Farklı Görüşler–İdare ve Yargının Görüş Ayrılıkları…

Serbest bölgelerde elde edilen faiz, repo gelirlerinin vergilendirilmesi uygulamada yaşanan vergi sorunlarının başında gelmektedir. Bu konuda, vergi idaresinin görüşü ile yargı kurumlarının görüşünün uyuşmadığı görülmektedir. ⁴³⁶ 5084 sayılı Kanunla Serbest Bölgeler Kanunu'nda yapılan değişiklikler, 06.02.2004 tarihli ve 25365 sayılı ResmiGazetede yayımlanarak bu tarihten itibaren yürürlüğe girmiştir.

5084 sayılı Kanun kapsamında, serbest bölgelere yönelik olarak yapılan yasal düzenlemelerin açıklanması bağlamında, Maliye Bakanlığı tarafından 85 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği çıkarılmıştır. Söz konusu Tebliğin ihtilaf konusu yaratan hükmü aşağıdaki gibidir. ⁴³⁷

432 Sağlam, s.54.

433 http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028, (20.10.2013).

434 M. Fatih Köprü, http://www.vergidegundem.com/tr_TR/blog?blogid=554227, (20.10.2013).

435 Taylar, s.119.

436 Güneş, Şibli, Serbest Bölgelerde Elde Edilen Faiz-Repo Gelirlerinin Vergilendirilmesi, Maliye Postası Dergisi, Sayı:724, Kasım 2010, s.119.

437 Erdem, Tahir, Serbest Bölge Kazancı İstisnasına Yönelik İdari Düzenlemenin Danıştay Kararları Değerlendirilmesi -1, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:226, Şubat 2007, s.56.

"2.1.1. İstisna Kazançlarının Kapsamı

İstisna, sadece faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkindir. Dolayısıyla, serbest bölgelerde şubesi bulunan mükellefler ve işyeri, kanuni ya da iş merkezi serbest bölgelerde olan mükelleflerin, bölgeler dışında yürüttükleri faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar istisna kapsamında değildir.

Diger taraftan, sözü edilen istisna serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkin olduğundan, serbest bolgelerde elde edilmiş olsa dahi faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirlere teşmil edilebilmesi mümkün değildir. Bununla birlikte, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirleri istisna kapsamında değerlendirilecektir."

Aşağıda tartışılacağı üzere dava konusu olan Genel Tebliğin iptali istenen ve dava konusu edilen ikinci paragrafı, 06.02.2004 tarihi itibariyle serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, serbest bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançların, faaliyet ruhsatlarındaki sürenin sonuna kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisna tutulmasına ilişkin yasal düzenlemenin kapsamını "faaliyetleri ile ilgili" kazançlar ile sınırlandıran idari düzenleme olmuştur. ⁴³⁸

Söz konusu tebliğin dava edilen kısmını değerlendirmeye geçmeden önce serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirlerinin istisna kapsamındaki durumuna dair bazı açıklamalara yer vermekte fayda görülmektedir.

06.02.2004 öncesinde faaliyet ruhsat almış olan bir şubenin, faaliyet ruhsatında belirtilen tarihin son gününe kadar son gün de dâhil, oluşan kur farkı gelirleri istisna kapsamında değerlendirilecektir. Ancak, hem faaliyet ruhsatının bitim tarihi öncesinde oluşan müşteri alacaklarının ilgili tarihten sonra tahsil edilmesi sırasında hem de söz konusu tarihten sonraki geçici vergi dönemleri itibariyle yapılacak değerleme işlemleri

438 Erdem, Tahir, s.56.

sırasında çeşitli hesaplarda oluşacak kur farkı gelirleri istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ayrıca söz konusu istisnanın sadece faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkin olması sebebiyle, serbest bölgelerde şubesi bulunan yükümlüler ile işyeri, kanuni ya da iş merkezi serbest bölgelerde olan yükümlülerin, bölgeler dışında yürüttükleri faaliyetlerden elde ettikleri kazançları istisna kapsamında değerlendirilmeyeceğinden, örneğin 06.02.2004 öncesinde faaliyet ruhsatı almış bir şirketin, faaliyet konusu çerçevesinde serbest bölgeden yurt dışına satmış olduğu mal bedelinin serbest bölgede bulunan banka şubesine döviz olarak aktarılması halinde, alıcılar cari hesabının kapatılmasından sonra bankaya aktarılan dövizin değerlemesi sonucunda oluşabilecek lehte kur farkı geliri de istisna kapsamında değerlendirilemeyecektir. ⁴³⁹

Maliye Bakanlığı lehinde olan bir görüşe göre, Bakanlık tarafından çıkarılan 85 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin ihtilaf konusu yaratan hükmünde yer alan istisna, mükellefin serbest bölgede gerçekleştirdiği faaliyetlerine yöneliktir. Gelir veya kurumlar vergisinden istisna edilen de faaliyet kazancıdır.

