Belediyelerde Çevre Muhasebesi ve Çevresel Raporlamanın Uygulanabilirliği

Çevre sorunlarının asıl kaynağı yerel nitelikli olduğundan belediyelere bu konunun çözümünde ve çevreyi geliştirme konusunda büyük görevler düşmektedir. Beş Yıllık Kalkınma Planı, Yerel Yönetimler Özel İhtisas Komisyonu Raporunda, çevre

282

Hikmet Ulusan, "Türkiye Muhasebe- Finansal Raporlama Standartları'nın Çevresel Maliyet ve Borçların Muhasebeleştirilmesi ve Raporlanması Açısından İncelenmesi", SÜ Sosyal ve Ekonomik Araştırmalar Dergisi, s.78.

283

142

sorunlarının büyük bölümünün yerel ölçekli sorunlar olduğundan ve yerel düzeyde çözüm üretilebileceğinden bahsedilerek; insanı, hayvanı, bitkisi, doğal kaynakları ve binalarıyla yaşamsal bir bütün oluşturan, kentsel ya da kırsal eko sistemlerin yönetimi sorumluluğunun yerel düzeyde başlaması gerektiği belirtilmektedir. 1992 yılında Rio’ da Birleşmiş Milletlerin Çevre ve Gelişme konulu konferansında 178’den fazla devletin benimsediği Gündem 21 Örgütlenmesinin yerel yönetimler konusuna ayrılan 28. Bölümü, Gündem 21’in işaret ettiği birçok sorun ve çözümlerin, yerel yönetimin faaliyetleri ile ilgili olduğundan ve amaçlara ulaşılmasında yerel yönetimlerin katılımının belirleyici faktör niteliği göstereceğinden bahsedilerek, sürdürülebilir gelişmede yerel yönetimin önemi ortaya konmuştur. Gündem 21 örgütlenmesi Türkiye’nin Ulusal Kalkınma planlarında yer almıştır.284

Dolayısıyla belediye faaliyetleri içerisinde önemli bir yere sahip olan çevresel hizmetler ve bu hizmetler dolayısıyla katlanılan çevresel maliyetlerin belediye muhasebe sistemine entegre edilmesi ve bu bilgilerin kamuoyu ile paylaşılması gerekmektedir.

Belediyelerin mevcut muhasebe sistemi içerisinde çevresel faaliyetlerini ve bu faaliyetler sonucunda ortaya çıkan maliyetlerini kayıt altına aldıkları muhakkak ki gerçekleştirilmektedir. Ancak burada vurgulanmak istenilen nokta, belediyelerin bu faaliyetlerini muhasebeleştirirken ayrıntılı olarak hesapları arasında göstermeleri ve çevresel faaliyetlerini ilgili çıkar grupları için raporlayabilmeleridir.

Belediyelerin çevresel hizmetleri daha çok kirliliği önleme, koruma ve çevreyi geliştirme yönündedir. Belediyelerin yapmış olduğu bu hizmetleri dikkate alarak çevre ile ilgili faaliyetlerini şu şekilde sınıflandırabiliriz:²⁸⁵

•Katı Atık Hizmetleri

•Su ve Kanalizasyon Hizmetleri •Çevre Sağlığı Hizmetleri •Çevresel Planlama Hizmetleri

•Çevre Düzenleme ve Kültürel hizmetler

•Çevresel Eğitim, Koruma ve Kontrol Hizmetleri.

284

Hatunoğlu ve Yıldırım, s.15. 285

143

Bütçede belediyelerin çevre ile ilgili faaliyetleri için “çevre koruma hizmetleri” programı bulunmaktadır. Ancak bu gruplandırma çevresel faaliyetler sonucunda ortaya çıkan maliyetlerin takibi için yeterli değildir²⁸⁶.

Görüldüğü üzere belediyelerin yapmış oldukları hizmetlerin büyük bir kısmını çevre konuları oluşturmaktadır. 01.01.2006 tarihinde belediyeler tahakkuk esaslı muhasebe sistemine ve analitik bütçe düzenlemesine geçmişlerdir. Analitik bütçe yanında aynı zamanda bilanço düzenleme zorunluluğu getirilerek belediyeler için yeni hesap planı oluşturulmuştur. Ancak bütçe düzenlemelerinde harcama kalemleri dikkate alındığından muhasebeleştirme yapılırken ana hesaplara alt hesap oluşturulurken mevzuattaki ekonomik sınıflandırmaya göre hareket edilmekte ve çevreye ilişkin faaliyetler tam anlamıyla ayrı olarak izlenememektedir²⁸⁷.

