisuja, A Theoretical Examination of the Role of Auditing and the Relevance of Audit Reports, http://www.uwasa.fi/materiaali/pdf/isbn_978-952-476-298-4.pdf, (Çevrimiçi) 26. Ekim. 2011.
22 Prenda Porter, Jon Simon, David Hathery, Principles of External Auditing, Third Edition, John Wiley & Sons, 2008, s.9.
16 a) İşletme yönetiminin raporlarındaki bilgiler neden güvenilir olmayabilir?
b) Bilgilerin güvenilir olması raporların kullanıcıları için neden bu kadar önemli?
c) Raporların kullanıcıları, bilgileri kendileri için neden denetlemez?
Bu soruların cevapları denetim için talep yaratan dört ana faktörde bulunabilir. Bu faktörler aşağıda açıklanmıştır:23
a) Finansal bilgilerin kullanıcı ve sağlayıcısı arasında çıkar çatışması:
işletme yönetiminin finansal tabloların kullanıcılarından farklı hedefleri olabilir. Örneğin, işletme yönetimi işi gerçekte olduğundan daha iyi göstermek gibi bir dürtüye sahip olabilir. Bu olur çünkü işletme yönetimi, mali tabloların kullanıcılarıyla paylaşmak isteyebileceği veya istemeyebileceği şirket içi bilgiye sahiptir. Finansal tablo kullanıcıları, işletme yönetimi tarafından sağlanan bilgideki potansiyel önyargı (kasıtlı veya kasıtsız) ile ilgilidir.
b) Finansal tablo kullanıcılarının uzaklığı: bu uzaklık bilginin kullanıcısı ile sağlayıcısı arasındaki mesafeden kaynaklanır. Uzaklık, fiziksel mesafeden ve işletmenin finansal bilgilerine ilk elden erişmekteki yasal veya kurumsal engellerden kaynaklanır. Ayrıca, uzaklık finansal tablo kullanıcının kendi denetim incelemesini gerçekleştirmesini olanaksız kılan zaman ve maliyet kısıtlamalarından kaynaklanabilir. Böylece uzaklık, finansal tablo kullanıcılarının alınan bilginin kalitesini doğrudan değerlendirmelerini engeller. Finansal tablo kullanıcılar ya işletme yönetimi tarafından hazırlanan finansal bilgi kalitesini kabul etmeli veya bir üçüncü tarafa, alınmakta olan bilginin kalitesini belirlemede kendilerine yardımcı olacak bir dış denetçiye güvenmelidirler.
23 American Accounting Association ( AAA), a.g.e., s.26.
17 c) Karmaşıklık: ticari işlemler daha karmaşık hale gelmiştir. Finansal bilgi kullanıcı alınan bilgilerin kalitesi ile ilgili doğrudan bir güvence elde etmenin zor ve hatta imkânsız odluğunu fark eder. Ayrıca, ticari işlemler ve işleme süreçleri daha karmaşık hale geldikçe finansal tablolarda kasıtsız hatalar ve hile ihtimali artar.
d) Sonuç: işletme yönetimi tarafından hazırlanan finansal bilgiler hissedarlar tarafından karar alma sürecine yardımcı olmaları için kullanılır. Bu kararlar finansal tablo kullanıcı için önemli sonuçlar olduğunda taraflı, yanıltıcı, alakasız, ya da eksik bilgi yanlış kararlara yol açabilir ve zarar verir.
Yukarıda sözü edilen dört koşulun bir sonucu olarak; finansal bilgi kullanıcısı için, işletme tarafından sağlanan finansal bilgileri doğrulamak, bağımsız bir üçüncü taraf olan dış denetçi yardımı olmadan zordur. Bu nedenle, bağımsız denetçinin işlevi finansal raporlama çerçevesi ile uyumlu bir şekilde finansal tabloların dürüstlüğü üzerinde görüş bildirmek suretiyle bilgi kullanıcılarının bilgiye dayalı ihtiyaçlarını karşılamaktır.
