Üretim Faaliyetlerinden Sağlanan Kazanç İstisnası…

5084 Sayılı Kanun ile serbest bölgelerde elde edilen kazançlara ilişkin vergisel teşvikler yeniden düzenlenirken, tüm faaliyetlerden elde edilecek kazançlara ilişkin istisna, Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihten önce faaliyet ruhsatı almış yükümlülerin, faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlandırılmaktadır. Serbest bölgelerin kuruluş amaçları arasında, ülkenin dış ticaretinin ve bu arada ihracat gelirlerinin arttırılması, üretime ağırlık verilerek ülke ekonomisi için hem katma değer yaratılması ve istihdam imkânlarının arttırılması bulunmaktadır. Vergisel teşvikler düzenlenirken, 5084 Sayılı Kanunla Serbest Bölgeler Kanunu’na eklenen Geçici 3. maddeyle, serbest bölgelerde üretim faaliyetlerinde bulunup, ürettikleri bu malları satmak suretiyle kazanç elde eden yükümlülere yönelik önemli bir istisna getirilmiştir. ³⁷⁰

85 No’lu KV Genel Tebliği’ne göre, serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları, Türkiye’nin Avrupa Birliği'ne (AB) tam üyeliğinin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar GV veya KV’ nden müstesnadır. Bu istisnadan, hem 06.02.2004 ten önce hem de sonra ruhsat almış olan üretim faaliyetinde bulananlar faydalanacaklardır.³⁷¹

1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne göre ise, üretim faaliyetine ilişkin istisnadan, faaliyet ruhsatlarında belirtilen sürenin sona ermesinden sonra normal vergileme rejimine tabi olacak yükümlüler de yararlanabilmektedir. 5084 sayılı kanun

370 Taylar, s.93.

371 Cem Tekin, 5084 Sayılı Kanunla Serbest Bölgeler Kanunu’nda Yapılan Değişiklikler-I, Yaklaşım, Sayı:136, Nisan 2004, s.136.

ile 06.02.2004 tarihinden sonra faaliyet ruhsatı almış olan yükümlülerin, üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançları, Serbest Bölgeler Kanunu’nun Geçici 3.

maddesinin 2. fıkrasındaki istisna kapsamındadır. Bu nedenle, serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunmak üzere 06.02.2004 tarihinden sonra faaliyet ruhsatı almış olan yükümlüler, üretmiş oldukları malların satışından elde ettikleri kazançları için gelir veya kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilmektedir. Geçici 3. maddenin 2. fıkrasında yer alan üretim faaliyetleri kazancına ilişkin istisnadan yararlanabilmesi için tek şart, malların serbest bölgede üretilmiş olmasıdır. 1 seri nolu kurumlar vergisi genel tebliğine göre, istisnadan yararlanabilmek için satışın yurtiçine veya yurt dışına yapılmasının bir önemi yoktur. ³⁷²

1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne göre; gerek 06.02.2004 tarihinden önce ve gerekse bu tarihten sonra faaliyet ruhsatı almış olan gelir ve kurumlar vergisi yükümlülerinin; üretim dışı faaliyetlerden, serbest bölge dışında üretilen malların satışından, faaliyet ruhsatında belirtilen alan dışında üretilen malların satışından, serbest bölgede veya serbest bölge dışında fason olarak imal ettirilen ürünlerin satışından elde edilen kazançlar istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Bu nedenle, serbest bölge içinde üretilmeyen malların satılması suretiyle kazanç elde eden yükümlülerin bu kazançları gelir veya kurumlar vergisine tabidir. ³⁷³