Belediyelerin kullanmış oldukları bütçe aşağıda belirtilen sınıflandırmaya göre düzenlenmektedir. Buradaki sınıflandırmalar aynı şekilde hesap planında alt hesap olarak kullanılarak bütçe ile hesaplar arasında koordinasyon sağlanmaya çalışılmaktadır. Mevcut sistemde hesaplar için yardımcı hesap kullanımında analitik bütçede ki ekonomik sınıflandırmaya göre kayıt sistemi benimsenmektedir. Bütçe; gider, gelir ve finansmanın ekonomik sınıflandırması bölümlerinden oluşur. Gider bütçesi, kurumsal, fonksiyonel, finansman tipi ve ekonomik sınıflandırma olmak üzere dört bölüme ayrılır. Finansman tipi sınıflandırma tek düzeyden, diğer sınıflandırmalar dört düzeyden oluşur. Gelir bütçesi ve finansmanın ekonomik sınıflandırması cetvelleri de dört düzeyden oluşur. Kurumlar ihtiyaç duymaları halinde, bu düzeyler dışında ilave düzeyler açabilirler²⁸⁸

- Kurumsal sınıflandırma, sorumluluğun belirlenmesine ve program sorumlularının tespitine imkân veren bir sınıflandırmadır.

- Fonksiyonel sınıflandırma, kurumun faaliyet türlerini gösterir. Fonksiyonel sınıflandırma dört düzeyden oluşur, birinci düzeyi iki haneli, iki ve üçüncü düzeyi tek haneli, dördüncü düzeyi ise iki haneli rakamla kodlanır. Birinci düzey, on gruba ayrılmış olan devlet faaliyetlerinden il özel idaresi, belediye, 286 Kasapoğlu, s.198. 287 Hatunoğlu ve Yıldırım, s.29. 288

144

bağlı idare ve birliklerin gördüğü hizmetleri; ikinci düzey, bu hizmetlerin bölündüğü programları; üçüncü düzey, nihai hizmetleri ihtiva eder. Dördüncü düzey, muhtemel ihtiyaçlar için boş bırakılmış olup, projeler dördüncü düzeyde takip edilebilir.

Birinci düzey fonksiyonel kodlar ve hizmetler; 1. GENEL KAMU HİZMETLERİ 2. SAVUNMA HİZMETLERİ

3. KAMU DÜZENİ VE GÜVENLİK HİZMETLERİ 4. EKONOMİK İŞLER VE HİZMETLER

5. ÇEVRE KORUMA HİZMETLERİ

6. İSKÂN VE TOPLUM REFAHI HİZMETLERİ 7. SAĞLIK HİZMETLERİ

8. DİNLENME, KÜLTÜR VE DİN HİZMETLERİ 9. EĞİTİM HİZMETLERİ

10.SOSYAL GÜVENLİK VE SOSYAL YARDIM HİZMETLERİ

Kurumun bu hizmet gruplarından hiç birine girmeyen faaliyetleri, nitelik itibari ile en yakın olan gruba dâhil edilir.

- Finansman tipi sınıflandırma, harcamanın hangi kaynaktan karşılandığını gösterir. Finansman tipi kodlama tek düzeyden oluşur ve tek haneli rakamla kodlanır.

Finansman tipi kodlar

1. GENEL BÜTÇE KAPSAMINDAKİ KAMU İDARELERİ ÖZEL BÜTÇELİ İDARELER

2. DÜZENLEYİCİ VE DENETLEYİCİ KURUMLAR 3. SOSYAL GÜVENLİK KURUMLARI

4. MAHALLİ İDARELER 5. ÖZEL ÖDENEKLER 6. DIŞ PROJE KREDİLERİ 7. BAĞIŞ VE YARDIMLAR

145

Kurumların gördüğü hizmetlerin finansmanı; kendi öz kaynakları ile sağlanıyorsa “5-Mahalli İdareler”, dış proje kredileri ile sağlanıyorsa “7- Dış Proje Kredileri”, bağış ve yardımlardan sağlanıyorsa “8-Bağış ve Yardımlar” kodu ile kodlanır.

- Ekonomik sınıflandırma, kuramların faaliyetlerinin ekonomik ve mali anlamda çeşitlerini gösteren bir sınıflandırmadır.Ekonomik sınıflandırma dört düzeyden oluşur, birinci düzeyi iki haneli, iki ve üçüncü düzeyi tek haneli, dördüncü düzeyi ise iki haneli rakamla kodlanır.

