Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Yargılama Usulü ve Görev

Vergi kaçakçılığı suçları bakımından ceza muhakemesinin genel kurallarının yanında VUK’da getirilen bazı özel düzenlemeler de uygulanmaktadır. Kanun koyucu VUK’un 359. maddesinde öngörülen suçların takibini “mütalaa” şartına bağlamıştır.

Nitekim VUK’un “Bazı Kaçakçılık Suçlarının Cezalandırılmasında Usul” kenar başlıklı 367. maddesinin 1. fıkrası gereğince kovuşturma şartı sadece VUK’un 359.

maddesinde düzenlenen vergi kaçakçılığı suçları açısından gerekli olup, diğer vergi suçlarında kovuşturma şartı aranmaz ve dolayısıyla vergi kaçakçılığı dışındaki vergi suçları CMK’nın genel hükümleri uyarınca Cumhuriyet savcısı tarafından resen soruşturulur.

Vergi kaçakçılığı suçlarında soruşturma birimlerinin doğrudan soruşturma yapma yetkileri yoktur. VUK’un 359. maddesinde düzenlenen vergi kaçakçılığı suçlarından birinin veya daha fazlasının gerçekleştirildiğini öğrenen Cumhuriyet savcısı durumu ilgili vergi dairesine bildirir, varsa elindeki bilgi ve belgeleri de göndererek suçla ilgili inceleme yapılmasını ister. Vergi kaçakçılığı suçlarından birinin varlığını tespit eden vergi inceleme elemanlarının durumu Cumhuriyet savcılığına bildirim yetkileri ve görevleri bulunmaktadır. VUK’un 367. maddesinde;

vergi kaçakçılığı suçlarının Cumhuriyet savcılığına bildirilmesi yetkisi, vergi inceleme elemanının⁵²⁹ görevine göre iki grupta ele alınmıştır.

Birinci grupta yer alan; vergi müfettişleri ve yardımcıları vergi kaçakçılığı suçlarını, ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan Cumhuriyet savcılığına bildirebilirler. İkinci grupta yer alan vergi incelemesine yetkili diğer kamu görevlilerinin ise; vergi kaçakçılığı suçlarını ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla “Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlık” aracılığıyla Cumhuriyet savcılığına bildirmeleri kabul edilmiştir.

İnceleme elemanları Cumhuriyet savcılığına sunacakları mütalaa öncesinde VUK’un 134 ve devamı maddeleri uyarınca öncelikle vergi incelemesi

529 Vergi inceleme elemanlarının ceza yargılamasındaki konumu hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. Bekir Baykara, Vergi İnceleme Elemanının Vergi Ceza Muhakemesindeki Yeri, Vergi Dünyası Dergisi, Eylül, 2004, Sayı: 277, s. 15-25.

gerçekleştirirler ve bir inceleme raporu hazırlarlar. Yapılan incelemelerde vergi kaçakçılığı suçunun işlendiği tespit edilecek olursa, inceleme elemanları tarafından vergi suçu raporu adı altında bir rapor daha düzenlenir. Anılan raporların VUK’un 140.

maddesi uyarınca rapor değerlendirme komisyonlarına sunulur. Anılan komisyon, vergi inceleme ve suçu raporlarını incelemesi sonucunda vergi kaçakçılığı suçu işlendiğine kanaat getirecek olursa durumu bir yazı ile Cumhuriyet savcılığına bildirir.

İşte VUK anlamında mütalaa, bu komisyonların Cumhuriyet savcılığına bildirim yazısı olarak değerlendirilmektedir.

VUK’un 359. maddesinin ilk üç fıkrasında sayılan suçlar için yukarıda bahsedilen ve mütalaa sonucuna ulaşan silsilenin hepsinin gerçekleşmesi gerekir. Yani inceleme elemanları tarafından vergi incelemesi yapılıp, anılan raporlar hazırlanıp, bu raporlara göre de mütalaanın Cumhuriyet savcılığına sunulması zorunludur. Nitekim Yargıtay da çeşitli kararlarında vergi inceleme ve suçu raporlarının mütalaa ile birlikte bulunması gerektiğini belirtmiştir.⁵³⁰ Bu anlamda VUK’un 367. maddesindeki açık düzenlemeler gereğince anılan suçlar açısından vergi incelemesinin tamamlanması ve mütalaa verilmesi şarttır. Bununla birlikte VUK’un 359. maddesine 7318 sayılı Kanunla eklenen (ç) bendinde düzenlenen suç açısından kovuşturma yapılabilmesi için incelemenin tamamlanması zorunlu görülmemiştir.

