Bağımsız Denetimin Tarihsel Gelişimi

Bağımsız denetim, diğer tüm meslekler gibi, toplumun belirlenmiş bir ihtiyacını karşılamak için vardır. Bu nedenle bağımsız denetimin hedefleri, toplumun değişim ihtiyaçları ve talepleri doğrultusunda değişime uğrar.²⁴ Toplumun ihtiyaç ve beklentilerindeki değişiklikler, belli bir zamanda ekonomik gelişmeler ve siyasi ve sosyolojik çevre ile ilgili faktörlerden oldukça etkilenir. Bu nedenle, denetimin tarihsel gelişimini değerlendirmek bize toplumun beklentilerindeki değişiklik nedeniyle denetimin geçirdiği evrimi anlama, analiz etme ve yorumlama olanağı sağlar.²⁵

24 Porter, v.d, a.g.e., s.24.

25 Lee, Teck-Heang, Azham Md. Ali, “The Evolution of Auditing: Where Do We Go From Here?,”

Accounting Today, Mart, 2008, s.21.

18 Denetim mesleğinin medeniyet kadar eski olduğunu iddia edemeyiz. Bununla birlikte hesap ve kayıtların birkaç bin yıl önce doğrulandığına dair tarihsel kanıtlar vardır.²⁶ Denetimin tarihsel gelişimini değerlendirmeyi kolaylaştırmak için, bu değerlendirme aşağıdaki beş evreye ayrılmıştır:²⁷

a) 1840 öncesinde denetim,

b) 1840'lar ve 1920'ler arasında denetim, c) 1920'ler ve 1960'lar arasında denetim, d) 1960'lar ve 1990'lar arasında denetim, e) 1990' dan dan günümüze denetim.

1.4.1. 1840 Öncesinde Denetim

Denetim, faaliyetlerin denetlenmesi şekliyle antik Mısır ve Babil uygarlıklarında bulunmuştur. O anda yaygın olarak görülen bir denetim yöntemi kayıtların doğruluğunu diğerleri ile karşılaştırarak kontrol etmekti. İki veya daha fazla yetkilinin ayrı kayıtlar tuttuğu tespit edilmiştir. Bu kontrol yöntemi denetçilerin bugün bile işletme denetlemelerinin değerlendirilmesi için kullandığı, kabul edilebilir bir iş uygulamasıdır.²⁸ Yunanistan'da bulunan antik denetim faaliyetleri (M.Ö. 350) günümüz denetimine en yakın olan gibi görünmektedir. Benzer denetim faaliyetleri eski İngiltere'nin devlet hazinesinde bulunmuştur. Devlet hazinesi, 1. Henry’nin hükümdarlığı sırasında (1100-1135) İngiltere'de kurulmuştur. Devletin gelir ve gider işlemlerinin düzgün kontrol edildiğinden emin olmak için hesaplarının incelenmesinden sorumlu olan ve "denetçi" olarak bilinen özel denetim memurları atanmıştır. "Denetçi" terimi Latince "audire" kelimesinden türetilmiştir.²⁹ Yüzlerce yıl önce, çoğu kişi okuma yazma bilmiyormuş. Bu nedenle kralın mallarına aşina

26 Donald H. Taylar, G. William Glezen, Auditing: Intergrated Concepts and Procedures, Sixth Edition, John Wiley & Sons, 1994, s.16.

27 Porter, v.d, a.g.e., s.24.

28 Taylar ve Glezan, a.g.e., s.16.

29 Lee ve Ali, a.g.e., s.21.

19 olan denetçiler kralın hizmetkârları kontrolleri altında bulunan sığır, koyun ve diğer varlıkları sayıp tanımlarken onları dinlermiş. Denetçiler daha sonra duydukları veya duymadıklarından yola çıkarak hata ve eksiklikleri not edermiş.³⁰

1840 öncesi dönemde, denetçilerin rolü her işlemin ayrıntılı doğrulamasını yapmakla sınırlıymış. Test ve örnekleme kavramı denetim prosedürlerinin bir parçası değilmiş.

