Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizlemek

Sağlıklı, verimli ve adil bir vergi düzeninin kurulması ve sürdürülmesinde mükellefin defter tutması, belge düzenleyip vermesi ve bunları belirlenen süre saklaması ve istendiğinde yetkililere ibraz etmesi yaşamsal önem taşıyan konulardan en önde gelenidir.⁶⁰⁷

Gizlemek kelime olarak; saklamak, görünmeyecek, belli olmayacak bir yere veya bir duruma koymak, bir şeyi bulunduğu çevreye uydurmak, alalamak, peçelemek, kamufle etmek, bilerek ve isteyerek bir olguyu haber vermemek anlamına gelmektedir.⁶⁰⁸ Anılan suç açısından ise VUK’un 359. maddesinde gizlemek; varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi olarak tanımlanmıştır.

601 Yargıtay CGK’nın 17/03/1986 tarihli ve 462-125 sayılı kararı. Candan, s. 304’den alınmıştır

602 Özen, Vergi Suçları ve Kabahatleri, s. 42.

603 Yargıtay CGK’nın 17/03/1986 tarihli ve 462-125 sayılı kararı. Ahmet Gündel, Ceza Mahkemelerince Yargılanacak Vergi Suçları ve Cezaları, 2. Baskı, Ankara-1992, s. 17’den alınmıştır.

604 Yargıtay 11. CD’nin 05/11/2020 tarihli ve 9667-6521 sayılı kararı.

605 Yargıtay 11. CD’nin 31/05/2012 tarihli ve 3452-10428 sayılı kararı.

606 Nitekim yüksek mahkeme bir kararında anılan suç açısından suç tarihlerini takvim yıllarına göre belirlemiş ve zamanaşımını bu tarihlere göre hesaplamıştır. Yargıtay 11. CD’nin 03/07/2019 tarihli ve 6913-5904 sayılı kararı.

607 Ok, Gündel, s. 157.

608 Türk Dil Kurumu Güncel Türkçe Sözlük, https://sozluk.gov.tr/, Erişim Tarihi: 08/04/2020.

Suçun konusunu, vergi kanunlarına göre, tutulma, düzenlenme, saklama ve ibraz zorunluluğu bulunan, defter, kayıt ve belgeler oluşturur. VUK’un 171-226. maddeleri arasında düzenlenmiş olan maddeler defter tutma yükümlülüğüne ilişkin, 227-242.

maddeleri arasında belge ve kayıt düzenlenmesi ve kullanılmasına ilişkin hükümleri içermektedir.⁶⁰⁹ VUK’da yer almamakla birlikte diğer vergi kanunlarının tutulması, saklanması ve ibraz zorunluluğu getirdiği defter, kayıt ve belgelerle Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın mükerrer 257. madde uyarınca kanunda belirlenenlere ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgeler de gizleme suçunun konusunu oluşturur.⁶¹⁰

Defter tutmak zorunluluğu olan gerçek ve tüzel kişiler VUK’un 172. maddesinde 6 bent halinde sayılmış, bu zorunluluğun istisnaları ise; aynı kanunun 173. maddesinde düzenlenmiştir. Anılan suçun oluşabilmesi için vergi kanunlarına göre tutulması, düzenlenmesi, saklanması ve ibrazı zorunlu olan defter, kayıt ve belgelerin vergi incelemesi sırasında, incelemeye yetkili olan görevlilerin talebine rağmen ibraz edilmemesi gerekmektedir.⁶¹¹

Vergi incelemesi amacıyla istenen defter, kayıt ve belgelerin belirlenen süre içinde yetkililere ibraz edilmemesi suçun maddi unsurunu oluşturur. Yargıtay bu suç açısından suç tarihini defter ve belgelerin isteme yazısının usule uygun tebliğinden itibaren ibraz süresinin bitimini takip eden gün olarak belirlemektedir.⁶¹² Vergi incelemesi, ödenmesi gereken vergilerin gerçekte var olup olmadığını, miktarını yerinde tespit etmek ve sağlamak amacıyla yapılır. İnceleme yetkisi olanlar, varlıkları noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olan defter ve belgelerin ibrazını isteyebilirler.

Mükelleften, ait olduğu döneme ait ya da saklama süresi geçmemiş defter ve belgeler istenebilir. VUK’un 256. maddesinde defter, kayıt ve belgelerin ibraz mecburiyeti, aynı kanunun 253. maddesinde de bunları ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza mecburiyeti düzenlenmiştir.

Saklama süresi geçen defter, kayıtve belgelerin ibrazında zorunluluk olmadığı gibi bu durumda gizleme suçundan da bahsedilemez. Nitekim Yargıtay da bir kararında defter

609 Mehmet Taştan, “Vergi Kaçakçılığı Suçlarından Defter, Kayıt Ve Belgeleri Gizlemek Suçu (VUK 359/A-2. madde)”, Adalet Dergisi, Yıl 2013, Sayı 45, s. 166.

