Bağımsız Denetçinin Hile ve Yasadışı Davranışları Tespit ve

Bağımsız denetçinin hileyi ve kanun ve düzenlemelere uygunsuzluğu tespit etme ve engelleme sorumluluğu denetimin en tartışmalı yönlerinden biridir. ISA 240, hileyi tespit etme ve engelleme sorumluluğunun öncelikle işletme yönetiminde olması gerektiğini ifade etmektedir. ISA 240’a göre denetim planlaması süresince bağımsız denetçi, hata veya hilelerden kaynaklanan önemli yanlış riskini tanımlamalı ve değerlendirmelidir. Bu değerlendirme temelinde bağımsız denetçi, hile veya hatalardan kaynaklanan tüm önemli yanlışlıklarının finansal tablolarda yansıtılıp yansıtılmadığına dair makul bir güvence sağlamak için denetimi planlar ve uygular.¹⁰⁴ Bu nedenle, bağımsız denetçi finansal tablolarda önemli yanlışlıklarına

102 Willie E. Gist, Guy McClain, Trimbak Shastri, “User Versus Auditor Perceptions of the Auditor’s Report on Internal Control: Readability, Reliability and Auditor Legal Liability,” American Business Review, Vol. 22, June 2004, s. 117-118.

103 A.e., s. 124.

104 ISA 240, m. 3 – 8.

96 neden olan hata ve hilelerle ilgilenir. Bağımsız denetçinin sorumluluğu finansal tabloların önemli yanlışlıklarından arınmış olduğuna dair kesin olmasa da makul düzeyde bir güvence vermektir. Benzer şekilde ISA 250’de finansal tablolarda, yürürlükteki yasal çerçeveyle uyumlu olunmamasından kaynaklanan önemli yanlışlıkları bulunmadığına dair makul düzeyde güvence verme sorumluluğunu denetçilere yüklemektedir. Bağımsız denetçi bu uyumsuzluğu önlemekten sorumlu değildir ve tüm kanun ve düzenlemelere uyumsuzluğu tespit etmesi beklenemez¹⁰⁵ (ayrıntı için 1.6.2.1. ve 1.6.2.2. bölümlere bakınız).

Bu nedenle, denetim standartları hile, hata ve yasalara/düzenlemelere uyumsuzluğu bağımsız denetiminin birincil amaçlarından biri olarak görmemektedir. Ancak, bazı finansal tablo kullanıcıları bağımsız denetçinin tüm hata, hile ve yasalara/düzenlemelere uyumsuzluğu tespit etmesini, önlemesini ve finansal tablo kullanıcılarına açıkça raporlaması gerektiğini düşünmektedir. Bundan dolayı finansal tablo kullanıcılarının ve bağımsız denetçilerin hata ve yasalara uyumsuzluk konusunda bağımsız denetçinin rolüne ilişkin bu algı farkları beklenti farkları ortaya çıkarır. Bu, beklenti farklarının önemli bir boyutu olarak görülmektedir ve farklı ülkelerde yapılan birçok araştırmada ele alınmıştır.

Epstein ve Geiger, (1994), Amerika Birleşik Devletlerinde bir çalışma yürütmüş ve yatırımcılara, hata ve hilelerin bir sonucu olarak ortaya çıkan önemli yanlışlıklarını tespit etmek için denetçilerin sağlaması gereken güvence düzeyi sorulmuştur.