Birinci düzey ekonomik kodlar;

01 PERSONEL GİDERLERİ

02 SOSYAL GÜVENLİK KURUMLARINA DEVLET PRİMİ GİDERLERİ

03 MAL VE HİZMET ALIM GİDERLERİ

04 FAİZ GİDERLERİ 05 CARİ TRANSFERLER 06 SERMAYE GİDERLERİ 07 SERMAYE TRANSFERLERİ 08 BORÇ VERME 09 YEDEK ÖDENEKLER

Analitik bütçede ise programların yerini birinci düzey fonksiyonel sınıflandırma almıştır. Bunlar ana hizmet grupları olarak bütçede bulunmakta ve çoğu zaman ayrı bir birim veya bölüm tarafından yerine getirilmektedirler. Yukarıdaki tabloda da görüldüğü üzere ikinci düzey sınıflandırma ise ilgili hizmetlerin bölündüğü programları, üçüncü düzey ise hizmetin kendisini göstermektedir²⁸⁹.

Belediyelerin çevre sorunlarını azaltmak ve çevreyi geliştirmek konusunda bir takım çalışmalar yaparken katlanmak zorunda kaldığı harcamalarda bulunmaktadır. Ayrıca çevre sorunlarının henüz oluşmadan bunların önüne geçebilmeleri için bir takım yatırımlara ihtiyaç duyulmaktadır. Bu yatırımlar duran varlık olarak nitelendirilmektedir. Bunlara şu şekilde örnek verilebilir²⁹⁰:

289

Hatunoğlu ve Yıldırım, s.22. 290

146 Hava kirliliği ile ilgili olarak;

• Özellikle kış aylarında yanlış kömür kullanımından kaynaklanan hava kirliliğini engellemek için yapılan doğal gaz boru hattı yatırımları,

• Rüzgar enerjisi tesislerinin kurulması,

• Fabrikaların yarattığı hava kirliliğini ölçmek, motorlu taşıtların egzoz gazlarının denetimini sağlamak ve kentte havadaki SO₂ (kükürt dioksit) miktarını tespit etmek için kullanılan ölçüm aletleri.

Su kirliliği ile ilgili olarak;

• Su kalitesini sağlamak için yapılan kanalizasyon arıtma tesisleri( Atık Su Arıtma Tesisleri),

• Su ayar istasyonları,

• Kentin su ihtiyacını karşılayabilmek için kentin çeşitli yerlerine yapılan “hayrat” çeşmeleri, havuzlar.

Katı atıklarla ilgili olarak;

• Katı atık depolama ve bertaraf tesisleri,

• Katı atık geri dönüşümünü sağlayacak atık işleme (Biogaz) tesisleri. Diğer yatırımlar;

• Asfaltlama çalışmaları, • Otopark yapım çalışmaları,

• Kentteki yeşil alan yetersizliğini önlemek için park, ormanlık mesire yeri ve çamlıklar yapımı çalışmaları.

Belediyelerde ortaya çıkan giderlerin hangilerinin çevre ile ilgili olduğunu tespit edebilmek için maliyet kategorilerinin belirlenmesi gerekmektedir. Belediyelerin mevcut hesap planlarında 7 kodlu ana hesap grubu yer almamaktadır. Ancak 08.06.2005 gün ve 25839 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Genel Yönetim Muhasebe

147

Yönetmeliği 4. bölüm madde 44’de, “7 numaralı ana hesap grubu (Maliyet Hesapları) Yönetmelikte yer alan muhasebe ilke ve standartlarına aykırı olmamak şartıyla kamu idarelerinin yönetim ve maliyet muhasebesi ihtiyaçları için kullanabilecektir” denilmektedir.