610 Ok, Gündel, s. 158.

611 Oktar, s. 372.

612 Yargıtay 11. CD’nin 05/06/2013 tarihli ve 4080-9410; 13/06/2013 tarihli ve 2905-10110; 20/06/2013 tarihli ve 6025-10541;

06/09/2013 tarihli ve 1459-12412 sayılı kararları.

ve belgeleri gizlemek suçunun oluşabilmesi için, "varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit..." olan defter ve belgelerin, saklama zorunluluğu olan 5 yıllık süre içerisinde usulüne uygun olarak yapılan tebligata rağmen vergi incelemesi için yetkili memura ibraz edilmemesinin gerekli olduğunu vurgulamıştır.⁶¹³ Yüksek mahkeme başka bir kararında defter ve belgelerin istenmesinin 5 yıllık saklama süresi içerisinde yapılıp yapılmadığının araştırılmamasını bozma sebebi saymıştır.⁶¹⁴ VUK dışında bir başka kanun uyarınca beş yıldan daha fazla muhafazası öngörülen defter ve belgenin beş yılın sonundan itibaren ibraz edilmemesi VUK bakımından sonuç doğurmayacağı⁶¹⁵ ve anılan suçun oluşmayacağı görüşündeyiz.

Vergi incelemesinde; defter, kayıt ve belgelerin yetkililere ibraz edilmemesi halinde bu suç oluşur. Bunların vergi incelemesi amacıyla değil, başka bir amaçla, örneğin iptalleri için ibrazları isteğine uyulmaması, gizleme suçunu oluşturmaz.

VUK’un 139. maddesinin birinci fıkrası gereğince “vergi incelemeleri esas itibarıyla incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır.” Bu anlamda kural olarak denetimi yapacak yetkililerin mükellefin iş yerine gitme zorunlulukları vardır. Bu zorunluluğa uyulmaması, mükellefe istenen defter ve belgeleri ibraz etmeme serbestisini tanır.

Ancak bunun istisnalarına VUK’un 139. maddesinin ikinci fıkrasında yer verilmiştir.

Buna göre “iş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkânsız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir.” Bu hallerde inceleme için gerekli defter ve belgelerin yazılı olarak ibrazlarının istenmesi koşulları gerçekleşmiş olur. Yine mükellefin önceden muvafakati, iş yerine gidilmesi zorunluluğunu ortadan kaldırır.

Yargıtay CGK da eski tarihli bir kararında vergi incelemesinin mükellefin iş yerinde yapılmasının esas olduğunu, bunun iki istisnası bulunduğunu, birincisi mükellef veya vergi sorumlularının dairede inceleme yapılmasını istemeleri, diğerinin ise işyerinin elverişli olmaması, ölüm, terk edilmesi gibi hallerin bulunması ve bunların tespit edilmesi olduğunu vurgulamıştır.⁶¹⁶ Nitekim Yargıtay 11. CD de bir kararında VUK'un 139. maddesindeki düzenleme karşısında iş yeri faal olan mükelleflere, defter ve belgelerin vergi dairesine getirilmesi için yapılan tebligatlar hukuki sonuç doğurmayacağından gizleme suçunun unsurlarının oluşmayacağını

613 Yargıtay 11. CD’nin 10/12/2019 tarihli ve 8075-9099 sayılı kararı.

614 Yargıtay 11. CD’nin 04/03/2019 tarihli ve 8808-2162 sayılı kararı.

615 Bayar, s. 105.

616 Yargıtay CGK’nın 09/06/1998 tarihli ve 154-213 sayılı kararı. Ok, Gündel, s. 167’den alınmıştır.

belirtmiştir.⁶¹⁷ Yüksek mahkemenin başka bir kararında da “VUK’un 139. maddesinin 2. fıkrasına göre, incelemenin dairede yapılmasını gerektiren nedenlerden birinin varlığı önceden belirlenmeden, faaliyetini sürdüren mükelleflere defter ve belgelerin ibrazı için yapılan tebligatların hukuken geçerli olmayacağı” vurgulanmıştır^.618

İş yerinin vergi incelemesi yapılmasına elverişli olmadığının belirlenmesi için, vergi inceleme görevlileri tarafından işyerine mutlaka gidilmesi gerekir. Nihayet VUK’un 139. maddesinin son fıkrasında; “incelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmiyenler, bunları ibraz etmemiş sayılırlar. Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve vesikalarını daireye getirmesi için münasip bir mühlet verilir.” düzenlemesine yer verilmiştir.

