Genel Amaçlı TeĢvikler

Vergi rekabeti sürecinde, ülkeler hareketli üretim faktörlerini ve özellikle de yabancı sermayeyi kendi ekonomilerine kazandırabilmek maksadıyla, firmaları ve mükellefleri kapsayacak Ģekilde, çeĢitli vergisel avantajlar yoluyla, vergi yükünü düĢürücü uygulamalar yürürlüğe koymaktadırlar. Bu Ģekilde uygulanan genel amaçlı vergisel

100 Bruce Bolnick, “Effectiveness and Economic Impact of Tax Incentives in the SADC Region”, Technical Report, SADC Tax Subcommittee, 2004, p.4-5.

101 Ersan Öz, Sevinç YaraĢır, “Global Bir Kavram: Vergi Rekabeti”, Ġstanbul Üniversitesi Ġktisat Fakültesi, Maliye AraĢtırma Merkezi Konferansları, 2009, s.9.

102 Ġsa CoĢkun, “Yatırım TeĢvik Belgesi ve Sağladığı Ġmkânlar”, YaklaĢım Dergisi, Yıl:7, Sayı:79, 1999, s.45.

103 Öz, YaraĢır, a.g.m., s.9.

39 teĢvikler, ülke vatandaĢı olsun veya olmasın, herkesi kapsayacak Ģekilde uygulanır. Bu kapsamda uygulanan vergisel teĢvikler ise; muafiyet, istisna, indirim vb. çeĢitli vergisel avantajlardır¹⁰⁴. Ayrıca bunların dıĢında, son zamanlarda çoğu ülkede yaygın olarak; vergi iadesi, zarar mahsubu, hızlandırılmıĢ amortisman, sosyal güvelik katkısı ve yatırım indirimi kullanılmaktadır. Bunlar arasında yatırım indirimi, hızlandırılmıĢ amortisman, sosyal güvenlik katkısı ve vergi oranı indirimleri, en yaygın kullanılmaları ve önemli olmaları sebebiyle, ayrıca aĢağıda ele alınmıĢtır.

a. Yatırım Ġndirimi

Genel amaçlı vergi teĢvikler içerisinde önemli bir yere sahip olan yatırım indirimi, belli bir yıl içerisinde yapılan yatırım maliyetinin belirli bir yüzdesinin, vergi matrahından indirilmesidir. Yatırım indirimi oranı her ülkede, sosyal ve ekonomik Ģartlara göre değiĢiklik gösterebilmektedir. Yatırıma esas alınan vergi matrahının hesaplanmasında uygulanacak olan indirim, normal amortisman Ģeklinde düĢürülür. Bu Ģekilde, yatırıma yönelik olarak sağlanan vergisel indirim tamamlanıncaya kadar devam eder¹⁰⁵.

b. HızlandırılmıĢ Amortisman

HızlandırılmıĢ amortisman kavramı; herhangi bir iĢletmeye ait bir aktif kalemin maliyetinin, normal amortisman yöntemine göre daha hızlı bir Ģekilde gider olarak düĢülmesi anlamına gelmektedir. Bu bakımdan vergi rekabeti sürecinde ülkeler, yeni yatırımları teĢvik etmek ve belirli alanlara yönelik olarak yatırım faaliyetlerini artırmak amacıyla, hızlandırılmıĢ amortisman yöntemini uygulamaktadır.

c. Sosyal Güvenlik Katkısı

Genel vergi teĢvikleri içerisinde bir diğer önemli uygulama ise, sosyal güvenlik prim indirimidir. Bu uygulamanın amacı, genel olarak iĢsizliğin yüksek olduğu bölgelerde veya alanlarda, iĢgücünü artırmak ve bu alanlardaki yatırımların geliĢtirilmesini sağlamaktır. Bu kapsamda iĢverenler tarafından ödenmekte olan sosyal güvenlik prim indirimleri, iĢgücü maliyetlerinin azalmasını sağlayarak, yatırımcıyı ve iĢ gücünü teĢvik edici olması bakımından oldukça önemlidir.

