Não observamos grandes divergências em relação à natureza tributária dos empréstimos compulsórios e das contribuições; a maioria da doutrina entende serem eles tributos. A polêmica parece residir no fato de serem espécies próprias ou se devem ser enquadradas dentro da prescrição legal e constitucional tripartite.
Transcrevamos, primeiramente, o conceito de tributo como prescrito no artigo 3º do Código Tributário Nacional.
―Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.‖
283
COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 1ª ed., 2ª tir. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 123.
284
BECHO, Renato Lopes. Filosofia do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 352.
285
―Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir Empréstimo Compulsório:
I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no Art. 150, III, (b).‖
286
―Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.‖
103 Definido o conceito de tributo, parece claro que os empréstimos e as contribuições amoldam-se a ele.
Superada a questão, a doutrina passa a investigar qual critério jurídico de cada tributo serve como referência para distinguir um do outro.
Como uma das principais contribuições para a classificação dos tributos, temos a proposta de Geraldo Ataliba, que reconheceu o aspecto material, no centro da norma de incidência.287
Apenas para clarear a contribuição de Ataliba lembramos que o aspecto material da regra matriz de incidência é considerado, resumidamente, ―no comportamento de alguém
(pessoa física ou jurídica), consistente num ser, num dar ou num fazer o obtido mediante processo de abstração da hipótese tributária‖.288
O aspecto de material descreve um comportamento humano, por um verbo, seguindo de seu respectivo complemento; tal como ―auferir rendas‖, ―prestar serviços‖, entre outros.289
Dentro dessa proposta, Ataliba dividiu os tributos por dois critérios: (i) aqueles que estão vinculados a uma atuação estatal (de forma direta ou indireta em relação ao contribuinte) e (ii) aqueles que não se vinculam a nenhuma atuação do Estado.290
Importante lembrarmos que o legislador denomina, de modo genérico, o aspecto material da norma de incidência, como ―fato gerador‖ e, ainda, o identifica como critério para identificação da natureza jurídica do tributo.291
A base de cálculo, por outro lado, também não pode ser desprezada, pois a própria Constituição Federal faz referência a ela, como critério a ser adicionado com a hipótese de
287
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed., 11ª tir. São Paulo: Malheiros, 2010. p. 130.
288
CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. 4ª ed. São Paulo: Max Limonad, 2002. p. 129.
289
Idem, ibidem, p. 124-125.
290
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, cit., p. 131.
291
―Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva
obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
104 incidência, a fim de apontar a natureza jurídica de cada espécie.292 A Carta maior o faz em dois dispositivos: artigo 145, § 2º,293 e artigo 154, I.294
A partir do critério proposto por Ataliba, vale dizer, da vinculação ou não de uma atividade estatal para classificação dos tributos, a identificação da espécie tributária de cada um não requer grandes dificuldades.295
Nesse diapasão, quanto à identificação da natureza jurídica de determinado tributo, basta analisar o aspecto material da norma investigada. Se ela contiver uma atividade do contribuinte, trata-se de um imposto. Caso ela descreva uma atividade do Estado, estaremos diante de uma taxa.
Em relação à contribuição de melhoria, temos no aspecto material de sua norma de incidência também uma atuação do Estado, que, entretanto, deve estar relacionada à valorização imobiliária, decorrente de obra pública.296
Dentro dessa classificação, podemos observar impostos como tributos não vinculados a uma atuação do Estado, e as taxas e contribuições de melhoria vinculadas a ela.297
Os empréstimos compulsórios298 e as contribuições,299 que se destacam, respectivamente, pela previsão de devolução do valor arrecadado, e pela destinação de
292
COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 1ª ed., 2ª tir. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 107.
293
―Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.‖
294
―Art. 154. A União poderá instituir:
I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não- cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;‖
295
BECHO, Renato Lopes. Filosofia do direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 358.
296
Idem, ibidem, p. 358-359.
297
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed., 11ª tir. São Paulo: Malheiros, 2010. p. 132.
298
105 recursos obtidos, dependem de sua materialidade específica, para que sejam enquadrados como tributos vinculados ou não.300
Dentro desse contexto, os empréstimos compulsórios podem ser classificados como impostos, taxas ou contribuições de melhoria. As contribuições em geral, dentro desse critério de classificação, serão impostos ou taxas.301
Frisemos, por oportuno, que, pela análise da classificação de um tributo, apenas pelo seu aspecto material, tal como proposto por Ataliba, não é possível verificar as características de previsão de devolução, assim como a destinação do produto arrecadado por meio do tributo.
Temos, pois, essa proposta de classificação ―denominada como tripartite‖, cujo entendimento é compartilhado por grandes autores como Paulo de Barros Carvalho.302
Outra corrente, denominada quinquipartite, defende a existência de cinco espécies tributárias no ordenamento brasileiro, sendo elas: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições sociais.
A previsão de cinco espécies autônomas tem como critério de diferenciação, a previsão de devolução e a destinação do produto arrecadado, inerentes, respectivamente, aos empréstimos compulsórios e às contribuições.
Ou seja, a corrente que sustenta a existência de cinco espécies tributárias não elege apenas o aspecto material da hipótese de incidência, porém, também, a previsão de I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.‖
299
―Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. (...).‖
300
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed., 11ª tir. São Paulo: Malheiros, 2010. p. 132.
301
Idem, ibidem, p. 132.
302
106 devolução e destinação do produto arrecadado como critérios que distinguem os empréstimos compulsórios e as contribuições impostos, taxas e contribuições de melhoria, tal como prescritos no ordenamento.
Traremos nossa proposta de classificação, por meio da qual apresentaremos os motivos pelos quais não partilhamos do entendimento da teoria quinquipartite.