1.4. Bağımsız Denetimin Tarihsel Gelişimi
Bağımsız denetim, diğer tüm meslekler gibi, toplumun belirlenmiş bir ihtiyacını karşılamak için vardır. Bu nedenle bağımsız denetimin hedefleri, toplumun değişim ihtiyaçları ve talepleri doğrultusunda değişime uğrar.24 Toplumun ihtiyaç ve beklentilerindeki değişiklikler, belli bir zamanda ekonomik gelişmeler ve siyasi ve sosyolojik çevre ile ilgili faktörlerden oldukça etkilenir. Bu nedenle, denetimin tarihsel gelişimini değerlendirmek bize toplumun beklentilerindeki değişiklik nedeniyle denetimin geçirdiği evrimi anlama, analiz etme ve yorumlama olanağı sağlar.25
24 Porter, v.d, a.g.e., s.24.
25 Lee, Teck-Heang, Azham Md. Ali, “The Evolution of Auditing: Where Do We Go From Here?,”
Accounting Today, Mart, 2008, s.21.
18 Denetim mesleğinin medeniyet kadar eski olduğunu iddia edemeyiz. Bununla birlikte hesap ve kayıtların birkaç bin yıl önce doğrulandığına dair tarihsel kanıtlar vardır.26 Denetimin tarihsel gelişimini değerlendirmeyi kolaylaştırmak için, bu değerlendirme aşağıdaki beş evreye ayrılmıştır:27
a) 1840 öncesinde denetim,
b) 1840'lar ve 1920'ler arasında denetim, c) 1920'ler ve 1960'lar arasında denetim, d) 1960'lar ve 1990'lar arasında denetim, e) 1990' dan dan günümüze denetim.
1.4.1. 1840 Öncesinde Denetim
Denetim, faaliyetlerin denetlenmesi şekliyle antik Mısır ve Babil uygarlıklarında bulunmuştur. O anda yaygın olarak görülen bir denetim yöntemi kayıtların doğruluğunu diğerleri ile karşılaştırarak kontrol etmekti. İki veya daha fazla yetkilinin ayrı kayıtlar tuttuğu tespit edilmiştir. Bu kontrol yöntemi denetçilerin bugün bile işletme denetlemelerinin değerlendirilmesi için kullandığı, kabul edilebilir bir iş uygulamasıdır.28 Yunanistan'da bulunan antik denetim faaliyetleri (M.Ö. 350) günümüz denetimine en yakın olan gibi görünmektedir. Benzer denetim faaliyetleri eski İngiltere'nin devlet hazinesinde bulunmuştur. Devlet hazinesi, 1. Henry’nin hükümdarlığı sırasında (1100-1135) İngiltere'de kurulmuştur. Devletin gelir ve gider işlemlerinin düzgün kontrol edildiğinden emin olmak için hesaplarının incelenmesinden sorumlu olan ve "denetçi" olarak bilinen özel denetim memurları atanmıştır. "Denetçi" terimi Latince "audire" kelimesinden türetilmiştir.29 Yüzlerce yıl önce, çoğu kişi okuma yazma bilmiyormuş. Bu nedenle kralın mallarına aşina
26 Donald H. Taylar, G. William Glezen, Auditing: Intergrated Concepts and Procedures, Sixth Edition, John Wiley & Sons, 1994, s.16.
27 Porter, v.d, a.g.e., s.24.
28 Taylar ve Glezan, a.g.e., s.16.
29 Lee ve Ali, a.g.e., s.21.
19 olan denetçiler kralın hizmetkârları kontrolleri altında bulunan sığır, koyun ve diğer varlıkları sayıp tanımlarken onları dinlermiş. Denetçiler daha sonra duydukları veya duymadıklarından yola çıkarak hata ve eksiklikleri not edermiş.30
1840 öncesi dönemde, denetçilerin rolü her işlemin ayrıntılı doğrulamasını yapmakla sınırlıymış. Test ve örnekleme kavramı denetim prosedürlerinin bir parçası değilmiş.