İç kontrol sistemi da bilinmiyordu. O zamanki denetim hedefi öncelikle mali sorumluluklar ile görevlendirilen kişilerin dürüstlüğünü doğrulamak için tasarlanmıştır.³¹

1.4.2. 1840'lar ve 1920'ler Arasında Denetim

1840-1920 arası dönemde ekonomik ve denetim gelişmenin merkezi Birleşik Krallık olmuştur. 18. yüzyılın sonlarında, büyük fabrika ve makine tabanlı üretim ile ilişkili olan Sanayi Devrimi büyük miktarda sermaye talebine yol açmıştır. O dönemde yatırım için mevcut az miktarda fonlarıyla yeni bir orta sınıf ortaya çıkmıştır. Sonuç olarak, büyük şirketlerin kurulması için çok sayıda küçük yatırımcı küçük miktarlarda sermaye katkısıyla fon sağlamıştır. Bununla beraber, bu dönemde hisse senedi piyasası düzensiz ve oldukça spekülatif olmuştur. Ek olarak o zaman yükümlülükler sınırlı değildir ve yatırımcı iş borçlarından sorumludur. Bunun bir sonucu olarak, finansal başarısızlık oranı yüksek olmuştur. Bu ortam göz önüne alındığında, artan sayıda küçük yatırımcının korunmaya muhtaç olduğu ortaya çıkmıştır.³² Bu nedenle, denetim mesleğinin doğması için koşulların olgunlaştığı bir zamandır. Bu süre içinde denetimde en önemli gelişme, 1944 yılında Birleşik Krallıkta çıkarılan Anonim Şirketler Yasasıdır. Bu yasaya göre, işletmenin yöneticileri hissedarlarına yıllık bilanço sunmak zorunda kalmıştır. Ayrıca, denetçinin şirketin hissedarları tarafından tayin edilmesi gerekmiştir. Denetçinin

30 Taylar ve Glezan, a.g.e., s.16.

31 Lee ve Ali, a.g.e., s.21.

32 Porter, v.d, a.g.e., s.27.

20 kendi görüşüne göre, bilançonun, şirketin finansal durumunu tam ve doğru bir biçimde yansıtıp yansıtmadığını işletmenin hissedarlarına rapor etmesi gerekmiştir.³³

Böylece, denetim çalışması bilanço üzerine yoğunlaşmıştır. O zaman çoğu işletme gelir tablosunu işletme dışındaki kişiler için kullanılabilir olmaması gereken gizli bilgi olarak kabul etmiştir. Denetlenmiş finansal bilgiler esas olarak kredileri talep edilen bankacılar için gerekli olmuştur. Bankacılar gelir tablosu yerine daha çok bilanço ile ilgiliydi ve varlıkların konservatif değerlemesini tercih etmiştir. Bu zamanda denetçiler denetlenmiş finansal tablolarının en önemli kullanıcıları olan bankacıların tutumlarından çok etkilenmiştir.³⁴

Bu dönemde iç denetime çok az dikkat gösterilmiştir. Bu nedenle, denetçiler işlemlerin tam bir incelemesini gerçekleştirmiştir ve düzeltilmiş hesaplar ve finansal tablolar hazırlamışlardır. Ancak, bu pahalı, verimsiz ve izleyen dönemlerde güçlendirilmesi gereken zayıf alanları vurgulamaktan uzak bir yöntemdir. Finansal raporların doğruluğunu geliştirmek ve yolsuzluk olasılıklarını azaltmak için muhasebe sisteminde değişiklik ihtiyacı açıktır. Bunun sonucu olarak, örnekleme tekniği denetçiler tarafından kabul edilen uygulama haline gelmiştir.³⁵

Ayrıca, bu dönemde denetçinin ne bir muhasebeci, ne de bağımsız denetçi olmaması gerekir. Denetçilerin ya çok az bağımsızlığı vardı yada hiç yoktur. Bağımsızlığın tek görünüşü denetçilere denetlenen işletmede görev yapmak üzere izin verilmemesidir.³⁶ 1844-1920 arasındaki dönemde denetçilerin rolü esasen hile tespiti ve işletmenin borç ödeme ya da iflas sunması için bilanço doğrulanması olmuştur.³⁷