104 Bruno Gurtner, Joseph Christensen, “The Race to the Bottom: Invcentives for New Insetnment?”, Tax Justice Network, 2008, p.4.

105 Jack M. Mintz, Thomas Tsiopoulos, “Corporate Income Taxation and Foreign Direct Investment in Central and Eastern Europe”, World Bank Foreign Investment Advisory Service Occasional Papers, 1992, s.10.

40 d. Vergi Oranı Ġndirimleri

Vergilerin özellikle iĢletmeler açısından önemli bir faktör olduğu göz önüne alındığında, ülkelerin uygulamıĢ oldukları vergi politikaları da bu açıdan, vergi yükünü en aza indirme çabası içerisinde bulunan iĢletmelerin davranıĢlarını etkilemektedir. Bu kapsamda vergi planlaması amacıyla iĢletmeler, vergi oranı en düĢük olan ülkelerde faaliyetlerini gerçekleĢtirmektedirler. Vergi rekabeti süreci içerisinde kullanılan en etkili ve yaygın araç, vergi oranı indirimleri olmaktadır. Bu kapsamda ülkeler yabancı yatırımcıyı teĢvik etmek ve ülkedeki yatırım yapılabilir alanları daha cazip bir hale getirmek için, çeĢitli alanlarda vergisel indirimler yapabilmektedirler. Özellikle 1990‟dan sonra gerek geliĢmiĢ ve gerekse geliĢmekte olan ülkelerde en yaygın olan uygulama, iĢletmelere yönelik kurumlar vergisi oranlarında yapılan indirimlerdir¹⁰⁶.

Fakat kanuni vergi oranları, tam olarak iĢletmelerin vergi yükünü yansıtmamaktadır. Bu nedenle burada sözü edilen vergi oranı, daha çok efektif vergi oranıdır. Bu kapsamda ülkeler efektif vergi oranlarını düĢürerek, hareketli üretim faktörlerini çok kolay bir Ģekilde ülke sınırları içerisine çekebilmektedirler. Dolayısıyla da efektif vergi oranı uygulaması, vergi rekabeti sürecinde önemli bir faktördür. Bu nedenle uluslararası firmalar yatırım kararı almadan önce, ülkelerin uygulamıĢ oldukları efektif vergi oranı değerlerine göre hareket etmektedirler¹⁰⁷.

Bu bakımdan efektif vergi oranlarındaki düĢüĢ ise; muafiyet, istisna ve vergisel indirimler yolu ile sağlanabileceği gibi, nominal vergi oranlarının düĢürülmesi yolu ile de sağlanabilir.

Gerek ülke içindeki firmalar ve gerekse yabancı yatırımcılar açısından, bir ülkedeki kanuni vergi oranlarından daha çok, efektif vergi oranları önem arz etmektedir. Bunun nedeni ise, yatırımcılar açısından üretim faktörleri üzerindeki net vergi yükünün düĢüklüğüdür. ĠĢte tam olarak bunu da, efektif vergi oranları yansıtmaktadır¹⁰⁸.

Efektif vergi oranı, vergiden önce elde edilen gelir ile vergiden sonra elde edilen gelir arasındaki farkın, vergi öncesi elde edilen gelire (vergi matrahına) bölünmesi Ģeklinde hesaplanır. Diğer bir ifade ile efektif vergi oranı, mükelleflerin ödeyecekleri vergi

106 Ronald B. Davies, Johannes Voget, “Tax Competition in An Expanding European Union”, The Institute for International Integration Studies Discussion Paper Series, No:276, 2009, p.12.