Belediyeler halka hizmet götüren kuruluşlardır. Bu hizmetleri dolayısıyla katlandıkları çevreye ilişkin maliyetlerin de tek düzen hesap planına uygun olarak “740 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı”nda izlenmesi daha doğru olacaktır. Bu ana hesap için alt hesaplar açılarak, çevresel maliyetlerin gider yeri, nitelikleri ve çevresel maliyet niteliğinde olup olmadığı bilgilerine ulaşılabilir. Bu amaçla örnek olarak hazırlanan kodlama kullanılabilir.²⁹¹

Gider yerlerini ifade eden kodlama ve gider yeri isimleri belediyelerin bütçe uygulamalarında kullanmış oldukları fonksiyonel sınıflandırma dikkate alınarak oluşturulmuştur. Bu kodlamada belirlenen isimler ana hizmet grubu olarak ele alınmış olup belediyelerde çoğunlukla bu hizmetler ayrı bir birim ya da bölüm tarafından yerine getirilmektedir. Bu şekilde yapılmasındaki amaç çevresel maliyetlerin tespit edilmesinde ve kayıt altına alınmasında hesap planı ile bütçe arasında paralelliğin sağlanmasıdır. Bu şekilde hem çevresel maliyetler takip edilirken bir taraftan da bütçe kontrolü sağlanmış olacaktır.

291

148 000.00.0.0.0.00.0.0.00

Ekonomik sınıflandırma 4. Düzey Ekonomik sınıflandırma 3. Düzey Ekonomik sınıflandırma 2. Düzey Ekonomik sınıflandırma 1. Düzey

1. Çevresel maliyetler 2. Çevre dışı maliyetler

Fonksiyonel sınıflandırma 3. Düzey Fonksiyonel sınıflandırma 2. Düzey Gider Yerleri

01GENEL KAMU HİZMETLERİ

02SAVUNMA HİZMETLERİ

03KAMU DÜZENİ VE GÜVENLİK HİZMETLERİ

04EKONOMİK İŞLER VE HİZMETLER

05ÇEVRE KORUMA HİZMETLERİ

06İSKÂN VE TOPLUM REFAHI HİZMETLERİ

07SAĞLIK HİZMETLERİ

08DİNLENME, KÜLTÜR VE DİN HİZMETLERİ

09EĞİTİM HİZMETLERİ

10SOSYAL GÜVENLİK VE SOSYAL YARDIM HİZMETLERİ

Ana Hesap

Örneğin katı atık şube müdürlüğü bünyesinde çalışan bir çalışana ücret ödemesi yapıldığı zaman yapılacak muhasebe kaydı ve dönem sonu itibari ile maliyet hesabının kapatılarak gider hesaplarına aktarımı şu şekilde olabilir:

149 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ

740.05 Çevre Koruma Daire Başkanlığı 740.05.1 Katı Atık İşletme Şube Müdürlüğü 740.05.1.0 Çevre Koruma Hizmetleri

740.05.1.0.1 Atık Yönetimi

740.05.1.0.1.01 Atık Yönetimi Hizmetleri 740.05.1.0.1.01.3 Personel Giderleri 740.05.1.0.1.01.3.1 Ücretler

740.05.1.0.1.01.3.1.01 Sürekli işçilerin Ücretleri

360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 360.01.01.01 Gelir vergisi

360.03.01 Damga vergisi

361ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ 361.02.01.01 SSK primi işçi

361.02.01.02 SSK primi işveren

362 FONLAR VEYA DİĞER KAMU İDARELERİ. ADINA YAPILAN TAHSİLAT

362.01.02.01 İşsizlik primi işçi 362.01.02.02 işsizlik primi işveren

103 VERİLEN ÇEK VE ÖDEME EMİRLERİ

630 GİDERLER HESABI

630.01.03.01.01 Sürekli işçilerin ücretleri

741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA 741.05.1.0.1.01.3.1.01 Sürekli işçilerin Ücretleri 741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA

741.05.1.0.1.01.3.1.01 Sürekli işçilerin Ücretleri

740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ

150

Bu bölümde ilk olarak belediyelerin muhasebe sistemi ve organizasyonu başlığı altında belediyelerin kullanmış oldukları hesap planı, muhasebe sisteminde kullanılan defterler, belgeler ve düzenlenen mali tablolar açıklanmıştır. Daha sonra çevre muhasebesi hakkında genel bilgiler verilerek çevre maliyetleri ve türleri açıklanmıştır. Son olarak ise çevresel raporlama konusunda açıklamalar yapılarak çevresel raporlamanın fayda ve sakıncaları, çevre raporlarında yer alması gereken bilgiler, raporlama süreci ve yöntemlerine değinilip belediyelerde çevre muhasebesinin ve raporlamanın uygulanabilirliği açıklanmıştır. Bundan sonraki bölümde çalışmanın amacı doğrultusunda muhasebe denetimi, çevresel denetim ve Türkiye’deki belediyelerin denetimi hakkında bilgiler verilerek belediyelerde çevresel denetimin uygulanabilirliği hakkında açıklamalar yapılacaktır.

151