Örneğin, 06.02.2004 tarihinden sonra imalat faaliyetinde bulunmak üzere ruhsat almış ve serbest bölgedeki şubesinde ayakkabı imalatıyla uğraşan bir mükellefin aynı zamanda bölge dışında bulunan fabrikasında imal ettiği malları da serbest bölgedeki şubesi üzerinden ihraç etmesi durumunda; serbest bölgede imal edilen emtianın satışından elde edilen kazanç istisna kapsamında değerlendirilecek, serbest bölge dışında imal edilen emtianın satışı dolayısıyla şubede oluşan kazanç istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Örneğin, 06.02.2004 tarihinden sonra ruhsat alan ve serbest bölgede oyuncak imalatı ile uğraşan bir mükellefin aynı zamanda ham bez ithal edip yurt içine veya yurtdışına satış yapması durumunda, oyuncak imalat faaliyetinden elde ettiği kazanç

372 Tekin, Serbest Bölgelerde Üretim Kazançlarına İlişkin İstisna, s.67.

373 “KV Genel Tebliği Seri No:1”, http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028, (05.02.2011).

istisna kapsamında değerlendirilecek, ham bez ticaretinden sağladığı kazanç ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. ³⁷⁴

İstisna uygulaması açısından, imalat faaliyetinin serbest bölgede yapılması gerekmekte olup imalatın belli safhalarında dışarıdan fason hizmet satın alınması istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir.³⁷⁵ Ancak, fason üretimin sadece, sanayi sicil belgesi veya faaliyet ruhsatında yazılı üretim kapsamında yaptırılması, üretimin fason üretimden çok işletmenin kendi üretiminden oluşması üretim faaliyetleriyle ilgili olarak istisnadan yararlanacak kazanç tutarının fiili kapasite kullanımı ile sınırlı olması, iş riskinin ve organizasyonunun üstlenilmesi, ham madde ve yardımcı maddelerin temin edilmesi, gibi şartların yerine getirilmesi gerekmektedir. ³⁷⁶

Şartlar yerine getirildiği takdirde, üretimin belli bir aşamasının fason üretimden oluşması halinde bile, malın satışından kaynaklanan kazancın tümünün istisna kapsamında değerlendirilmesi gerekir. Belirtilen şartlar gerçekleşmeden dışarıdan fason hizmet satın alınması durumunda, üretilen malların satışından elde edilen kazançların gelir veya kurumlar vergisi istisnasından yararlanması mümkün değildir. ³⁷⁷

Örneğin; serbest bölgede konfeksiyon imalatı ile uğraşan bir mükellefin, imal ettiği gömleklere ilişkin bitim işi olarak tabir edilen düğme dikimi, ütüleme vb. işleri fason olarak yaptırması halinde; fason olarak yaptırılan bu tür işlerin toplam işçilik maliyetindeki payı, işletmenin kendi imalatları dolayısıyla yüklendiği işçilik maliyetinden daha az oranda olacağından, söz konusu imalat faaliyetinden elde edilen kazancın tamamı istisna kapsamında değerlendirilecektir. ³⁷⁸

Serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançların GV veya KV’ nden istisna edilebilmesi amacıyla, bu istisnadan yararlanacak mükelleflerden imalat faaliyetinde bulunduklarını belgelemeleri gerekmektedir. Serbest Bölgeler Kanunu'nun geçici 3’üncü maddesinin

374 “Serbest Bölgeler ve Vergi Uygulamaları”,

http://www.alomaliye.com/serbest_bolgeler_ana_sayfa.htm 1 (16.11.2011).

375 KV Genel Tebliği Seri No:1.

376 Tekin, Serbest Bölgelerde Üretim Kazançlarına İlişkin İstisna, s.51.

377 Taylar, s.98.

378 Levent Gençyürek, “Serbest Bölgelerde Vergilendirme Esasları”, 2004,

http://www.alomaliye.com/levent_gencyurek_serbest_bolge_vergileme.htm , (25.05.2011).

