Denetim Beklenti Farkları ve Dış Denetçinin Bağımsızlığı

artacaktır. Bu nedenle bağımsız denetim mesleği, bu gibi düzenlemelerin yapılmasını beklenmemektedir.

2.4.3. Denetim Beklenti Farkları ve Dış Denetçinin Bağımsızlığı

Bağımsız bir denetçi ile çalışılmasının önemli nedenlerinden biri işletme yönetimi ve paydaşlar ((hissedarlar ve diğer finansal tablo kullanıcıları gibi) arasındaki potansiyel çıkar çatışmasıdır. Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı; finansal tabloların finansal raporlama standartları doğrultusunda bir işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde gösterip göstermediği konusunda bağımsız denetçinin görüş bildirmesini sağlamaktır. Finansal tablo kullanıcıları mali tablolarla ilgili görüşlerini bağımsız denetçinin bu görüşüne dayandıracaklardır. Bu nedenle, denetçinin işletme yönetiminden bağımsız olması gerekmektedir. Denetçinin bağımsızlığı kavramı denetim mesleğine yönelik kamu güveni oluşması için çok önemlidir. Denetçinin bağımsızlığı olmaksızın denetim tamamen anlamsızdır.

Denetçi bağımsızlığının iki yönü bulunmaktadır; gerçekte bağımsızlık ve görünürde bağımsızlığı. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC), hazırladığı Profesyonel Muhasebeciler Etik Kodları’nda aşağıdaki iki kavramı tanımlamıştır:¹¹⁵

a) Gerçekte Bağımsızlık: mesleki yargıya gölge düşürecek şeylerden etkilenmeden sonucu ifade etmeye olanak tanıyan yani kişinin dürüst davranarak objektifliğini mesleki titizliğinin ortaya koymasını sağlayan zihin durumudur,

b) Görünüşte Bağımsızlık: makul ve bilgilendirilmiş bir üçüncü taraf için önemli gerçeklerden ve durumlardan kaçınmak, firmanın veya bağımsız

115IFAC, Handbook of Code of Ethics for Professional Accountants, 2010, s.42 (Cevrimici):

http://www.ifac .org/sites/default/files/publications/files/2010-handbook-of-the-code-o.pdf , 2.12.2011

100 denetim ekibinden bir üyenin dürüstlüğünü, objektifliğini veya mesleki titizliğini olumsuz etkileyebilir.

IFAC’ın Etik Kurallarında bağımsızlığı tehdit edebilecek bazı özel durumlar ve ilişkiler hakkında örnekler verilmiştir. Bu örneklerde potansiyel tehditler tanımlanmış ve bu tehditleri azaltmak veya kabul edilebilir bir düzeye düşürmek için uygun olan tedbirler açıklanmıştır. IFAC, bu örneklerin tüm durumları kapsamadığını, zira bağımsızlığı tehdit edebilecek şeylerin ve yapılması gereken uygun davranışların belirlenmesinin her durum için ayrı tanımlanmasının mümkün olmadığını belirtmiştir. IFAC’ın Etik Kurallarında aşağıdaki durumların denetçinin bağımsızlığını tehdit edebileceği ifade edilmektedir:¹¹⁶

a) Bağımsız denetçilerin denetledikleri müşteri işletmenin sermayesinin doğrudan iştiraklerinin bulunması veya bağımsız denetçilerin müşteri işletme önemli dolaylı yatırımlarının bulunması halinde, denetçinin bağımsızlığını bozacaktır,

b) Denetlenen müşterilerinden veya bunların birinci derece yakınlarından denetçiye bir kredi veya kredi garantisi olması bağımsızlığı tehdit edebilir.

Banka veya denetim ekibinin bir üyesine yakın bir kurum olarak denetlenen müşterisinden alınan kredi veya bir kredi garantisi normal borç verme prosedür ve şartlarına göre yapılıyorsa, bağımsızlığı etkilemez,

c) Bağımsız denetim ekibinden biri ile denetlenen müşterinin bazı direktör, yetkili veya çalışanlarıyla (rolüne bağlı olarak) ailevi veya kişiler ilişkisinin bulunması, denetçinin bağımsızlığını aksatabilecek bir kişisel çıkar ve samimiyet oluşturabilir,

d) Denetlenen müşterisine, muhasebe kayıtları ve finansal tablolar veya iç denetim hizmetleri gibi güvence dışı hizmetlerin sağlanması bağımsızlığa zarar verebilir,

116 A.e., s. 52 – 92.

101 e) Denetim hizmeti alan müşteriden hediyeler ve ikramlar alınması, kişisel çıkar

ve samimiyet oluşturacağından denetçinin bağımsızlığına zarar verebilir.