Görüldüğü gibi kanunda defter ve belgelerin sunulması amacıyla bir süre öngörülmemiş olduğundan inceleme görevlisinin, VUK’un 14. maddesi hükmünü dikkate alarak 15 günden az olmamak üzere bir süre vermesi gerekir.

Suç tarihi kanuna uygun olarak belirlenen süreyi takip eden gündür. İbrazı istenen defter ve belgelerin ait olduğu yılların suç tarihi olarak belirlenmesi hatalıdır.

Nitekim Yargıtay da benzer kararlarında sanığa defter ve belgelerin ibrazı için tebligatın yapıldığı tarihten itibaren 15 günlük ibraz süresinin sona erdiği tarihin, suç tarihi olarak belirlenmemesini bozma sebebi yapmıştır^.619

Suçun oluşması için genel kast yeterlidir. Failin, kendisinden istenen defter ve belgeleri gizlemedeki amacının suçun oluşumuna bir etkisi yoktur. Fail uygulamada çokça görüldüğü gibi defter ve belgeleri düzenlediği sahte faturaları gizlemek amacıyla ibraz etmeyebileceği gibi başka herhangi bir amaçla da bunları kendisinde tutmuş olabilir. Yargıtay tüm vergi kaçakçılığı suçlarında olduğu gibi bu suçtan da mütalaa alınmasını bir kovuşturma şartı olarak zorunlu saymıştır^.620

Birden fazla yıllara ait defter ve belgelerin tek bir tebligatla istenmesi halinde, bunların ibraz edilmemesi halinde tek bir suç oluşur. Anılan suç bir tehlike suçudur.

İbrazı istenen defter ve belgelerin yetkililere verilmemesiyle suç oluşur. Bu nedenle bu suça teşebbüsün mümkün olmadığı görüşündeyiz.

617 Yargıtay 11. CD’nin 04/11/2020 tarihli ve 806-6447 sayılı kararı. Dairenin 30/09/2020 tarihli ve 12171-5175; 09/07/2020 tarihli ve 8361-4311 sayılı kararları da aynı yöndedir.

618 Yargıtay 11. CD’nin 25/12/2019 tarihli ve 2679-10077 sayılı kararı.

619 Yargıtay 11. CD’nin 04/11/2020 tarihli ve 16506-6425; 04//11/2020 tarihli ve 16044-6419; 17/09/2020 tarihli ve 1177-4628 sayılı kararları.

620 Yargıtay 11. CD’nin 04/11/2020 tarihli ve 9794-6391 sayılı kararı.

Bu konuda son olarak Anayasa Mahkemesinin bir kararına değinmemiz faydalı olacaktır. VUK’un 359. maddesinin (a) bendinin 2 numaralı alt bendinin “…

gizleyenler … hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur”

bölümlerinin, Anayasa’nın 38. maddesine aykırılığı iddiasıyla iptali istemiyle yüksek mahkemenin önüne taşınmıştır.

Yüksek mahkeme kararında; Anayasa’nın 38. maddesinin 5. fıkrasında yer alan

“Hiç kimse kendisini ve kanununda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz” hükmüne değinmiş ve yukarıda değinilen VUK’da yer alan bölümün bu maddeye aykırı olup olmadığını incelemiştir. Kamu hizmetlerinin finansmanına, vergiler aracılığıyla katılmanın bireylere yüklenen Anayasal bir ödev olduğunu belirten Mahkeme, yasalar ile yükümlülerin ve onlarla hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili kayıtlarının denetlenmesi amacıyla kimi defter, kayıt ve belgeleri tutmak, saklamak ve istenildiğinde yetkililere ibraz etmek zorunluluğuna uyulmamasının suç olarak kabul edilmesi ile suçla itham edilmesinin birbirinden farklı durumlar olduğunu vurgulamıştır. Anayasa Mahkemesi sonuçta vergi ile ilgili defter tutma, saklama ve ibraz etme zorunluluğunun yasalarla yükümlülere verilen bir görev olduğu, bu görevlerin yerine getirilmediği takdirde suçun oluştuğu, itiraz konusu kural ile herkesin geliri oranında vergiye katılımının sağlanması ve ödenmesi gereken vergi miktarının tespiti için, VUK’da öngörülen defterlerin tutulmasının ve bu defterlerin istendiğinde ibraz edilmesinin zorunlu kılınmasının, mükellefin Anayasa'nın 38.

maddesinin beşinci fıkrasında öngörülen, kendisini suçlama ve bu yolda delil göstermeye zorlanma olarak nitelendirilemeyeceği gerekçeleriyle, itiraz konusu kuralın Anayasa’nın 38. maddesine aykırı olmadığı sonucuna ulaşmıştır.⁶²¹

6. Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlemek veya Kullanmak