2’nci fıkrası uyarınca serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançların GV veya KV’ nden müstesna tutulabilmesi için; Serbest bölgelerde "imalat" faaliyetinde bulunmak üzere almış oldukları ruhsatın bir örneğini, Sanayi sicil belgesi ve kapasite raporunun bir örneğini, İmalat faaliyetinde kullanılacak araç parkını gösteren bir listeyi, yeni mükellefiyet tesis ettirenler mükellefiyet tesisinde, halen serbest bölgelerde faaliyete devam edenler ile durum değişikliklerinde ise yeni bir alanda imalata başlayacak mükelleflerin bu durumu ruhsatlarına işlettirdikten sonra değişikliği müteakip verecekleri ilk geçici vergi beyannamesi ekinde, ilgili vergi dairesine vermeleri gerekmektedir.³⁷⁹

Söz konusu belgeleri ibraz etmeyen veya ruhsatlarında belirtilen alanların dışında yeni bir alanda üretime başlayan ve durumu ruhsatlarına işlettirmeyen gelir veya kurumlar vergisi yükümlülerinin bu istisnadan yararlanabilmeleri mümkün değildir. ³⁸⁰

Öte yandan, söz konusu belgelerin ibrazı konusunda farklı bir görüş mevcuttur.

İlgili tüm özellikleri ve şartları taşıdığı halde sadece ibraz edilmesi gereken belgeleri ibraz etmeyen yükümlülerin bu istisnadan yararlanamayacaklarını söylemek mümkün değildir. Çünkü istisna sübjektif bir vergi kolaylığıdır ve şartları varsa yükümlü istisnadan yaralanır. Üretim faaliyetlerine ilişkin istisnadan yararlanabilmek için gerekli şartlar, Serbest Bölgeler Kanunu’nda, üretim faaliyetinde bulunabilmek için ruhsata sahip olmak ve serbest bölge sınırları içinde üretim yapmak olarak belirtilmektedir.

Tebliğe göre, vergi dairesine verilmesi gereken belgeler, idareyi bilgilendirme işlevine sahip olup, istisnadan yararlanmanın bir şartı değildir. Bu nedenle, bu belgeleri ibraz etmedikleri için üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlara ilişkin istisnadan yararlandırılmayan yükümlülerce bu durum dava konusu yapıldığında ve yargı organlarınca yükümlünün gerekli şartlara sahip olduğu belirlendiğinde, istisnanın uygulanması gerekir. ³⁸¹

Üretim kazançlarına ilişkin istisnanın süresinin belirlenebilmesi açısından, yükümlülerin, 06.02.2004 tarihinden önce ve sonra faaliyet ruhsatı almış olmalarına göre bir değerlendirme yapmak gerekir. 06.02.2004 tarihinden önce faaliyet ruhsatı

379 Taylar, s.96

380 Tekin, Kartaloğlu, Kurumlar Vergisi Kanunu (Yorum ve Açıklamaları), s.271.

381 Taylar, s.97.

almış bir yükümlünün bütün kazançları, faaliyet ruhsatında belirlenen süre ile sınırlı olmak üzere, gelir veya kurumlar vergisinden istisnadır. Bu yükümlünün ruhsat süresi, Avrupa Birliği’ne tam üyeliğin gerçekleştiği tarihten önce sona ererse, yükümlü, Avrupa Birliği’ne tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar, sadece üretim kazançlarına ilişkin olmak üzere gelir veya kurumlar vergisi istisnasından yararlanmaya devam edecek; bu tarihten sonra ise, yararlanabileceği istisna kalmayacaktır. Yükümlünün faaliyet ruhsatında belirtilen süre, Avrupa Birliği’ne tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminden sonra sona eriyorsa, yükümlü, ruhsat süresinin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisi istisnasından yararlanmaya devam edecektir. ³⁸²

Çünkü yükümlülerin istisnadan yararlanabilmeleri için, faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre esas alınmıştır. Bu sürenin Avrupa Birliği’ne tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminden sonraki bir tarihe rastlaması da mümkündür.

06.02.2004 tarihinden sonra faaliyet ruhsatı almış yükümlüler ise, sadece üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları açısından gelir veya kurumlar vergisi istisnasından yararlanmaktadırlar. Bu yükümlüler için istisnanın süresi, Avrupa Birliği’ne tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonudur.

Bu tarihten sonra ise, üretim faaliyetlerinden elde etmiş oldukları kazançları ve diğer tüm kazançları için gelir ve kurumlar vergisi ödemeleri gerekmektedir. ³⁸³