Bağımsız denetimin değeri büyük oranda, kamunun denetçinin bağımsızlığına yönelik algısına bağlıdır. Gerçekte bağımsızlık ölçülmesi mümkün olmayan bir çerçevededir. Bu nedenle denetçinin bağımsızlığına ilişkin düzenlemeler, kamunun konuya yönelik algısına odaklanmaktadır (görünürde bağımsızlık).¹¹⁷ Denetçi bağımsız görülmüyorsa kamunun finansal tablolara olan güveni daha az olacaktır ve denetlenen işletmenin finansal tablolarına ilişkin görüşleri değer kaybedecektir. Bu nedenle bağımsız denetçinin güvenilirliği yalnızca gerçekte bağımsızlığa değil, görünürde bağımsızlığına da bağlıdır.¹¹⁸

Görünüşte bağımsızlık kamunun denetçinin bağımsızlığına zarar verecek faktörlere yönelik algısıyla ilgilidir. Kamunun algıladığı şekliyle denetçinin bağımsızlığına zarar veren durum ve ilişkiler, bağımsız denetçilerin algılarıyla örtüşmemektedir.

Kamu ve bağımsız denetçi arasındaki (denetçinin bağımsızlığı ile ilgili) bu algı farkları denetim beklenti farkının önemli bir boyutunu oluşturmaktadır.

Denetçinin bağımsızlığına ilişkin beklenti farkları çeşitli ekonomi çevrelerinde yapılan çalışmalarda ele alınmıştır. Chin ve Len (2004) bağımsız denetim raporu kullanıcılarının (yatırımcılar, kredi verenler, devlet yetkilileri, işletme yönetimleri ve akademisyenler) denetçilerin Çin’deki bağımsızlık durumlarıyla ilgili tatmin olmadığına işaret etmektedir. Ayrıca, bu çalışmaya göre, hükümetin bağımsız denetim firmalarına olan desteğiyle ilgili denetçiler ve denetim hizmeti alanların farklı görüşlere sahip olması, denetim raporlarının güvenilirliğini de olumsuz etkilemektedir. Finansal tablo kullanıcılarına göre, bağımsız denetim firmaları ile

117 Robert J. Nieschwietz, Darryl J. Woolley, “Perceptions of Auditor Independence: Evidence from CPAS’, Loan Officers, and other General Public,” Academy of Accounting and Financial Studies Journal, Vol. 13, N: 3, 2009, s.94.

118 Abu Bakar v.d, a.g.e., s.806.

102 devlet arasındaki bu ilişkiler, bağımsız denetim raporlarının güvenilirliğini olumsuz etkilemektedir.¹¹⁹

Haniffa ve Hudaib (2007) yaptıkları çalışmada, denetim dışı hizmet sağlama (muhasebe defter tutma, vergi hizmetleri ve yönetim danışmanlığı gibi) hususunda bağımsız denetçiler ile finansal tablo kullanıcıları arasında algı farkları tespit etmişlerdir. Bağımsız denetçilerle yapılan görüşmelerde, denetçilerin muhasebe defter tutma ve yönetim danışmanlığı hizmetleri konusunda bir problem algılamadıkları belirlenmiştir. Ayrıca finansal tablo kullanıcılarına göre, bağımsız denetim firmalarının vergi hizmetleri sağlaması denetçilerin bağımsızlığını olumsuz etkileyecektir.¹²⁰

Bazı diğer çalışmalarda, finansal tablo kullanıcılarının denetçinin bağımsızlığına ilişkin algı farkları incelenmiştir. Kamunun denetçi bağımsızlığına yönelik algısı önemlidir. Zira bağımsız denetçinin performansının ve bağımsızlık durumunun değerlendirilmesine yardımcı olur. Ayrıca, denetim beklenti farklarının değerlendirilmesinde de önem taşımaktadır.