Nitekim VUK’un 367. maddesine 7318 sayılı Kanunla eklenen 4. fıkrası gereğince “359. maddenin (ç) fıkrasında yazılı suçların işlendiğinin inceleme sırasında tespiti halinde incelemenin tamamlanması beklenmeksizin, sair suretlerle öğrenilmesi halinde ise incelemeye başlanmaksızın Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından bu tespitlere ilişkin rapor düzenlenir ve rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla birlikte keyfiyet Cumhuriyet başsavcılığına bildirilir. Kamu davasının açılması için incelemenin tamamlanması şartı aranmaz” Anılan değişiklikle VUK’un 359. maddesinin (ç) bendinde düzenlenen suç açısından vergi incelemesinin tamamlanması, mütalaa için ön koşul olmaktan çıkarılmıştır. Ancak maddede suçu bildiren raporun sunulacağından bahsedildiğinden kanaatimizce burada vergi suçu raporunun düzenlenmesinin de zorunlu olduğu kanaatindeyiz. Sonuç olarak bütün vergi kaçakçılığı suçları açısından vergi suçu

530 Yargıtay 11. CD’nin 21/01/2021 tarihli ve 2815-547; 12/11/2020 tarihli ve 16727-6883; 19/10/2017 tarihli ve 3952-6864 sayılı kararları.

raporunun düzenlenmesi ve mütalaanın Cumhuriyet savcılığına bildirilmesi zorunludur.

Bu şekilde Cumhuriyet savcılığına yapılan bildirimler, bir başka deyişle mütalaa vergi kaçakçılığı suçları açısından kovuşturma şartıdır.⁵³¹ Yargıtay da bir kararında sahte fatura düzenleme suçlarına ilişkin mütalaa verilip verilmeyeceği sorularak sonucuna göre sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerektiğini vurgulamıştır.⁵³²

Kovuşturma şartı gerçekleşmeden dava açılmış ise, mahkemece şartın gerçekleşip gerçekleşmeyeceğini beklemek üzere CMK’nın 223. maddesinin 8. fıkrası uyarınca durma kararı verilebileceği gibi, yargılama durdurulmadan da koşulun gerçekleşip gerçekleşmeyeceği ilgililerden sorulup araştırılabilir. Zira mütalaa zorunluluğu bir kovuşturma şartıdır, alınmadığı durumlarda fail hakkında mahkûmiyet veya beraat hükmü verilemez.⁵³³ Nitekim Yargıtay’ın bir kararında mütalaa bulunmadığı durumlarda öncelikle durma kararı verilip, sanık hakkında mütalaanın verilip verilmeyeceği Vergi Dairesi Başkanlığından sorularak, sonucuna göre sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerektiği ifadelerine yer verilmiştir.⁵³⁴

VUK’un 367. maddesinde bahsedilen kovuşturma şartı gerçekleşmediği takdirde; soruşturma aşamasında Cumhuriyet savcılığınca CMK’nın 172. maddesi gereğince “kovuşturmaya yer olmadığına”; kovuşturma aşamasında ise, görevli mahkemece CMK’nın 223. maddesinin 8. fıkrasına maddesine göre “kamu davasının düşürülmesine” kararı verilir. Yargıtay da sahte fatura düzenlemek suçunda mütalaa şartının gerçekleşmediği durumda davanın düşmesine karar verilmesi gerektiği görüşündedir.⁵³⁵

