Vergi Davasının Hukukî Niteliği

İdarenin, idare hukukuna dayanarak yaptığı eylem ve işlemlerden doğan davalara idarî dava denmektedir. İdarenin özel hukuk alanındaki etkinliklerden doğan davalar ile idare hukukundan doğmakla birlikte, kanun ile açıkça adalet mahkemelerinin görevi içinde sayılan davalar, idarî dava deyiminin dışında kalmaktadır¹.

İdarî davaların türleri konusunda çeşitli sınıflandırmalar yapılmıştır. İdarî davaların Klasik İdare Hukuku’nda; tam yargı, iptal, yorum ve ceza olmak üzere dörtlü bir ayrıma tâbi tutulduğu görülmektedir. Bir diğer ayrıma göre ise, idarî

1 A. Şeref Gözübüyük, Turgut Tan, İdare Hukuku C. II: İdari Yargılama Hukuku, 5. Bası, Ankara, Turhan Kitabevi, 2012, s. 259; A. Şeref Gözübüyük, Yönetsel Yargı, 30. Bası, Turhan Kitabevi, 2010, s. 82.

7 davaların uyuşmazlığın niteliğini dikkate alarak sübjektif ve objektif olmak üzere ikili bir ayrım yapıldığı görülmektedir².

İdarî davalar, hukuk kuralının ya da nesnel hukuksal durumların ihlâline veya öznel bir hukuksal durumun ihlâline dayanır. Bir dava bunlardan ilkine dâhilse objektif dava kümesi içerisinde; ikincisine dâhilse, sübjektif dava kümesi içerisinde yer almaktadır. İptal davaları objektif davaya, tam yargı davaları ise, sübjektif davaya örnektir³.

İptal davası, hukuka aykırı olduğu iddia edilen idarî işlemlerin iptal edilmesi için idarî yargı yerlerinde açılan idarî dava türüdür. Tam yargı davaları, idarenin eylem ve işlemlerinden dolayı hakları ihlâl edilmiş olanların açtıkları davalar ile idarî sözleşmelerden doğan davalardır. Yorum davaları, yorum davasına konu olan idarî işlemin anlamı, kapsamı ya da geçerliliği konusunda çıkan uyuşmazlıkların halli için açılan davalardan ibarettir. Temyiz davaları, alt idarî yargı yerlerince verilen kararların bozulması için açılan davalardır⁴.

521 sayılı Danıştay Kanunu⁵’nda, iptal, tam yargı, yorum ve temyiz davası olmak üzere dört dava türü benimsemişti. Ancak, 1982 yılında idarî yargı alanında yapılan temel kanun değişiklikleri sonucu söz konusu dört dava türünden geriye, iptal ve tam yargı davaları olmak üzere iki tür dava bırakılmıştır. Yorum davası kaldırılmış; temyiz davası ise temyiz yolu olarak düzenlenmiştir.

Bununla birlikte, idarî yargıda görülebilecek davaların İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2’inci maddesinde yazılı dava türleriyle sınırlı saymamak gerektiği

2 Lûtfi Duran, “İdarî Yargı Adlîleşti”, İdare Hukuku ve İlimleri Dergisi, C. 3, S. 1-3, 1982, s. 53-83, s. 76; Gözübüyük, Tan, İdari Yargılama, s. 260.

3 Duran, İdarî Yargı Adlîleşti, s. 76; Gözübüyük, Tan, İdari Yargılama, s. 260; Gözübüyük, Yönetsel Yargı, s. 265; Nuri Alan, “İptal Davalarının Ön ve Esastan Kabul Şartları”, Hukukla Kırkbir Yıl, Ankara, Danıştay Başkanlığı Yayınları, 2003, s. 59-103, s. 61; Ali Ülkü Azrak, “İptal Davalarının Objektif Niteliği”, Hukuk Kurultayı 2000 Cilt I, Ankara, Ankara Barosu Yayınları, 2000, s. 331-336, s. 332.

4 İl Han Özay, Günışığında Yönetim II: Yargısal Korunma, İstanbul, Filiz Kitabevi, 2004, s. 139 ve s. 181; Gözübüyük, Tan, İdari Yargılama, s. 260-748; Turgut Tan, İdare Hukuku, Ankara, Turhan Kitabevi, 2011, s. 733; Kemal Gözler, İdare Hukuku Dersleri, 12. Baskı, Bursa, Ekin Yayınevi, 2012, s. 829; Gözübüyük, Yönetsel Yargı, s. 339; Alan, a.g.e. , s. 62.

5 521 Sayılı Danıştay Kanunu, 31.12.1964 tarihli, 11896 sayılı RG.