Öyleyse bir mükellefin serbest bölgede olsa dahi elde etmiş olduğu banka mevduat faizi gelirinin ilgili dönem geçici vergi matrahına dâhil edilmesi ve bağlı bulunulan vergi dairesi tarafından da geçici vergi tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir. İstisna kapsamında elde edilen bir kazancın faaliyet dışı bir gelir elde etmek için kullanılması halinde, mükellefin elde edeceği faaliyet dışı gelirin, gelir veya kurumlar vergisinden istisna tutulması kanunun amacı ile çelişecektir. İşletmeler ellerinde atıl vaziyette bulunan paraları her zaman çeşitli yollarla değerlendirip ilave gelir sağlayabilmektedir.

Bankalar vasıtasıyla faiz geliri elde edilmesi bu yollardan sadece birisidir. Serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflere tanınan söz konusu gelir ve kurumlar vergisi istinası, faiz gelirinin faaliyet kazancının bir parçası olup olmadığı, bu şekilde elde

439 “İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.4.DEF.0.34.11/KVK–13/7117 sayılı Özelgesi.

Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14.08.2006 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK–6–7186/15732 sayılı Özelgesi”, http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028, (12.04.2011).

edilen faiz gelirlerinin istisna kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği gibi soruları sürekli gündeme getirmiştir. ⁴⁴⁰

Karşıt bir görüşe göre ise, Maliye Bakanlığı'nın ilgili tebliğ’de yer alan görüşü, "asli faaliyetlere ilişkin gelirlerin fer'i gelirlerinin de asli rejime tabi olması gerektiği" şeklindeki yargı anlayışında da genel kabul görmüş ilkeye ters düştüğü gibi, şirket gelirlerinin "faaliyet geliri-faaliyet dışı gelir " şeklinde vergi kanunlarında olmayan bir ayırıma tabi tutulması sonucunu da doğurmuştur. Maliye Bakanlığı'nın anlayışına göre, serbest bölgedeki bir şirket istisna kapsamında ihracat kazancı elde etse ve bu gelirini bir bankada mevduat olarak değerlendirse, elde edeceği faiz geliri vergiye tabi olacaktır. Hatta şirket, sermayesini bir bankaya mevduat olarak yatırsa veya repo yapsa, bu işlemlerden elde edeceği gelir, vergiye tabi olacaktır. Mükellef haklarına saygılı vergi yönetiminin anlayışına göre, asıl faaliyet zararlı olsa, yani şirket zarar dahi etse, zararı dikkate alınmaksızın bu gelirleri dolayısıyla vergi ödeyecektir.

Serbest bölgede faaliyet gösteren bir mükellefin başvurusu dolayısıyla konu yargının gündemine taşınmış ve Genel Tebliğin bu düzenlemesinin yargısal denetimi sağlanmıştır.

441

Yargı organlarının görüşü ise vergi idaresinin görüşünün tam tersidir. Zira, Danıştay 4. Dairesi, 13.7.2006 tarihli yürütmeyi durdurma kararı ile durdurmuş ve sonrasında da “5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesinde, kurumlar vergisinin, birinci maddesinde yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde "ticari kazanç", her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar olarak tanımlanmıştır.

Kanunun 38 inci maddesinde bilanço esasına göre, 39 uncu maddesinde ise işletme hesabı esasına göre ticari kazancın nasıl tespit edileceği açıklanmış olup, bu

440 Osman Kırbaş, Serbest Bölgelerde Elde Edilen Faiz Gelirlerinde Son Söz Yargıdan, Maliye Postası Dergisi, Sayı:695, Ağustos 2009, s.127.

441 A. Bumin Doğrusöz, Hukuka Göre, Dünya Gazetesi, 11.09.2006. Aktaran Mustafa Sakal ve Mustafa Alpaslan, Danıştayın Kurumlar Vergisi 85 no’lu Genel Tebliği’ne Kısmen Yürütmeyi Durdurma Kararı (Serbest Bölge Hk.), Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:223, Kasım 2006, s.127,128.

maddelerde gelir türleri açısından bir ayrıma gidilmemiştir. Yine, aynı Kanunun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 7 numaralı bendine göre mevduat faizleri, menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmiş olup, maddenin son fıkrasında "Yukarıda yazılı iratlar, bunları sağlayan sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı bulunduğu takdirde, ticari kazancın tespitinde nazara alınır" denilmektedir. Bütün bu maddeler birlikte değerlendirildiğinde, yasa koyucunun kurumlar vergisi mükelleflerinin her türlü kazancını ticari kazanç niteliğinde kabul ettiği sonucuna varılmaktadır. Esasen bu gelirlerin bir kısmının menkul sermaye iradı olarak elde edilmesi, bu iradın elde eden kişiye göre ticari kazanç sayılması ve ticari faaliyetin ayrılmaz bir unsuru olması vasfını değiştirmemektedir. Sermayenin veya nakitlerin bankalarda değerlendirilmesi ekonomik ve ticari hayatın bir gereği olup, bu gelirlerin ticari faaliyetin kapsamı dışında düşünülmesi mümkün değildir. Nitekim, 3218 sayılı Kanunda da kurumlar vergisi istisnasından yararlanma şartları belirtilmiş olup, Kanunda, elde edilen gelirlerin niteliği açısından bir ayrıma gidilmemiştir. Bu durumda, 85 seri No'lu Genel Tebliğin 2.1.1 inci maddesinin ikinci fıkrasıyla getirilen, kurumların ticari kazançlarının bir unsuru olan banka faiz gelirlerinin ana faaliyet konusu işlerden elde ettikleri ticari kazanç kapsamında olmadığı şeklindeki düzenleme ile Kanunda öngörülmeyen bir sınırlama getirilmiştir” gerekçesiyle 85 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliginin 2.1.1. 'inci maddesinin ikinci fikrasını iptal etmiştir. ⁴⁴²