33 Porter, v.d., a.g.e., s. 27-28.

34 Meigs, v.d., a.g.e., s.7.

35 R. Gene Brown, “Changing Audit Objectives and Techniques,” The Accounting Review, 1962, Vol. 3, No. 4, s.698.

36 Taylar ve Glezen, a.g.e., s.17.

37 Lee ve Ali, a.g.e., s.22.

21 1.4.3. 1920'ler ve 1960'lar Arasında Denetim

Bu dönemde ekonomik gelişmenin merkezi Birleşik Krallık ’tan Amerika Birleşik Devletleri’ne (ABD) kaymıştır. Bu döneme şirketlerin devam eden büyümesi ve sermaye piyasalarının hızla gelişmesi damgasını vurdu. Yeni bir küçük yatırımcı sınıfı ortaya çıkmıştır. Ve onlar önceki dönem hissedarlarına benzememiştir. Önceki yıllarda yatırımcılar kısmen sahibi olduğu şirketlere yakından bağlıdır. Bununla birlikte bu dönemde yatırımcılar öncelikle kendi yatırımları ile ilgilidir. Daha iyi getiri bekledikleri başka bir şirkete yatırımlarını geçirmek için hazırdırlar. Bu gelişmelerle birlikte, mülkiyet çıkarları ve işletme yönetim fonksiyonları giderek birbirinden ayrılmıştır. İşletmelerin yönetim fonksiyonu giderek çoğunlukla yönettikleri işletmede hisse sahibi olmayan nitelikli yöneticilerden oluşan küçük gruplara geçmiştir.³⁸

Bu yüzden yatırımcılardan işletmelere fon akışının ve finansal piyasaların iyi çalışmasının sağlanması için, sermaye piyasalarındaki katılımcıları işletmenin finansal tablosunun işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını gerçek ve doğru olarak sunduğuna ikna etmek gibi bir ihtiyaç olmuştur. Bu ihtiyaçlara cevap vermek adına, işletme yönetimi tarafından hazırlanan finansal tabloların güvenilirliğini sağlamak için denetçiler hissedarlar tarafından kabul edilmiştir.³⁹

1920-1960 arası dönemde denetim fonksiyonu, ekonomik ortamdan kaynaklanan aşağıdaki değişiklikleri geçirmiştir:⁴⁰

a) İşletmelerde iç kontrol sistemleri kurulması ve örnekleme tekniklerinin kullanımı,

38 Porter, v.d, a.g.e., s.32.

39 A.e., s. 34-35.

40 A.e., s. 33-34.

22 b) Dış denetim kanıtlarına artan vurgu,

c) Kâr ve zarar tablolarının denetimi,

d) Denetimin odağı hile ve hataları tespit ve önlemeden uzaklaşmış ve finansal tabloların doğruluk ve dürüstlüğünü değerlendirmeye kaymıştır.

1.4.4. 1960'lar ve 1990'lar Arasında Denetim

1960-1990 yılları arasında dünya ekonomisi büyümeye devam etmiştir. Bu döneme teknolojide önemli gelişmeler, işletmelerin büyümesi ve karmaşıklaşması damga vurmuştur. 1970'lerde denetçiler sermaye piyasalarında kullanılan finansal bilgilerin güvenilirliğini artırmada önemli bir rol oynamıştır. Bu süre içinde denetçilerin görevi finansal tabloların doğruluğunu teyit etmek ve finansal tabloların dürüstçe sunulduğundan emin olmaktır. Bu nedenle, finansal tabloların denetimi ile ilgili denetçilerin rolü genellikle bir önceki dönemde olduğu gibi kalmıştır.⁴¹ Denetçinin rolü genellikle değişmediği halde, 1960-1990 arasında denetim tekniğinde dört önemli gelişme olmuştur. Bunlar aşağıdaki gibidir:⁴²

a) Çeşitli iç ve dış kaynaklardan elde edilen denetim kanıtlarına artan vurgu (bu, denetimin gelişmesinde önceki aşamada belirtilen tutumun devamıdır),

b) Denetim prosedürlerini kolaylaştırmak için bir denetim aracı olarak bilgisayarların artan önemi,

c) Önemli denetim kararları almada denetçilere yardımcı olmak için istatistiksel örnekleme tekniklerinin benimsenmesi,

d) Risk odaklı denetimin gelişimi. Risk odaklı denetim, denetçinin finansal tablolarda ortaya çıkabilecek önemli yanlışlıklara konsantre olduğu denetim yaklaşımıdır. Bu yaklaşımı kullanarak denetçi, yanıltıcı beyanların büyük olasılıkla meydana geldiği alanları belirleyecek ve çabalarını buralara yoğunlaştıracaktır.