Kovuşturma şartı olan mütalaa kimin için verilmişse sadece o kişi yönünden bir hüküm ifade eder. Bir kimse hakkında verilen mütalaa başkası için de verilmiş sayılamaz. Yine mütalaa hangi vergi kaçakçılığı suçu açısından verilmişse o suç açısından geçerli olup, diğer suçlar açısından geçerli olmayacaktır. Nitekim Yargıtay da bir kararında sahte fatura düzenleme suçlarından kamu davası açıldığı; sahte fatura kullanma suçundan açılmış bir dava bulunmadığı gibi birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olan sahte fatura düzenleme ve sahte fatura kullanma suçlarının birbirlerine

531 Aynı görüş için bkz. Donay, s. 72; Özcan, s. 504; Yüce, s. 239; Şenyüz, s. 368.

532 Yargıtay 11. CD’nin 05/11/2020 tarihli ve 15618-6553 sayılı kararı.

533 Öner, Vergi Hukuku, s. 183.

534 Yargıtay 11. CD’nin 21/10/2020 tarihli ve 8407-6102 sayılı kararı.

535 Yargıtay 11. CD’nin 03/11/2020 tarihli ve 16041-6319 sayılı kararı.

dönüşmeyeceği gözetilmeksizin, Vergi Dairesi Başkanlığından sahte fatura düzenleme suçlarına ilişkin mütalaa verilip verilmeyeceği sorularak sonucuna göre sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerektiği ifadelerine yer verilmiştir.⁵³⁶

Vergi kaçakçılığı suçundan dolayı kamunun suçtan doğrudan doğruya zarar görmüş olması nedeniyle, hazine vekili kamu adına davaya katılma talebinde bulunabilir. Yargıtay da birçok kararında vergi kaçakçılığı suçlarında hazinenin suçtan zarar gören konumunda bulunduklarını ve davaya katılma haklarının olduğunu vurgulamıştır.⁵³⁷ Mütalaa verilmesi halinde savcılık kamu davası açmak zorunda olmayıp kovuşturmaya yer olmadığına karar verilebilir. Ancak bu kararın Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına tebliğ edilmesi zorunludur. Başkanlığın suçtan zarar gören sıfatıyla karara itiraz hakkı bulunmaktadır.⁵³⁸

CMK’nın 225. maddesi gereğince mahkeme kararını iddianamede gösterilen eylem ve faille bağlı olarak verecektir. Nitekim Yargıtay da birçok kararında hükmün konusu duruşmanın neticesine göre iddianamede gösterilen fiil ve failden ibaret olup, iddianamede açıklanan ve suç oluşturduğu ileri sürülen fiilin dışına çıkılarak açılmayan davadan yargılama yapılıp hüküm kurulmasının mümkün bulunmadığı ifadelerine yer vermiş ve VUK’un 367. maddesi uyarınca dava şartı olan mütalaaya uygun olarak açılmış bir dava bulunmaması halinde bu suçlardan hüküm kurulmasını bozma sebebi saymıştır.⁵³⁹ Bu anlamda vergi kaçakçılığı suçundan düzenlenecek bir iddianame, eyleme ve VUK’un 367. maddesinde öngörülen kovuşturma şartı olan mütalaaya uygun bulunmalıdır. Aksi halde vergi inceleme ve vergi kaçakçılığı suçu raporlarında bahsedilmeyen ve hakkında mütalaa da bulunmayan suçlardan hüküm kurulabilir ki bu durum CMK’nın 225. ve VUK’un 367. maddelerine aykırı olacaktır.⁵⁴⁰

Bu bilgilerden anlaşılacağı üzere, vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin ceza davalarında, vergi inceleme elemanı ve rapor değerleme komisyonu önemli bir konumundadır. Özellikle sahte belge kullanma suçunda manevi unsur noktasında

536 Yargıtay 11. CD’nin 21/09/2020 tarihli ve 14791-4730 sayılı kararı.

537 Yargıtay 11. CD’nin 28/11/2019 tarihli ve 7655-8474 sayılı kararı.

538 Yüce, s.240.

539 Yargıtay 11. CD’nin 13/10/2020 tarihli ve 9465-5769; 05/10/2020 tarihli ve 9503-5413 sayılı kararları.

540 Nitekim Yargıtay 11. CD’nin 30.10.2013 tarihli ve 19954-15524 sayılı kararı ile “213 sayılı Yasanın 367. maddesi uyarınca dava şartı olan İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 14.11.2008 gün B.07.1.GİB… sayılı mütalaası ve ekindeki vergi suç raporunun sanıklardan A. hakkında ”2003 ve 2004 takvim yıllarında sahte fatura düzenlemek, defter ve belge ibraz etmemek"