İç kontrol sistemi da bilinmiyordu. O zamanki denetim hedefi öncelikle mali sorumluluklar ile görevlendirilen kişilerin dürüstlüğünü doğrulamak için tasarlanmıştır.31
1.4.2. 1840'lar ve 1920'ler Arasında Denetim
1840-1920 arası dönemde ekonomik ve denetim gelişmenin merkezi Birleşik Krallık olmuştur. 18. yüzyılın sonlarında, büyük fabrika ve makine tabanlı üretim ile ilişkili olan Sanayi Devrimi büyük miktarda sermaye talebine yol açmıştır. O dönemde yatırım için mevcut az miktarda fonlarıyla yeni bir orta sınıf ortaya çıkmıştır. Sonuç olarak, büyük şirketlerin kurulması için çok sayıda küçük yatırımcı küçük miktarlarda sermaye katkısıyla fon sağlamıştır. Bununla beraber, bu dönemde hisse senedi piyasası düzensiz ve oldukça spekülatif olmuştur. Ek olarak o zaman yükümlülükler sınırlı değildir ve yatırımcı iş borçlarından sorumludur. Bunun bir sonucu olarak, finansal başarısızlık oranı yüksek olmuştur. Bu ortam göz önüne alındığında, artan sayıda küçük yatırımcının korunmaya muhtaç olduğu ortaya çıkmıştır.32 Bu nedenle, denetim mesleğinin doğması için koşulların olgunlaştığı bir zamandır. Bu süre içinde denetimde en önemli gelişme, 1944 yılında Birleşik Krallıkta çıkarılan Anonim Şirketler Yasasıdır. Bu yasaya göre, işletmenin yöneticileri hissedarlarına yıllık bilanço sunmak zorunda kalmıştır. Ayrıca, denetçinin şirketin hissedarları tarafından tayin edilmesi gerekmiştir. Denetçinin
30 Taylar ve Glezan, a.g.e., s.16.
31 Lee ve Ali, a.g.e., s.21.
32 Porter, v.d, a.g.e., s.27.
20 kendi görüşüne göre, bilançonun, şirketin finansal durumunu tam ve doğru bir biçimde yansıtıp yansıtmadığını işletmenin hissedarlarına rapor etmesi gerekmiştir.33
Böylece, denetim çalışması bilanço üzerine yoğunlaşmıştır. O zaman çoğu işletme gelir tablosunu işletme dışındaki kişiler için kullanılabilir olmaması gereken gizli bilgi olarak kabul etmiştir. Denetlenmiş finansal bilgiler esas olarak kredileri talep edilen bankacılar için gerekli olmuştur. Bankacılar gelir tablosu yerine daha çok bilanço ile ilgiliydi ve varlıkların konservatif değerlemesini tercih etmiştir. Bu zamanda denetçiler denetlenmiş finansal tablolarının en önemli kullanıcıları olan bankacıların tutumlarından çok etkilenmiştir.34
Bu dönemde iç denetime çok az dikkat gösterilmiştir. Bu nedenle, denetçiler işlemlerin tam bir incelemesini gerçekleştirmiştir ve düzeltilmiş hesaplar ve finansal tablolar hazırlamışlardır. Ancak, bu pahalı, verimsiz ve izleyen dönemlerde güçlendirilmesi gereken zayıf alanları vurgulamaktan uzak bir yöntemdir. Finansal raporların doğruluğunu geliştirmek ve yolsuzluk olasılıklarını azaltmak için muhasebe sisteminde değişiklik ihtiyacı açıktır. Bunun sonucu olarak, örnekleme tekniği denetçiler tarafından kabul edilen uygulama haline gelmiştir.35
Ayrıca, bu dönemde denetçinin ne bir muhasebeci, ne de bağımsız denetçi olmaması gerekir. Denetçilerin ya çok az bağımsızlığı vardı yada hiç yoktur. Bağımsızlığın tek görünüşü denetçilere denetlenen işletmede görev yapmak üzere izin verilmemesidir.36 1844-1920 arasındaki dönemde denetçilerin rolü esasen hile tespiti ve işletmenin borç ödeme ya da iflas sunması için bilanço doğrulanması olmuştur.37