107 Filiz Giray, Avrupa Birliği ve Türkiye’de Efektif Vergi Oranları, Ezgi Kitabevi, Bursa, 2010, s.17-18.

108 Davies, Voget, a.g.m., p.12.

41 miktarının, vergi matrahına bölünmesi yolu ile bulunur. Bu durumu ise Ģu Ģekilde formülleĢtirmek mümkündür¹⁰⁹;

EVO: efektif vergi oranı, T: vergi harcamaları, I: muhasebe kayıtlarındaki gelir;

EVO: T/I olmaktadır. [1]

Burada ödenen vergi (T), vergilendirilebilir gelirin (I) kanuni vergi oranı ile (t) çarpılması ile hesaplanır. Bu durumda;

T: [TI] x [t] olarak ifade edilir. [2]

Bunun sonucunda ise efektif vergi oranı Ģu Ģekilde gösterilir;

EVO: [TI x t] / I [3]

Muhasebe kayıtlarındaki gelir ile vergilendirilebilir gelir arasındaki farkı ifade eden vergi teĢvikleri (VT) ise, Ģu Ģekilde gösterilir; VT: [I-TI]

Bu durumda TI: [I-VT] iken denklem 3 yeniden Ģu Ģekilde düzenlenir;

EVO: [(I-VT)/I] x t [4]

Yukarıdaki formüllerden de anlaĢılacağı üzere efektif vergi oranları, vergi teĢviklerinden, muhasebe kayıtlarındaki gelirden ve kanuni vergi oranlarından etkilenmektedir. Dolayısıyla da vergi rekabeti kapsamında düzenlenen çeĢitli vergisel avantajlar, efektif vergi oranlarının temel belirleyici unsurları olmaktadır¹¹⁰.

e. Vergi Tatili Uygulaması

Vergi rekabeti sürecinde uygulanmakta olan diğer bir teĢvik aracı ise, vergi tatilidir.

Vergi tatili; söz konusu belirli bölgelerde ya da konularda, gerçekleĢtirilmek istenilen iktisadî ve sosyal nitelikli amaçlara uygun hareket eden mükelleflerden, belirli bir süreliğine veya kısmen vergi alınmaması durumunu ifade etmektedir¹¹¹. Vergi tatili uygulaması çok yaygın bir vergi teĢvik türü değildir. Vergi tatili uygulaması genel olarak gelir ve kurumlar vergisi alanlarında, diğer vergilere göre daha çok uygulanır. Bu Ģekilde ülkeler, vergi rekabeti sürecinde avantajlı bir konuma sahip olmayı amaçlamaktadırlar.

Vergi tatilinde mükelleflerin elde ettiği kârlar, belirli bir süreliğine vergi dıĢı bırakılması

109 Giray, a.g.e., s.17-18.

110 a.g.e., s.95.

111 Erkan Yetkiner, “Vergi Tatilinin (Tax Holidays) Doğrudan Yabancı Yatırımların TeĢvikindeki Yeri”, Denge Akademi AraĢtırma Raporu, 2004, s.1.

42 Ģeklinde olabileceği gibi, düĢük oranlı vergilendirme Ģeklinde veya her ikisinin de birden geçerli olacağı Ģekilde de uygulanabilmektedir. Vergi tatili uygulaması bir yıllık olabileceği gibi, yirmi yıla kadarda uygulama alanı bulabilmektedir¹¹². Vergi tatili, özellikle de geliĢmekte olan ülkelerde doğrudan yabancı sermaye çıkıĢını engellemek amacıyla veyahut da yeni yatırımların ülkeye kazandırılması maksadıyla uygulanmaktadır.

Yalnız burada dikkat edilmesi gereken husus, vergi tatili Ģeklindeki teĢvikin genelde kısa dönemli yatırımlara hitap etmesi ve ülke genelinde vergi kaybına neden olması dolayısıyla, etkin bir uygulama olmadığı yönünde çeĢitli eleĢtirilerin bulunmasıdır¹¹³.

f. Vergi Ertelemesi

Küresel vergi rekabeti sürecinde uygulanmakta olan bir diğer teĢvik türü ise, “vergi ertelemesi” dir. Vergi ertelemesi kavramının temelinde, vergi borcunun ortaya çıkmadan evvel ertelenmesi yer almaktadır. Dolayısıyla mükelleflerin vergi borcunun tamamının veya bir kısmının, vergiyi doğuran olay gerçekleĢmeden belirli bir süreliğine veya kanunlarda belirtilen zaman çerçevesinde, ertelenmesi veya ileri bir tarihe alınması söz konusu olmaktadır¹¹⁴. Normalde uygulanmakta olan vergi kanunlarına göre, bir verginin ödeme zamanı; vergiyi doğuran olayın gerçekleĢmesi ile birlikte ortaya çıkan vergi borcunun, vergi kanunlarında öngörülen süreler içerisinde ödenmesini ifade eder. ĠĢte vergi ertelemesi, vergi kanunlarında öngörülen vergiyi doğuran olayın gerçekleĢmemesi anlamına gelmektedir¹¹⁵.