8 savunulmaktadır⁶. İdarî bir uyuşmazlığın çözümü için gerekli maddî ya da hukukî bir olgunun saptanması ancak bu konuda görevli, uzman idarî yargı yerlerin tarafından yapılabileceğinden, bu konuda ilgililerce açılacak bir tespit davasının idarî yargı yerlerince görülmesine engel herhangi bir hüküm bulunmadığı ifade edilmektedir⁷.

1982 sonrası İdarî Yargı Sistemine göre, vergi yargısı, idarî yargılama düzeni içerisinde yer almaktadır. Bu sistemin temel kanunları olan 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu⁸, 2575 sayılı Danıştay Kanunu⁹ ve 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun¹⁰’da “vergi davası” ve “vergi uyuşmazlığı” kavramları çokça yer almaktadır. Buna rağmen vergi davasının haricen düzenlenmesi ve tanımlanması da söz konusu değildir. Bu kanunlarda geçen “vergi davası” ve “vergi uyuşmazlığı”

kavramlarının aynı anlamda kullanıldığı görülmektedir¹¹. Esasen yakın ancak farklı anlamlar içermekte olan anlaşmazlık, uyuşmazlık ve dava kavramlarının birbirinin yerine kullanılması durumu eleştirilmektedir¹².

“Bahsedilen yasalarda geçen vergi uyuşmazlığı ile hukuk özneleri arasında doğabilecek uyuşmazlıklar kastedilirken, vergi davasından ise uyuşmazlıkların çözümlenmesini sağlayacak yargısal usûller kastedilmektedir. Ancak uyuşmazlık - çözüm yolu ayrımının yapay bir ayrım olduğuna işaret edilmektedir. Çünkü hukuk özneleri arasında doğabilecek uyuşmazlıkların niteliği, bu uyuşmazlıkların çözümünü sağlayacak yolların niteliğini de belirleyecektir”¹³.

6 Celal Erkut, Selçuk Soybay, Anayasa ve İdari Yargılama Hukukuna İlişkin Kanunlar, 5.

Baskı, İstanbul, Beta Yayınları, 2001, s. 235.

7 Erkut, Soybay, a.g.e. , s. 235; Ayrıca bu konuya ilişkin bir Danıştay kararı için bkz. Dan.4.D., E.

1983/2202, K. 1983/9134, T. 23.11.1983, A.e. , s. 237-238.

8 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu, 20.01.1982 tarihli, 17580 sayılı RG.

9 2575 sayılı Danıştay Kanunu, 20.01.1982 tarihli, 17580 sayılı RG.

10 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun, 20.01.1982 tarihli, 17580 sayılı RG.

11 Lûtfi Duran, “Vergi Mahkemelerinin Görev Alanı (I)”, İktisat ve Maliye Dergisi, C.XXIX, S. 2, 1982, 46-51, s. 46 vd. ; K. Burak Öztürk, “İdari Yargılama Hukuku Yönünden Vergi Davası Kavramına ilişkin Kısa Bir Değerlendirme”, Prof. Dr. Muallâ Öncel’e Armağan, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi, Ankara 2009, Cilt II, s. 1112-1123, s. 1112.

12 Duran, Vergi Mahkemelerinin Görev Alanı (I), s. 47; Ayrıca uyuşmazlık ve bunun dava safhasına gelmesi hususunda genel bilgi için bkz. Hakan Pekcanıtez, Oğuz Atalay, Muhammet Özekes, Medenî Usûl Hukuku, 13. Bası, Ankara, Yetkin Yayınları, 2012, s. 40 vd.

13 Civan Turmangil, “Vergi Davasının Hukuki Niteliği”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Yıl 1982-87 C. 39 S. 1-4, s. 125-156, s. 126.

9 Vergi uyuşmazlıklarının tasnifi yapılacak olursa; verginin esasına ve tutarına ilişkin uyuşmazlıklar en başta zikredilebilir. Bu da kendi içinde, vergilendirmede yapılan yanlışların düzeltilmesine ilişkin talepler, kanun ve yönetmelik hükümleri ile yükümlü lehine sağlanan haklara ilişkin uyuşmazlıklar olarak ikiye ayrılır. Vergi cezalarına ilişkin uyuşmazlıklar, verginin tahsiline ilişkin uyuşmazlıklar, yürütmenin durdurulması talebi ve vergiyle ilgili düzenleyici işlemlere ilişkin uyuşmazlıklar diğer başlıkları oluşturur¹⁴.