suçlarına ilişkin olduğu, sanık M. hakkında "defter ve belge ibraz etmemek" suçundan verilmiş bir mütalaa bulunmadığı anlaşılmakla; sanık hakkında "defter ve belge ibraz etmemek" suçu yönünden dava şartı olan mütalaa alınarak sonucuna göre karar verilmesi gerektiği gözetilmeden, yargılamaya devamla beraat hükmü kurulması” bozma nedeni yapılmıştır.

idareye verilen tespit yetkisi dolayısıyla sahte belge kullanma suçların %90’ının adliyeye intikal etmediği ifade edilmektedir.⁵⁴¹

Burada vergi kaçakçılığı suçlarında uygulamada çoğunlukla başvurulan ve sonucuna göre karar verilmesi yoluna gidilen bilirkişi incelemesinin zorunlu olup olmadığı, hangi hususlarda başvurulabileceği konusuna kısaca değinmeliyiz.

CMK’nın 63. maddesinde açıklandığı üzere; çözümü uzmanlığı, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hâllerde bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar verilebilir.

Ancak, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukukî bilgi ile çözülmesi olanaklı konularda bilirkişi dinlenemez. Soruşturma aşamasında Cumhuriyet savcısı da bilirkişi incelemesi yaptırabilir. Aynı hüküm gereğince bilirkişi raporunda, hâkim tarafından yapılması gereken hukukî değerlendirmelerde bulunulamaz. Bilirkişi incelemesi, mahkeme tarafından gerek duyulduğu takdirde davanın her aşamasında doğrudan yaptırılabileceği gibi, davanın taraflarınca da davanın her aşamasında, dava ve savunma dilekçelerinde veya ayrıca verecekleri dilekçelerde talep edilebilir.⁵⁴²

Tüm vergi kaçakçılığı suçları açısından vergi ziyaı suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı için, vergi ziyaı olup olmadığı hususunda bilirkişi incelemesi yaptırılmasına gerek yoktur. Ancak hâkim çözümü teknik bilgiyi gerektiren hususlarda bilirkişi görüşüne başvurabilecektir. Nitekim Yargıtay da bir kararında sahte fatura düzenleme suçlarında faturaların gerçek bir alım satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi için; faturayı düzenleyene ait mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyelerinin, teslim ve tesellüm belgelerinin, bedelinin ödendiğine ilişkin ticari teamüle uygun ve kanıtlama yeterliliği olan banka hesaplarının ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgelerin ve satıcının kasasına ya da banka hesabına girip girmediğinin tespiti ile faturaları düzenleyen ve kullanan mükelleflerin yeterli üretimi, mal girişi ya da stoğu olup olmadığı da araştırılıp karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yaptırılması gerektiğini belirtmiştir.⁵⁴³ Ancak; hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukukî bilgi ile çözülmesi mümkün ise, örneğin: defter ve belgeleri gizlemek ya da sahte fatura kullanmak suçlarının yasal unsurlarının oluşup oluşmadığı yönünde bilirkişiden rapor istenemez.

541 Bekir Baykara, Maliye İdaresinin Vergi Kaçakçılığı Suçuna Yaklaşımı Üzerine Bazı Tespit ve Değerlendirmeler, Ekonomik Suçlar ve Yargıtay Kararları Sempozyumu Kitabı, Yetkin Yayınları, Ankara, 2017, s.49.

542 Ersan Öz, Süleyman Albayrak, Vergi Yargısında Bilirkişilik, TAAD, Cilt 1, Yıl: 1, Sayı 3, 2010, s. 78.

543 Yargıtay 11. CD’nin 05/11/2020 tarihli ve 5116-6540 sayılı kararı.

Vergi kaçakçılığı suçlarında kanunda öngörülen cezaların alt ve üst sınırı yönünden yetkili ve görevli mahkeme asliye ceza mahkemesidir.