Çalışmanın sonuçlarına göre, yatırımcıların büyük çoğunluğu finansal tablolarda önemli yanlışlığın olmadığına dair bağımsız denetçinin tam bir güvence vermesini beklemektedir. Katılımcılarının yaklaşık %71’i, finansal tablolarda hileye bağlı önemli yanlışlığın olmadığına dair bağımsız denetçinin kesin bir güvence sağlaması gerektiğini belirtmiştir. Ayrıca yatırımcıların %47’si finansal tablolarda hataya bağlı önemli yanlışlığın olmadığına dair bağımsız denetçinin tam bir güvence sağlaması gerektiğini belirtmiştir.¹⁰⁶

105 ISA 250, m. 4 – 5.

106 Epstein ve Geiger, a.g.e., s. 62-63.

97 Birleşik Krallık’da Humphrey ve diğerleri (1993) tarafından yapılan bir araştırma, Birleşik Krallık’daki beklenti farklarının, bağımsız denetçilerin hata tespitindeki rolü ve üçüncü kişilere karşı sorumluluğunun da dahil olduğu bazı önemli faktörlerden kaynaklandığını ortaya koymuştur. Çalışmanın sonuçlarına göre, finansal tablo kullanıcıları (mali işler müdürleri, yatırım analistleri ve finans gazetecileri) bağımsız denetçinin rolünün tüm önemli hileleri tespit etmek olduğunu belirtmektedir.¹⁰⁷

Chin ve Lin (2004) tarafından Çin’de yapılan bir çalışmaya göre bağımsız denetim raporu kullanıcıları (Yatırımcılar, kredi verenler, hükümet yetkilileri, işletme yönetimi ve akademisyenler) bağımsız denetimin asıl amacının finansal tablolardaki hileleri ve düzensizlikleri tespit etmek ve engellemek olduğunu belirtmektedir.¹⁰⁸ Ayrıca, Singapur,¹⁰⁹ Malezya¹¹⁰ ve Sudi Arabistan’da¹¹¹ yürütülen çalışmalar, bağımsız denetçinin hileyi tespit etme ve engelleme sorumluluğuna dair finansal tablo kullanıcıları ve bağımsız denetçiler arasında beklenti farkları olduğunu ortaya koymuştur.

Bağımsız denetçinin hileyle ilgili sorumluluklarına dair kamu ve denetçiler arasında beklenti farkları olmasının birçok potansiyel açıklaması vardır. Öncelikle bağımsız denetçiler görevlerini gerektiği şekilde yerinde getirmiyor olabilir. Birçok durumda, işletmenin başarısızlığı bir üst yönetici veya hissedarın bir hareketinden kaynaklanabilir. Bu egemen kesim, hileli finansal raporlama gibi bir sahtecilik işine karışabilir. Bu gibi durumlarda üst yönetimin yasa dışı ve etik olmayan davranışlarını önceden tespit etmesi gereken etkili kurumsal yönetim yapıları eksik olabilir. Ayrıca, işletme yönetimi, finansal tablolardaki bu manipülasyonu görmezden gelmesi için bağımsız denetçiye baskı uyguluyor olabilir. Bağımsız denetçi denetlen müşterisiyle uzun vadeli bir ilişki içindeyse durum daha da ağırlaşabilir. Bunların bir sonucu

107 Humphrey v.d., a.g.e., s. 395–411.

108 Chin ve Lin, a.g.e., s.100.

109 Best v.d, a.g.e., s.140.

110 Fadzly ve Ahmad, a.g.e., 905-908.

111 Roszaini Haniffa, Mohammad Hudaib, “Locating Audit Expectations Gap Within a Cultural Context: The Case of Saudi Arabia,” Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, Vol. 16 No. 2, 2007, s. 194-196.

98 olarak bağımsız denetçi görevini beklenenden daha düşük bir düzeyde yapabilir.

Sonuç olarak da “eksik performans farkları” ortaya çıkmaktadır.¹¹²

Bu beklenti farklarının ikinci bir açıklaması, bağımsız denetçinin hileyi engelleme sorumluluğuna ilişkin bir “makul olmayan farkları”nın mevcut olması şeklinde açıklanabilir. Kamunun, hileyi önlemeye ve tespit etmeye ilişkin bağımsız denetçi rolüyle ilgili gerçekçi olmayan beklentileri vardır.¹¹³ 1900’lerin başlarına kadar bağımsız denetçinin temel rolü hesapların doğruluğunu garanti etmek ve hata ve hileleri tespit etmektir. Bağımsız denetçinin sorumluluklarının ve amaçlarının değişmesine rağmen, finansal tablo kullanıcılarının denetçi sorumluluklarına ilişkin algıları sabit kalmıştır. Birçok finansal tablo kullanıcısı hala hilenin tespit edilmesi ve önlenmesinin bağımsız denetçinin sorumluluğu olduğuna inanmaktadır. Bu nedenle bağımsız denetçinin rol ve amaçları değişmiş olsa da denetçinin hileyle ilgili sorumluluklarına dair beklenti farkları hala mevcuttur.