Vergi rekabeti sürecinde özellikle geliĢmekte olan ülke ekonomileri tarafından çok daha yoğun olarak uygulanan vergi ertelemesi, hem yurt içi ve hem de yurtdıĢı yatırımcılar açısından oldukça önemli ve bir o kadar da faydalı bir teĢvik türüdür¹¹⁶. Çünkü vergi ertelemesi, mükellefler açısından vergi borcunun ileriki bir döneme alınmasına imkân tanıyarak, söz konusu mükelleflerin kazançlarını o günün Ģartlarına göre değerlendirmelerine ve bu kapsamda kazançlarını ve gelirlerini artırmalarına olanak tanımaktadır. Özellikle enflasyonun yüksek olduğu dönemlerde, paranın değer kaybetmesi

112 a.g.m., s.1.

113 UNCTAD, a.g.e., 2000, p.19.

114 Sadık KırbaĢ, Vergi Hukuku, 2. Baskı, Ankara, 2000, s.143.

115 Filiz Giray, Vergi TeĢvik Sistemi ve Uygulamaları, Ekin Basım Yayın Dağıtım, Bursa, 2012, s.66.

116 Özgür Saraç, “Vergi Harcamaları ve Ġktisadi Etkileri”, Maliye Dergisi, Sayı:159, 2010, s.266.

43 nedeniyle mükelleflerin vergi borçlarının ertelenmesi, mükellefler açısından oldukça faydalı ve kazançlı bir ortam oluĢturur¹¹⁷.

g. Vergi Muafiyet ve Ġstisnaları

Dünya genelindeki geliĢmiĢ ve geliĢmekte olan ülkelerde çok yoğun olarak uygulanan vergi muafiyet ve istisnaları, özellikle vergi rekabeti süreci içerisinde gelir vergisi ve kurumlar vergisi alanlarında daha fazla uygulanmaktadır. Genel anlamı ile muafiyet kavramı; ayrı tutulma, bağıĢıklık ve kendisine uygulamama anlamlarına gelmektedir¹¹⁸.

Bu kapsamda vergi kanunlarında öngörülen vergi muafiyeti tanımı ise Ģu Ģekildedir;

vergiye tabi gerçek veya tüzel kiĢilerin, yine aynı Ģekilde vergi kanunlarında öngörülen Ģartlar ve süre doğrultusunda vergi dıĢı kalmasıdır. Vergi kanunlarında öngörülen muafiyet; devamlı veya geçici bir süreliğine olabilir, muaf olan kiĢi veya kurumlar beyanname vermezler ve vergi ile ilgili mükellefiyet ve sorumluluk ödevleri yoktur. Ġkinci kavram olan “vergi istisnası” ise; genel anlamı ile bir Ģeyin veya bir kimsenin, benzer olanlarından ayrı tutulması ya da farklı bir uygulamaya tabi olmasıdır¹¹⁹.

Bu kapsamda vergi kanunlarında belirtilen vergi istisnası kavramı ise Ģu Ģekildedir;

kanunlarda vergilendirilmesi öngörülen bir konunun veya bir nesnenin, tamamen veya kısmen olarak, geçici veya sürekli olarak vergi dıĢı bırakılmasını ifade etmektedir.

Muafiyet belirli kiĢilere ve gruplara yönelik olarak uygulanmakta iken istisna ise, belirli konulara veya belirli nesnelere yönelik olarak uygulanmaktadır. Her ikisinde de vergi olayının ortadan kalkması, azaltılması ya da geciktirilmesi durumu söz konusu olmaktadır¹²⁰.