41 Lee ve Ali, a.g.e., s.22.

42 Porter, v.d, a.g.e., s.37.

23 Ayrıca, 1960-1990 arasında denetçilerin denetim müşterilerine danışmanlık hizmeti vermeye başladığı belirtilebilir.⁴³ Danışmanlık hizmetlerinin sağlanması finansal tabloların denetimi yanında ikincil bir denetim hedefi olarak ortaya çıkmıştır.

1.4.5. 1990' dan Günümüze Denetim

Önceki dönemlerde olduğu gibi, denetim, dünya ekonomilerinin hızla büyümesine cevap vermiştir. Ancak, önceki aşamaların aksine, 1990 sonrası dönem iki belirgin bölüme ayrılabilir; 1990'lar boyunca ve 2000'den sonra.⁴⁴

1990'ların ikinci yarısında iş risk denetimi, denetimde önemli bir yenilik olarak belgelenmiştir.⁴⁵ İş riski yaklaşımı, müşterinin çok geniş bir yelpazeye yayılan iş risklerinin finansal tabloların denetimi ile alakalı olduğu fikri üzerinde yoğunlaşır. İş riski denetimi savunucuları birçok ticari riskin, eğer kontrol edilmezlerse, sonunda finansal tabloları etkileyeceğine işaret etmişlerdir.⁴⁶ Ayrıca bu yaklaşımın denetimin etkinliğini artıracak potansiyeli olduğunda belirtmişlerdir. Bir işin, çevresinin ve değer üretilen iş süreçlerinin derinlemesine anlaşılması bir denetçinin, hile ve iş başarısızlığı risklerini fark edebileceği en uygun yol olmuştur.⁴⁷ İş riski yaklaşımı, işletme yönetimi tarafından hazırlanan finansal tabloların güvenilirliğini sağlayan birincil denetim hedeflerini değiştirmemiştir.

2002 yılında büyük şirketlerin skandalları ve başarısızlıkları denetim firmalarını artan miktarda eleştiri ve davalara maruz bırakmıştır. 2001 yılında Enron'un çöküşünü 2002 yılında bağımsız denetçileri Arthur Andersen'in çöküşü izlemiştir.

2002 yılında meydana gelen muhasebe skandalları serisi denetim uygulamaları geliştirmek için yeni yönetmelik ve şartlarının getirilmesine neden olmuştur.

43 Lee ve Ali, a.g.e., s.22.

44 Porter, v.d, a.g.e., s.40.

45Emer Curtis, Stuart Turley, “The Business Risk Audit – A Longitudinal Case Study of an Audit Engagement,” Accounting, Organizations and Society, Vol. 32, No: 4-5, 2007, s.439.

46 Porter, v.d, a.g.e., s.41.

47 Curtis ve Turley, a.g.e., s.439.

24 Enron'un çöküşüne karşılık ABD Kongresi 2002' de yaygın olarak Sarbanes Oxley Yasası (Sarbanes Oxley Act - SOX) olarak bilinen "Kurumsal ve Hesap Verebilirlik, Sorumluluk ve Şeffaflık Yasası" nı çıkartmıştır.⁴⁸ Sarbanes Oxley Yasası birçok akademisyen ve profesyonel tarafından 1933 ve 1934 Menkul Kıymetler yasasından bu yana ABD'de denetim mesleğini etkileyen en önemli mevzuat olarak kabul edilmektedir. Yasanın hükmü halka açık şirketler ve onların bağımsız denetim firmaları arasındaki ilişkiyi önemli ölçüde değiştirmiştir.⁴⁹ Sarbanes Oxley Yasası, Menkul Kıymetler Komisyonu (Securities and Exchange Commission – SEC) tarafından atanan ve denetlenen ''Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu'' nu (Public Company Accounting Oversight Board - PCAOB) kurmuştur. PCAOB'nin sorumluluğu; halka açık şirketlerin denetçileri için gözetim sağlamak, denetim ve kalite kontrol standartları oluşturmak ve denetim firmalarında kalite kontrol incelemeleri gerçekleştirmek olmuştur.⁵⁰