Vergi davalarının hukukî niteliğini ortaya koyarken şüphesiz onun kapsamının ne olduğunu belirlemek gerekmektedir. Çünkü, öncelikle vergi mahkemelerinin görev alanında olan davaların vergi davası olduğu belirtilmektedir¹⁵. 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un vergi mahkemelerinin görev alanını belirleyen 6’ıncı maddesine göre; genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarına ilişkin davalar vergi mahkemelerinin görev alanındadır.

Ayrıca bu belirtilen konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun¹⁶’un uygulanmasına ilişkin davalarda da vergi mahkemeleri görevlidir. Diğer kanunlarla vergi mahkemelerine verilen işler de vergi mahkemelerinin görev alanına dâhildir. Vergi mahkemelerinin görev alanına giren davaların vergi davaları olması ölçütüne göre vergi mahkemelerinin görev alanı kapsamında kalan davalar vergi davalarıdır. Danıştay Kanunu’nun 24’üncü maddesi uyarınca, Danıştay’da ilk derece mahkemesi olarak vergi dava dairelerinin görmesi gerekenler de vergi davası sayılmalıdır¹⁷.

Söz konusu düzenlemelerde vergi davasının kapsamı belirlenirken, uyuşmazlığın ilişkili olduğu konu öne çıkarılmış fakat bunlarla ilgili hangi işlem ve eylemlerden doğan uyuşmazlıkların vergi davası kapsamında olduğu açıkça hükme

14 Bu tasnifin incelemesi için bkz. Turmangil, a.g.e. , s. 127 vd.

15 Nihat Edizdoğan, Metin Taş, Ali Çelikkaya, Vergi Ceza Ve Yargılama Hukuku, Bursa, Ekin Yayınevi, 2007, s. 275.

16 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, 28.07.1953 tarihli, 8469 sayılı RG.

17 Öztürk, a.g.e. , s. 1114.

10 bağlanmamıştır. Oysa, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun dava türlerini düzenleyen 2’inci maddesi ve genel sistematiği açısından, davaların kapsamının, konusuna göre değil; bu konuya ilişkin işlem ve eylemlerden hareketle belirlenmesi gerektiği belirtilmektedir. Bu açıdan bakıldığında, bireysel vergilendirme işlemleri sürecinde bu işlemlerden doğan uyuşmazlıkların vergi davası niteliğinde olduğu söylenebilir¹⁸.

Vergi davasının yukarıda idarî davalar için öngörülen uyuşmazlığın niteliğini esas alan sübjektif - objektif ayrımında nerede durduğu ayrı ve derin bir tartışma konusudur. Vergi davasının tam olarak ne objektif dava ne de sübjektif dava olduğunu söyleyebilmek mümkündür. Vergi davası, iki tarafı karşı karşıya getirmesi nedeniyle sübjektif bir görüntü vermekle birlikte uyuşmazlık konusu olan hukuk kuralının niteliği gereği objektif kalmaktadır. Vergi yargısında hâkimin önüne getirilen soru bir objektif hukuk sorusudur; ancak, her bir yükümlü ile vergi erki arasında kurulan özel ilişki ele alınmaktadır. O halde, vergi davasının kişiselleştirilmiş bir objektif dava olduğu söylenebilir¹⁹.

Vergi davasının, vergi hâkimine tanınan yetkilerin niteliği bakımından tasnifinde de uyuşmazlığın niteliği bakımından yapılan tasnifte olduğu gibi tam bir görüş birliği yoktur²⁰. Vergi davasının tam yargı davası olduğunu savunanların görüşüne göre vergi hâkimi, uyuşmazlık konusu vergilendirme işlemini iptal etmekle yetinmemektedir. Tam yargı davasındaki gibi işin esası hakkında da bir karar vermektedir²¹. Tam yargı davasının konusunu oluşturacak taleplerin yegâne sınırı idarî yargıcın veremeyeceği kararlara yönelik taleplerden ibarettir. Bunu dışındaki her türlü sınır yargıcın kendi yetkisini sınırlaması olacaktır²². Vergi uyuşmazlığında yükümlünün bir borçlu olduğu ve vergi hâkiminin bu borç ilişkisi hakkında karar verdiği görülmektedir. Vergi davasının bir iptal davası olduğunu savunanlar ise,

18 A.e. , s. 1114.

19 Turmangil, a.g.e. , s. 144, 145; Gözübüyük, Yönetsel Yargı, s. 265.

20 Yusuf Karakoç, Vergi Yargılaması Hukuku, İstanbul, Alfa Yayınları, 1995, s. 132.

21 Evvelce tahsil edilmiş bir verginin idarece iade edilmek istenmemesi durumunda açılan davada iadeye yani borç ilişkisinin esasına yönelik bir karar verilmektedir. Özhan Uluatam, Yaşar Methibay, Vergi Hukuku, 5. Baskı, Ankara, İmaj Yayınevi, 2001, s. 244.