Swanger ve Chewning (2001) iç denetim fonksiyonunun bağımsız denetçiler tarafından yürütülmesinin, finansal analistlerin denetçi bağımsızlığı algısını nasıl etkilediğini incelemişlerdir. Araştırmanın sonuçlarına göre, finansal analistler, iç denetim fonksiyonunun bağımsız denetçiler tarafından yürütülmesinin denetçi bağımsızlığında bozulmaya yol açacağı algısına sahiptir.¹²¹

Ayrıca, Party ve Reckers (1980) müşteriden çok azda olsa hediye alınmasının hissedarlardaki denetçi bağımsızlığı algısını olumsuz etkilediğini ortaya

119 Chin ve Lin, a.g.e., s.103-104.

120 Haniffa and Hudaib, a.g.e., s.196-197.

121 Susan L. Swanger and Eugene G. Chewning, Jr, “The Effect of Internal Audit Outsourcing on Financial Analysts’ Perceptions of External Auditor Independence,” Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 20, No. 2 September 2001, s.126.

103 koymuştur.¹²² Buna ek olarak, Dart’ın (2011) çalışmasına göre ekonomik bağımlılık (bağımsız denetçinin gelirlerinin %10’dan fazlasını bir müşteriden alması durumu) ve denetim dışı hizmetler verilmesi Birleşik Krallık yatırımcılarında denetçi bağımsızlığının tehdit edildiği algısına sebep olmaktadır.¹²³

Son yıllarda denetçinin bağımsızlığını etkileyen tehditler üzerinde birçok tartışma yaşanmaktadır. Özellikle 2000’lerin başında bazı ünlü işletmelerde ortaya çıkan muhasebe skandallarından sonra tartışmalar yoğunlaşmıştır. Kamudaki genel algıya göre son zamanlardaki finansal skandallar ve yatırımcı kayıplarının sorumlusu denetçilerinin bağımsızlığının zedelenmiş olmasıdır.¹²⁴

Bu muhasebe skandallarını takiben 2002 Haziran’ında Serbanes Oxley yasası (SOX) yürürlüğe girmiştir. SOX yasasının temel amaçlarından biri denetçi bağımsızlığını güçlendirmektir. Müşteriye denetim dışı hizmetler sağlanmasını sınırlayıcı hükümler getirilmiştir ( muhasebe defterlerinin tutulması, iç denetim hizmeti ve yönetsel veya insan kaynakları fonksiyonları gibi). Ayrıca, halka açık bir şirketin denetim komitesinin bağımsız denetçinin atanması, ödemesi ve yönetiminden sorumlu olduğu ifade edilmiştir.¹²⁵

SOX yasasının yürürlüğe girmesi sonrasında denetçinin bağımsızlığına ilişkin halkın algılarını inceleyen birçok çalışma yapılmıştır. Bazı çalışmalar, SOX kamunun denetçi bağımsızlığına yönelik algılarını etkilemediğine işaret etmektedir. Diğer çalışmalarda SOX’daki yeni düzenlemelerin kamunun algıladığı şekliyle denetçi bağımsızlığını arttırdığı ifade edilmiştir. Örneğin, Hodge (2003) yatırımcılara göre denetçinin bağımsızlığı zamanla azalmaktadır ve SOX sonrasında da bu durum

122 Kurt Party and Philip M. J. Reckers, “The Effects of Gifts, Discounts and Client Size on Perceived Auditor Independence,” The Accounting Review, Vol. 55 No. 1, s. 50-61.

123 Eleanor Dart, “UK Investors’ Perceptions of Auditor Independence,” The British Accounting Review, Vol. 43, 2011, s. 173 –185.

124Asokan Anandarajan, Gary Kleinman, Dan Palmon, “Auditor Independence Revisited: The Effects of SOX on Auditor Independence,” International Journal of Disclosure and Governanc Vol. 5, No. 2, 2008, s. 113.

125 Sarbanes-Oxley Act, a.g.e., Section 201-205.

104 değişmemiştir.¹²⁶ Ancak, Nieschwietz ve Woolley (2009)’in çalışmasına göre, bağımsız denetçiler ve finansal tablo kullanıcıları SOX’nın denetçi bağımsızlığını arttırdığına inanmaktadır. Ancak, bu çalışmanın sonuçlarına göre, bağımsız denetçiler ve finansal tablo kullanıcıları arasında denetçinin bağımsızlığına yönelik büyük beklenti farkları hala mevcuttur.¹²⁷

Kamudaki dış denetçinin bağımsızlığı algısı denetimde hala en tartışmalı konulardan biridir. Bazılarına göre birçok yönden denetçilerin bağımsız olması imkansızdır.

Öncelikle psikolojik faktörler denetçinin bağımsızlığını etkiler. Bağımsız denetçi müşterisiyle ne kadar yakın çalışırsa, o kadar yakın ilişkiler ortaya çıkacaktır.