Danıştay 4. Dairesi söz konusu kararında özetle, “Yasa Koyucunun kurumlar vergisi mükelleflerinin her türlü kazancını ticari kazanç niteliğinde kabul ettiğini, gelirlerin bir kısmının menkul sermaye iradı olarak elde edilmesinin, bu iradın elde eden kişiye göre ticari kazanç sayılması ve esas faaliyetin ayrılmaz bir unsuru olması vasfını değiştirmeyeceğini, sermayenin veya nakitlerin bankalarda değerlendirilmesinin ekonomik ve ticari hayatın bir gereği olup bu gelirlerin ticari faaliyetin kapsamı dışında düşünülemeyeceğini, Serbest Bölgeler Kanunu'nda kurumlar vergisi istisnasından yararlanma şartlan belirtilirken elde edilen gelirin niteliği açısından bir ayrıma

442 “Danıştay 4. Dairesinin, 26.12.2006 tarihli, E.2005/1890, K.2006/3186 sayılı kararı”, http://www.hukukturk.com/fractal/hukukTurk/pages/findDanistay_n.jsp?pS=2, (26.09.2011).

gidilmediğini ve 85 sıra numaralı tebliğin, Serbest Bölgeler Kanunu'nda öngörülmeyen bir sınırlama getirdiğini” gerekçe göstererek yürütmeyi durdurma kararı vermiştir. ⁴⁴³

Maliye Bakanlığı'nın 85 seri No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebligi'nin itilaf konusu bölümü, düzenleyici bir idari işlem olarak vergi kanunu ile öngörülmüş bir istisna düzenlemesini anlamca daralttığından, yasallık ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Bu aykırılık, temelinde kanun hükmünün yorumlanmasındaki farklılıktan kaynaklanmakla birlikte, netice itibari ile vergi hukuku sistematiğinde yer verilmemiş olan bir ayrıma dayandığından ve kanunla düzenlenmesi gereken bir alana idarenin müdahalesi anlamına geldiginden eleştirilmektedir. ⁴⁴⁴

Kanun koyucunun serbest bölgelerdeki kazanç istisnasını esas faaliyet gelirleriyle sınırlandırması isteniyorsa, bu durumun bazı ülke uygulamalannda olduğu gibi kanunda aktif gelirler-pasif gelirler ayrımı şeklinde ifade edilmesi gerekmektedir. Bu ayrım kapsamında, aktif gelirler faaliyet ruhsatında belirtilen esas faaliyet gelirlerini, pasif gelirler ise esas faaliyetin dışında kalan gelirler olarak gruplandırılan olağan ve olağan dışı diğer faaliyet gelir ve karlarını ifade etmektedir.

Bir teşvik unsuru olarak aktif gelirler daha düşük oranda vergilendirilebilir veya vergi dışında tutulabilirken, pasif gelirler (menkul veya gayrimenkul sermaye iradi niteliğindeki gelirler) daha yüksek oranda vergilendirilebilecektir. ⁴⁴⁵

Diğer yandan bu içerikle hazırlanacak bir kanunda, ekonomik koşullardaki değişimlere paralel olarak mevzuat yönünden uyum sağlanması açısından, yasal düzenleme çerçevesinde öngörülen istisna için Bakanlar Kuruluna belirli bir sınır dahi-linde değişiklik yapma yetkisi tanınabilecektir. ⁴⁴⁶

443 A. Bumin Doğrusöz, Hukuka Göre, Dünya Gazetesi, 11.09.2006. Aktaran Sakal, Alpaslan, s.127,128.

444 Nihal Saban, Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş 4. Bası, Beta Yayınları, İstanbul 2006, s.13.

445 A. Bumin Dogrusoz, "Serbest bölgelerin bir yürütmeyi durdurma karan",

http://www.dunyagazetesi.com.tr/newsdisplay.asp?upsaleid=277867&deptid=80 (11.09.2012), Aktaran Tahir Erdem, Serbest Bölge Kazancı İstisnasına Yönelik İdari Düzenlemenin Danıştay Kararları Değerlendirilmesi -1II, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:228, Nisan 2007, s.122.

446 Erdem, Serbest Bölge Kazancı İstisnasına Yönelik İdari Düzenlemenin Danıştay Kararları Değerlendirilmesi -1II, a.g.e., s.122.