22 Celal Erkut, “ İdari Yargıya Başvuru Haklarının Sınırı ve ‘İdari Dava’ların Kapsamı”, (Çevrimiçi) www.danistay.gov.tr, 25 Eylül 2012.

11 vergi hâkiminin, her durumda, vergi kanunlarının belirlediği matrah ve oranlara idarenin uyup uymadığının incelenmesi gibi objektif kanıtlar öne sürmektedir²³.

Alan’a göre, vergi davaları iptal davası niteliğindedir. Çünkü vergi davasına konu edilen vergilendirme işlemleri de birer idarî işlemdir ve idarî işlemin/tasarrufun tüm unsurlarını taşımaktadır. Vergi davalarındaki yargı denetimi de bu unsurların hukuka uygun olup olmadığı noktasında cereyan eder. Yine Alan, vergi davasına tam yargı davası denmesinin; bireysel işlemlerin iptali halinde bir hakkın geri geldiği veya bir zararın giderildiği düşüncesiyle gerçekleştiğini belirtmiştir. Ancak vergi davalarının tam yargı davası olduğunu savunanlar davanın esasının incelenmesi ve kanunî düzenlemeyi(İYUK m.2/1-a) değil de sadece vergi davası ile elde edilmek istenen hakkı dikkate alarak bu görüşe varıyorlarsa, bunu tartışma dışında tutmak gerekir. Çünkü görüşlere egemen olan değerlendirme unsurları farklı bulunmaktadır²⁴.

Duran’a göre, esasen idarî dava türleri arasında ne içerik ne de uyuşmazlığı çözüme bağlamadaki usûl yönünden doğru ve kesin bir ayırım bulunmadığından;

vergi uyuşmazlıklarının “iptal davası” mı “tam yargı davası” mı yoksa özgün bir dava mı olduğu sorununu tartışmanın kuramsal alanda yeri, pratik bakımdan da bir yararı ve sonucu yoktur. Özellikle tam yargı davalarının tazminat davasından ibaret kabul edildiği ve rakamla ifade edilen her parasal istemin bu tür davadan sayılabildiği bir anlayış ve uygulama ortamında, vergi ihtilaflarının şu ya da bu kategoride mütalaa edilmesinin hiçbir hukukî etkisi ve farklı çözümlere götürmesi söz konusu olamaz. Duran; Turmangil’i eleştirerek, vergi davalarının hukukî niteliğini saptama sorununun “kanunun bu konudaki tereddütleri ve yeterince açık olmayışı”ndan değil, vergi ihtilaflarına ilişkin Vergi Usul Kanunu²⁵ sistematiğinin idarî yargıya, yazarın ifadesiyle “boca edilmiş olmasından” kaynaklandığını belirtmiştir. Duran, Turmangil’in yaptığı “vergi yargısının objektiflik ve yasallık ögeleri nedeniyle iptal davasının unsurlarını, hâkimin yetkilerinin genişliği nedeniyle

23 Turmangil, a.g.e. , s. 152; Yusuf Karakoç, Vergi Anlaşmazlıklarının/Uyuşmazlıklarının Çözüm Yolları(Vergi Yargılaması Hukuku), Ankara, Yetkin Yayınları, 2013, s. 156.

24 Alan, a.g.e. , s. 83 dn.1.

25 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, 10.01.1961, 11.01.1961 ve 12.01.1961 tarihli 10703, 10704 ve 10705 sayılı RG.

12 de tam yargı davasının unsurlarını birlikte barındıran bir ‘karmaşık’ yargı türü olduğu” şeklindeki tanımı, bu karışıklığın betimlemesinden başka bir şey olmadığı sebebiyle eleştirmiştir²⁶.

Vergi uyuşmazlıklarının iptal ve tam yargı davalarına benzer yönü bulunmakla birlikte, kendine özgü ilkeleri ve bu dava türlerine benzemeyen taraflarının da olduğu unutulmamalıdır. Vergi davasının kural olarak iptal davası niteliği taşıdığı ve duruma göre tam yargı davası şekline de bürünebileceği görüşü benimsenmelidir²⁷. Vergi uyuşmazlıklarında mahkeme, idarî işlemi iptal etmekle yetinmeyip, uyuşmazlığı da çözüme kavuşturmaktadır. Vergi mahkemesinin bu tür bir kararının ise idarî işlem niteliğinde bir karar verme yasağına aykırı olmadığı kabul edilmektedir²⁸.