33 Porter, v.d., a.g.e., s. 27-28.
34 Meigs, v.d., a.g.e., s.7.
35 R. Gene Brown, “Changing Audit Objectives and Techniques,” The Accounting Review, 1962, Vol. 3, No. 4, s.698.
36 Taylar ve Glezen, a.g.e., s.17.
37 Lee ve Ali, a.g.e., s.22.
21 1.4.3. 1920'ler ve 1960'lar Arasında Denetim
Bu dönemde ekonomik gelişmenin merkezi Birleşik Krallık ’tan Amerika Birleşik Devletleri’ne (ABD) kaymıştır. Bu döneme şirketlerin devam eden büyümesi ve sermaye piyasalarının hızla gelişmesi damgasını vurdu. Yeni bir küçük yatırımcı sınıfı ortaya çıkmıştır. Ve onlar önceki dönem hissedarlarına benzememiştir. Önceki yıllarda yatırımcılar kısmen sahibi olduğu şirketlere yakından bağlıdır. Bununla birlikte bu dönemde yatırımcılar öncelikle kendi yatırımları ile ilgilidir. Daha iyi getiri bekledikleri başka bir şirkete yatırımlarını geçirmek için hazırdırlar. Bu gelişmelerle birlikte, mülkiyet çıkarları ve işletme yönetim fonksiyonları giderek birbirinden ayrılmıştır. İşletmelerin yönetim fonksiyonu giderek çoğunlukla yönettikleri işletmede hisse sahibi olmayan nitelikli yöneticilerden oluşan küçük gruplara geçmiştir.38
Bu yüzden yatırımcılardan işletmelere fon akışının ve finansal piyasaların iyi çalışmasının sağlanması için, sermaye piyasalarındaki katılımcıları işletmenin finansal tablosunun işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını gerçek ve doğru olarak sunduğuna ikna etmek gibi bir ihtiyaç olmuştur. Bu ihtiyaçlara cevap vermek adına, işletme yönetimi tarafından hazırlanan finansal tabloların güvenilirliğini sağlamak için denetçiler hissedarlar tarafından kabul edilmiştir.39
1920-1960 arası dönemde denetim fonksiyonu, ekonomik ortamdan kaynaklanan aşağıdaki değişiklikleri geçirmiştir:40
a) İşletmelerde iç kontrol sistemleri kurulması ve örnekleme tekniklerinin kullanımı,
38 Porter, v.d, a.g.e., s.32.
39 A.e., s. 34-35.
40 A.e., s. 33-34.
22 b) Dış denetim kanıtlarına artan vurgu,
c) Kâr ve zarar tablolarının denetimi,
d) Denetimin odağı hile ve hataları tespit ve önlemeden uzaklaşmış ve finansal tabloların doğruluk ve dürüstlüğünü değerlendirmeye kaymıştır.
1.4.4. 1960'lar ve 1990'lar Arasında Denetim
1960-1990 yılları arasında dünya ekonomisi büyümeye devam etmiştir. Bu döneme teknolojide önemli gelişmeler, işletmelerin büyümesi ve karmaşıklaşması damga vurmuştur. 1970'lerde denetçiler sermaye piyasalarında kullanılan finansal bilgilerin güvenilirliğini artırmada önemli bir rol oynamıştır. Bu süre içinde denetçilerin görevi finansal tabloların doğruluğunu teyit etmek ve finansal tabloların dürüstçe sunulduğundan emin olmaktır. Bu nedenle, finansal tabloların denetimi ile ilgili denetçilerin rolü genellikle bir önceki dönemde olduğu gibi kalmıştır.41 Denetçinin rolü genellikle değişmediği halde, 1960-1990 arasında denetim tekniğinde dört önemli gelişme olmuştur. Bunlar aşağıdaki gibidir:42
a) Çeşitli iç ve dış kaynaklardan elde edilen denetim kanıtlarına artan vurgu (bu, denetimin gelişmesinde önceki aşamada belirtilen tutumun devamıdır),
b) Denetim prosedürlerini kolaylaştırmak için bir denetim aracı olarak bilgisayarların artan önemi,
c) Önemli denetim kararları almada denetçilere yardımcı olmak için istatistiksel örnekleme tekniklerinin benimsenmesi,
d) Risk odaklı denetimin gelişimi. Risk odaklı denetim, denetçinin finansal tablolarda ortaya çıkabilecek önemli yanlışlıklara konsantre olduğu denetim yaklaşımıdır. Bu yaklaşımı kullanarak denetçi, yanıltıcı beyanların büyük olasılıkla meydana geldiği alanları belirleyecek ve çabalarını buralara yoğunlaştıracaktır.
41 Lee ve Ali, a.g.e., s.22.
42 Porter, v.d, a.g.e., s.37.
23 Ayrıca, 1960-1990 arasında denetçilerin denetim müşterilerine danışmanlık hizmeti
23 Ayrıca, 1960-1990 arasında denetçilerin denetim müşterilerine danışmanlık hizmeti