Bir diğer açıklama, bağımsız denetçinin hileyi engelleme ve tespit etmesiyle ilgili

“eksik standartlar farkları”dır. Yani, finansal tablo kullanıcıları mevcut denetim standartlarında bulunmayan bazı beklentiler içinde olabilirler.¹¹⁴

Birçok kişi bağımsız denetçilerin hile tespit ve önlemeyle ilgili sorumluluklarının artmasının denetim beklenti farklarını azaltacağını düşünmektedir. Ancak bağımsız denetçinin söz konusu rolündeki bu değişim (veya genişleme) denetçinin yasal konumlarıyla ilgili soruyu ortaya çıkaracaktır. Bağımsız denetim mesleği bu sorumluluğu arttırmaya karar verirse bağımsız denetçiler hileyi tespit edemedikleri ve önleyemedikleri gerekçesiyle şirket çöküşlerinin bir sorumlusu olarak görülebilecektir. Benzer şekilde bağımsız denetçi, yatırımcıların kayıplarıyla ilgili denetim ihmalinden sorumlu tutulacağından denetçinin yasal sorumlulukları da

112 Hassink v.d, a.g.e., s.86.

113 A.e., s. 86.

114 A.e., s. 86.

99 artacaktır. Bu nedenle bağımsız denetim mesleği, bu gibi düzenlemelerin yapılmasını beklenmemektedir.

2.4.3. Denetim Beklenti Farkları ve Dış Denetçinin Bağımsızlığı

Bağımsız bir denetçi ile çalışılmasının önemli nedenlerinden biri işletme yönetimi ve paydaşlar ((hissedarlar ve diğer finansal tablo kullanıcıları gibi) arasındaki potansiyel çıkar çatışmasıdır. Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı; finansal tabloların finansal raporlama standartları doğrultusunda bir işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde gösterip göstermediği konusunda bağımsız denetçinin görüş bildirmesini sağlamaktır. Finansal tablo kullanıcıları mali tablolarla ilgili görüşlerini bağımsız denetçinin bu görüşüne dayandıracaklardır. Bu nedenle, denetçinin işletme yönetiminden bağımsız olması gerekmektedir. Denetçinin bağımsızlığı kavramı denetim mesleğine yönelik kamu güveni oluşması için çok önemlidir. Denetçinin bağımsızlığı olmaksızın denetim tamamen anlamsızdır.

Denetçi bağımsızlığının iki yönü bulunmaktadır; gerçekte bağımsızlık ve görünürde bağımsızlığı. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC), hazırladığı Profesyonel Muhasebeciler Etik Kodları’nda aşağıdaki iki kavramı tanımlamıştır:¹¹⁵

a) Gerçekte Bağımsızlık: mesleki yargıya gölge düşürecek şeylerden etkilenmeden sonucu ifade etmeye olanak tanıyan yani kişinin dürüst davranarak objektifliğini mesleki titizliğinin ortaya koymasını sağlayan zihin durumudur,

b) Görünüşte Bağımsızlık: makul ve bilgilendirilmiş bir üçüncü taraf için önemli gerçeklerden ve durumlardan kaçınmak, firmanın veya bağımsız

115IFAC, Handbook of Code of Ethics for Professional Accountants, 2010, s.42 (Cevrimici):

http://www.ifac .org/sites/default/files/publications/files/2010-handbook-of-the-code-o.pdf , 2.12.2011