E. Vergi Kaçakçılığı Suçlarının Çeşitleri
6. Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlemek veya Kullanmak
yanıltıcı veya sahte belge düzenlemek ya da kullanmak suçları aynı cezayı gerektirmekte iken; anılan değişiklikten sonra bahsi geçen suçlar farklı bentlerde düzenlenmiş ve bu suçlar için farklı yaptırımlar öngörülmüştür. Suçun konusunu oluşturan belgeler VUK’un ikinci kitap, üçüncü kısmında “vesikalar” başlığı altında
621 AYM’nin 31/01/2007 tarihli ve 31-11 tarihli kararı (Norm denetimi). 18/05/2007 tarihli ve 26526 sayılı RG’de yayımlanmıştır.
Anılan kararın eleştirisi için bkz. Bayar, s. 106-107.
tek tek gösterilmiştir. Bu anlamda; kimlik ve adres bilgileri yanlış yazılan, vergi kimlik numarası hatalı olan, miktar ve fiyat bilgilerinin yanlış yazıldığı belgeler muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliğindedir.622
VUK’un 359. maddesinin a bendinin 2. alt bendinde muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge: “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge”
olarak tanımlanmıştır. Belgenin miktar olarak gerçeğe aykırılığının tayininde zorluk yoktur. Belgede, satış konusu emtianın, miktar ya da fiyat yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesi miktar itibarıyla gerçeğe aykırılık sayılır.
Mahiyet yönünden gerçeğe aykırılık ise duraksamalara yol açmaktadır. Burada önemli olan husus gerçek muamele ya da durumun tarafları ve konusu arasında farklılık olmamasıdır. Durum ya da muamele gerçek olmasına rağmen tarafları farklı, örneğin emtia satışında satıcının, başka bir mükellefin faturasını kullanması halinde muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeden söz edilemez. Bu durumda belgenin sahte olması gündeme gelebilecektir. Belge, durum ya da muamelenin konusu dışında başka bir hususu içermesi halinde sahte kabul edilmelidir.
Mükellef tarafından düzenlenen belgede, muamele veya durumun mahiyet ve miktar itibarıyla gerçeğe aykırı olarak gösterilmesi suçun maddi unsurunu oluşturur.
Bu suç mükellef sıfatına sahip olmayanlarca işlenemez. Faillik açısından bu nedenle diğer vergi kaçakçılığı suçlarından farklılık arzeder. TCK’da düzenlenen sahtecilik suçları açısından yaptığımız maddi ve fikri sahtecilik ayrımını esas aldığımızda muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme eyleminin fikri sahtecilik şeklinde gerçekleştiğini söyleyebiliriz.623
Mükellef gerçek muamele veya durumu, yasal yoldan elde edilmiş belge ile ispat etmelidir. Aksi halde düzenlenen belge muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olarak kabul edilemez. Bu durumda sahte belge düzenleme veya anlaşması olmayan matbaa tarafından basılan belgenin kullanılması suçları gündeme gelir. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek suçu belgenin düzenlenmesi sırasında işlenebilir. Belgenin düzenlenmesinden sonra belgenin içeriğine yönelik olarak yapılan müdahale tahrifat olarak kabul edilmelidir.624
622 Öner, Vergi Hukuku, s. 180.
623 Aynı görüş için bkz. Bayar, s. 108.
624 Ok, Gündel, s. 316.
Belgenin düzenlenmiş ve kullanılmış sayılması, aldatma yeteneğiyle ilgili olarak sahte belge düzenleme veya kullanma suçlarıyla ilgili yapılacak açıklamalar bu suçlar için de geçerlidir.
Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olarak düzenlenen belgenin, 01.01.2006 tarihine kadar vergi iadesinde ya da özel gider indiriminde kullanılması halinde kullanan yönünden özel hüküm içeren 2978 sayılı Vergi İadesi Hakkında Kanunun 6.
maddesinde yer alan idari para cezası gündeme gelebilecektir.
Doktrinde muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçlarının aynı kişiler tarafından işlenmesi halinde tek suçun; farklı kişiler tarafından işlenmesi halinde düzenleme ve kullanma şeklinde ayrı suçlar oluştuğu görüşü dile getirilmiştir.625 Buna rağmen Yargıtay; birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olan
“muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme” ve “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma” suçlarının birbirine dönüşmeyeceği görüşündedir.626 Yargıtay’ın bu görüşünün somut olayda düzenleme ve kullanma eylemlerinin aynı kişide birleşemeyeceği düşüncesine dayandığı görüşündeyiz. Bununla birlikte biz de doktrindeki görüşe katılmakta ve nasıl oluşacağını tahayyül edememekle birlikte düzenleme ve kullanma eylemlerinin aynı kişi tarafından gerçekleştirildiği hallerde tek bir suçun oluşacağını savunmaktayız.
Suça teşebbüsün mümkün olmadığına ilişkin görüşler mevcutsa da627 ilgili kısımda belirttiğimiz üzere, uygulamada oluşma olasılığı az da olsa bu suça teşebbüsün mümkün olduğu görüşündeyiz.
