VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇLARI

Vergi kaçakçılığı suçları açısından doktrinde çeşitli tanımlamalar getirilmeye çalışılmıştır. Nitekim Özcan analitik ve sentetik yaklaşım metotlarıyla bir tanımlama yapmaya çalışmış ve bunlardan ilki olan analitik yaklaşımda vergi kaçakçılığı suçlarının bazı vergiler için özel olarak oluşturulmuş suç tipleri şeklinde orta çıktığı ve söz konusu fiillerin açık ve net bir biçimde tanımlanması yoluna gidildiği; yasa

374 Yusuf Karakoç, Genel Vergi Hukuku,7.Baskı, Ankara, Yetkin Yayınları, 2014, s.493.

375 Yusuf Karakoç, Vergi Ceza Hukuku, Ankara, Yetkin Yayınları, 2016, s.162.

koyucuların daha çok tercih ettiği sentetik yaklaşımda ise, vergi kaçakçılığı suçlarının genel bir şekilde suç teşkil eden fiilin ayrıntıların yer verilmediği bilgilerini verdikten sonra; Türk hukukunda kanun koyucunun bu anlamda karma bir anlayışı benimsediğini savunmuştur.³⁷⁶

Yine dar anlamda ve geniş anlamda vergi kaçakçılığı ayrımı yapılarak da bir tanımlama yoluna gidilmiştir. Vergi kaçakçılığı dar anlamıyla, vergi kanunlarını uygulamakla mükellef bulunan idarenin aldığı tedbirlerin ihlal edilerek vergi ödememek veya az vergi ödemek olarak tanımlanmıştır.³⁷⁷ Geniş anlamda vergi kaçakçılığı ise, vergilendirilebilir gelir veya serveti vergi idaresinin bilgisi dışında bırakmak ya da hileli hareketlere başvurarak vergi matrahının saklanması amacıyla vergi kanunlarına aykırı davranmak olarak ifade edilmiştir.³⁷⁸ Bu anlamda Türk hukukunda vergi kaçakçılığı suçlarında vergi ziyaının suçun bir unsuru olarak yer almaması karşısında, kanun koyucu tarafından objektif anlamda vergi kaçakçılığı tanımlamasının esas alındığını söyleyebiliriz.

Doktrinde kabul gören ve bizimde benimsediğimiz tanımlamaya göre vergi kaçakçılığı vergi ziyaı şartı aranmaksızın, objektif olarak kasıtla işlenebileceği kanunda yazılı fiillerle, devletin vergi alanında koymuş olduğu kamu düzenini bozucu ve hukuk düzeninin kabul etmediği fiillere verilen addır.³⁷⁹

Vergi kaçakçılığı suçları daha sonra tarihsel süreçte görüleceği üzere geçmişte büyük ölçüde vergi ziyaı kabahatiyle birlikte anılmış ve zarar unsuru vergi kaçakçılığı suçunun oluşması için şart olarak kabul edilmiştir. Ancak VUK’un 359. maddesinin yürürlükteki halinde vergi kaçakçılığı suçlarının büyük bir çoğunluğu tehlike suçu görünümünü almış ve suç sonucunda vergi ziyaı oluşması şartı kaldırılmıştır. Bu anlamda vergi ziyaı kabahati ile vergi kaçakçılığı suçları arasındaki temel farklılık vergi ziyaı kabahatinde vergi ziyaı yaratılması kabahatin varlığı açısından mutlaka aranırken, vergi kaçakçılığı suçunda böyle bir netice aranmaz.³⁸⁰

376 Onur Özcan, Vergi Suçları, Seçkin Yayınevi, Nisan 2015, s. 95-96.

377 F. Mete Öcal, Vergi Suç Ve Cezalarından Kaçakçılık Suçunun ve Cezasının İncelenmesi, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2001, s.36-37.

378 Mahmut Kaşıkçı, Türk Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suçları, Yayınlanmamış Doktora Tezi, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 1999, s.92; Billur Yaltı Soydan, Uluslararası Hukuksal Çifte Vergilendirmeyi Önleme Ve Ortadan Kaldırma Anlaşmaları Ve Türkiye’nin Taraf Olduğu Anlaşmalar, Yayınlanmamış Doktora Tezi, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 1993, s.11.

379 Hasan Hüseyin Bayraklı, Vergi Ceza Hukuku, 3. Baskı, Afyonkarahisar, 2006, s. 241. Nitekim Şenyüz ve Yüce de Bayraklı’nın anılan tanımlamasını benimsemişleridir. Şenyüz, s. 400; Yüce, s. 30.

380 Şenyüz, s. 400.

VUK’un 359. maddesi “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlığını taşımakta olup, maddede düzenlenen vergi kaçakçılığı suçları şu şekilde sıralanabilir:

- Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak,

- Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak,

- Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak, - Defter ve kayıtlarda gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgili

bulunmayan kişiler adına hesap açmak,

- Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya kayıt ortamlarına kaydetmek,

- Defter, kayıt ve belgeleri yok etmek, defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak,

- Belgeleri Hazine ve Maliye³⁸¹ Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basmak, sahte olarak basmak, bu belgeleri kullanmak.

- Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldırmak, donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engellemek, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştirmek veya silmek, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin

381 Mevzuatta Maliye Bakanlığı olarak geçen ifadeler, anılan bakanlık günümüzde Hazine ve Maliye Bakanlığı ismini aldığından çalışma boyunca bu ad kullanılmıştır.

iletilmesini önlemek veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet vermek.

Doktrinde maddede tek bir vergi kaçakçılığı suçunun düzenlendiği, maddede belirtilen fiillerin, vergi kaçakçılığı suçunun farklı hareketlerini oluşturduğu; ³⁸² maddede yer alan suçların 3 farklı bent şeklinde düzenlendiği, her bir bent için de ayrı ceza öngörüldüğü ve bu nedenle her bir bendin ayrı ayrı suçlara vücut vereceği³⁸³ ve son olarak da maddede biri iki alt bentten ibaret olmak üzere üç ayrı bentte dört ayrı suçun düzenlendiği³⁸⁴ görüşleri dile getirilmiştir.³⁸⁵ Nitekim Yargıtay da bentlerde düzenlenen her bir hareketin, düzenleme ve kullanma şeklinde belirtilen hareketlerin dahi birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar oluşturduğu görüşündedir.³⁸⁶

Kanaatimizce yukarıda sıraladığımız toplam on hareket de on farklı suçu oluşturmaktadır. Kanun koyucunun farklı hareketleri aynı bent içerisinde düzenleme gerekçesinin, bu suçlara verilen cezanın, dolayısıyla bu suçların ihlal düzeyinin aynı olması anlamına geldiği kanaatindeyiz. Örneğin maddede TCK’daki belgede sahtecilik suçları açısından aynı anlama geldiğini söyleyebileceğimiz, sonuç itibariyle hepsini sahteciliğin çeşidi olarak niteleyebileceğimiz muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma ile sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının farklı bentlerde düzenlendiği görülmektedir. Bu durum dahi kanun koyucunun amacının aynı nitelikteki eylemleri değil, aynı cezayı gerektiren eylemleri bir arada düzenlemek olduğunun kanıtıdır.

Anılan görüşümüz Yargıtay’ın kararlarıyla büyük ölçüde örtüşmekle birlikte, yüksek mahkemenin yukarıda belirttiğimiz 10 hareketin³⁸⁷ kendi içerisinde dahi farklı suçları oluşturduğu düşüncesinden ayrıldığımızı belirtmeliyiz. Zira Yargıtay sahte belgenin veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgenin düzenlenmesi ve kullanılmasının dahi ayrı suçları oluşturduğunu savunmaktadır.³⁸⁸ Mahkemenin bu düşüncesi, anılan eylemlerin somut olayda tek bir kişi üzerinde birleşemeyeceği kabulünden kaynaklanmaktadır. Gerçekten de uygulamada çoğunlukla fail kullanmak istediği sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeyi başka bir kişiden temin

382 M. Kamil Mutluer, N. Nilah Dayanç, Vergi Hukuku Genel ve Özel Hükümler, Turhan Kitabevi, Ankara, 2014, s. 181.

383 Özen, Vergi Suçları ve Kabahatleri, s. 10; Özcan, s. 99.

384 Şenyüz, s. 406-415; Yüce, s. 34. Donay, s. 126-142.

385 Anılan görüşlerin maddenin ç bendindeki suçu kapsamadığını, anılan bendin 30/04/2021 tarihli 31470 sayılı R.G.’de yayımlanarak yürürlüğe girdiğini hatırlatmamız gerekir.

386 Yargıtay 11. CD’nin 28/04/2021 tarihli ve 2147-4077 sayılı kararı.

387 Yargıtay’ın maddenin ç bendikdeki hareketler ile ilgili henüz bir kararını tespit edemediğimizden, Yüksek Mahkemenin geriye kalan hareketler ile ilgili bu görüşü savunduğunu söyleyebiliriz.

388 Yargıtay 11. CD’nin 21/04/2021 tarihli ve 8976-3902 sayılı kararı.

etmek durumunda kalmaktadır. Buna rağmen somut olayda nasıl olacağını tahayyül edememekle birlikte düzenleme ve kullanma hareketlerinin tek bir kişi üzerinde birleşmesi durumunda, tıpkı belgede sahtecilik suçlarında olduğu gibi tek suç oluşacağı görüşündeyiz.

Vergi kaçakçılığı suçları tarihsel gelişim içerisinde farklı isimler ve yaptırımlar altında düzenlenmiş olup, suçun unsurlarının ve özellikle yaptırımının belirlenmesinde suç tarihinin ve düzenlendiği mevzuat hükmünün tespit edilmesi önem arz etmektedir.

Bu nedenle bu başlık altında öncelikle vergi kaçakçılığı suçlarının tarihsel gelişim içerisinde hangi kanunlarda düzenlendiğine kısaca değinilecek ve sonra vergi kaçakçılığı suçunun unsurları yargı kararları ve doktrin görüşleri içerisinde ayrıntılarıyla ele alınacaktır.