Bağımsız denetçi müşterisini kaybetmemek için çaba gösterebilir. Bu psikolojik faktörler denetçilerin bağımsızlığı üzerinde önemli etkiler bırakabilir.¹²⁸ Ayrıca bağımsız denetçilerde müşterilerine şartlı ve olumsuz raporlar vermekten kaçınma eğilimi vardır. Muhasebe Trendleri ve Teknikleri’ne (Accounting Trends and Techniques) göre şartlı denetim raporları nadir rastlanmaktadır. Bu da, ya finansal tablo kullanıcılarının nadiren yanıltıldığını, ya de bağımsız denetçilerin “iyi bir servis sağlayıcı” olarak görünmek için olumlu görüşler sağlamaya çok istekli olduklarını göstermektedir. Finansal tabloların nadiren yanıltıcı olduğuna inanmak güçtür.

Amerikan Sertifikalı Hile Denetçileri Birliği’ne (ACFE) göre hileli finansal tablolar, varlıkların kötüye kullanılması ve yolsuzluk nedeniyle yalnızca 2009 yılında dünya çapında 2.9 trilyon dolar kayıp yaşanmıştır.¹²⁹

Ayrıca bağımsız denetçi, denetim ücretini ödemesi için müşteriye bağımlıdır. Ödeme baskısı, bu ödemenin toplam ödemeye olan oranından bağımsız olarak, denetçi bağımsızlığını etkileyen önemli bir faktördür. Bazılarına göre, bir müşteriden alınan ödeme, bağımsız denetim firmasının toplam gelirleri içinde görece olarak küçük bir

126 Frank D. Hodge, “Investors’ Perceptions of Earnings Quality, Auditor Independence, and the Usefulness of Audited Financial Information,” Accounting Horizons, Vol. 17 (Supplement), 37 – 48.

127 Nieschwietz, Woolley, a.g.e., s. 93-106.

128 John C. Corless, “Auditor Independence: An Impossible Dream,” s.3 (Cevrimici), www.csus.edu/indiv/c/corlessj/AuditorIndependence.doc, 15.01.2012.

129 ACFE, a.g.e., s. 2-5.

105 yer tutuyorsa, denetçinin bağımsızlığı etkilenmez. Ancak yine de bağımsız denetim firmaları müşterilerini ellerinde tutmak ve işini sürdürebilmek için yeni müşteriler bulmak zorundadırlar.¹³⁰ Bir İngiliz atasözün olduğu gibi, “parayı veren düdüğü çalmaktadır”. Bu nedenle denetçinin bağımsızlığına ilişkin beklenti farkı kapanmamıştır.

2.5. Denetim Beklenti Farklarının Azaltılmasına Yönelik Öneriler

Beklenti farklarını arttıran faktörlere ilaveten beklenti farklarının yapısı ve bileşenleri de bu farkların tamamen kapatılmasını zorlaştırmaktadır. Bağımsız denetçilerin niyetleri doğru bir şekilde denetim raporu kullanıcılarına aktarıldığında beklenti farkları büyük ölçüde azalacaktır.¹³¹ Bağımsız denetim hizmetinin sağlayıcıları ve alıcıları arasındaki ilişkinin çelişkili olması da bunu zorlaştırmaktadır (Bkz. 2.3.1.

bölüm). Denetim mesleği kurumları ve araştırmacılar tarafından yürütülen çalışmalarda bu beklenti farklarını daraltmaya yardımcı olacak bazı öneriler getirilmiştir. Denetim beklenti farklarını azaltacak en önemli öneri, finansal tablo kullanıcıların bağımsız denetim fonksiyonu ile ilgili eğitim vermek ve bağımsız denetçinin sorumluluklarını genişletmektir.

2.5.1. Kamunun Bağımsız Denetim Fonksiyonu Hakkında Eğitilmesi

Kamuyu bağımsız denetim fonksiyonu ve bağımsız denetçinin sorumlulukları hakkında eğitmek, beklenti farkının azaltılmasına yardımcı olabilir. Epstein ve Geiger (1994) kamunun bağımsız denetim fonksiyonu ve kapsamı ile ilgili anlayışı arttıkça beklenti farklarının azalacağını belirtmişlerdir. Ayrıca, genel olarak daha eğitimli yatırımcıların (muhasebe, finans ve yatırım analizine dair bir eğitim) bağımsız denetim raporlarında tam kesin bir denetçi güvencesi aramaya daha az eğilimli olduğunu ortaya koymuştur.¹³²

130 Corless, a.g.e., s.3.

131 Sikka v.d, a.g.e., s.300.

132 Epstein and Geiger, a.g.e., s.64.