Yargıtay muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme suçu açısından suç tarihini; belgenin düzenlendiği tarih, birden fazla belgenin söz konusu olması halinde ise son belgenin düzenlendiği tarih olarak belirlemiştir.628 Muhteviyatı itibarı ile yanıltıcı belgeyi kullanmak suretiyle işlenen vergi suçunda, suç tarihi, mükellefiyetin türüne, vergilendirme dönemine ve son beyanname verme gününe göre belirlenir.629
625 Taştan, s. 211.
626 Yargıtay 11. CD’nin 24/09/2020 tarihli ve 3163-4962 sayılı kararı.
627 Ağar, s. 283; Taştan, s. 223; Ok, Gündel, s. 317.
628 Yargıtay 11. CD’nin 08/04/2013 tarihli ve 11402-5778; 09/05/2013 tarihli ve 5090-7612 sayılı kararları.
629 Kırmaz, s. 336.
Vergi ziyaı olup olmadığının suçun oluşumunda bir etkisi yoktur. Bu suç için genel kast yeterlidir. Yargıtay tüm vergi kaçakçılığı suçlarında olduğu gibi bu suçtan da mütalaa alınmasını bir kovuşturma şartı olarak zorunlu saymıştır.630
Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme suçunda suç, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte, bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgenin düzenlenmesi anında oluşur.631 Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma suçunun oluşma anı ise, belgenin kullanıldığı vergi türüne göre değişiklik gösterebilmektedir.
Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak suçlarının faili mükellef, vergi sorumlusu, tüzel kişilerin kanuni temsilcileri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin idarecileri olabilir.632 Bu suçun mükellef sıfatına sahip olmayanlar tarafından işlenemeyeceği görüşü savunulmaktadır.633 Kanaatimizce de anılan belgelerin niteliği nedeniyle bu suçun mükellef dışında kimse tarafından işlenmesi ihtimali bulunmamaktadır.
Bir kimsenin esasında mal satmadığı halde kestiği satış faturası (naylon fatura) sahte belgeye mal tutarı ya da fiyatın olduğundan farklı biçimde gösterildiği faturada içerik bakımından yanıltıcı belgeye örnek olarak verilebilir.634 Bu anlamda anılan suç sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarına oldukça benzemekte ve yargı uygulamasında çoğu defa karıştırılmaktadır. Doktrinde her iki suç açısından da önemli olanın belgede sahtecilik yapılması olduğu, aynı hukuksal değeri koruyan ve farklı yaptırım uygulanan bu düzenlemelerin kaldırılarak tek bir düzenlemeye indirilmesi suretiyle hem uygulamada sorun oluşturmayacağı hem de ceza adalet bakımından sorunun ortadan kalkacağı görüşü savunulmuştur.635
Yargıtay ise iki suç arasındaki farka vurgu yaptığı bir kararında “Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, VUK’un 359. maddesinde; ‘Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgedir’
şeklinde tanımlanmıştır. Gerçek bir muamelenin miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden
630 Yargıtay 11. CD’nin 06/07/2020 tarihli ve 8356-3980 sayılı kararı.
631 Taştan, s. 218.
632 Aynı görüş için bkz. Ağar, s. 282; Taştan, s. 210.
633 Ok, Gündel, s. 315.
634 Yargıtay CGK’nın 17/03/1986 tarihli ve 462-125 sayılı kararı. Gündel, s. 16’dan alınmıştır.
635 Özen, Vergi Suçları ve Kabahatleri, s. 50.
eksik veya fazla gösterilmesidir. VUK’un 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Satın alınmayan mal veya hizmet için alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir”
ifadelerine yer vererek sanığın, gerçek kontör alış ve satışı olmadığı halde varmış gibi fatura düzenlediğinin iddia edildiği olayda; sahte fatura düzenleme suçunun oluşacağını vurgulamıştır.636
Yüksek mahkeme yine başka bir kararında; sahte belge düzenleme ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme suçlarının vasıflarının farklı olduğu, ancak mahkemenin bu suçlar yönünden vasıf değişikliğinde yeniden mütalaa alması gerekmediği, bu suçların birbirine dönüşebileceği hususlarını vurgulamış ve sanığın, nakit ihtiyacını karşılamak için kredi kartı ile işlem yapan kişiler adına, kontör satışı yapmamasına rağmen kontör satmış gibi fatura düzenlendiğinin iddia edildiği olayda;
VUK’un 359. maddesinin (a) ve (b) fıkralarında sahte belgenin ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgenin tanımlanış şekline ve yerleşik uygulamaya göre eylemin sahte fatura düzenleme suçunu oluşturacağı gözetilmeden, suç vasfında yanılgı sonucu muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme suçundan hüküm kurulmasını bozma sebebi yapmıştır.637
Sonuç olarak yasa koyucunun her iki suç açısından farklı yaptırımlar öngörerek, tercihini ortaya koyduğu görüşündeyiz. Kaldı ki anılan suçların TCK’da düzenlenen sahtecilik suçları gibi düşünülmesi de kanaatimizce doğru bir yorum şekli değildir. Bu nedenle Yargıtay’ımızın görüşüne katılıyor, her iki suçun farklı yaptırımlar öngörülerek düzenlenmesini hatalı görmüyoruz.
7. Defter, Kayıt ve Belgeleri Yok Etmek veya Defter Sahifelerini Yok