Defter, Kayıt ve Belgeleri Tahrif Etmek

Suçun konusunu vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz zorunluluğu bulunan defter, kayıt ve belgeler oluşturmaktadır. Doktrinde bu suç ile ilgili tartışılan husus daha ziyade “tahrif” fiilinin hangi durumları karşıladığına

580 Nitekim Şenyüz’e göre de belirtilen neticenin aranması nedeniyle bu fiil vergi ziyaının meydana gelmesi veya hareketten ayrı başka bir neticenin meydana gelmesini aramayan diğer kaçakçılık suçlarından ayrılır. Şenyüz, s. 411.

581 Özcan, s. 149.

582 Özen, Vergi Suçlar ve Kabahatleri, s. 60.

583 Bayar, s. 125-126.

584 Nitekim yüksek mahkeme bir kararında anılan suç açısından suç tarihlerini takvim yıllarına göre belirlemiş ve zamanaşımını bu tarihlere göre hesaplamıştır. Yargıtay 11. CD’nin 05/11/2020 tarihli ve 7078-6560 sayılı kararı.

585 Yargıtay 11. CD’nin 19/11/2009 tarihli ve 16003-14437 sayılı kararı.

yöneliktir.⁵⁸⁶ Çünkü, kanun koyucu tahriften bahsetmekle beraber, tahrifi tanımlamayarak suçu serbest hareketli bir suç haline getirmiştir.⁵⁸⁷

Tahrifat kelime anlamı olarak bir şeyin aslını bozma veya değiştirme anlamına gelmektedir.⁵⁸⁸ Doktrinde vergi kaçakçılığı suçunda sözü edilen tahrifat açısından, başlangıçta gerçeği yansıtan bir defter ya da belgede gerçeğe uygun olmayan şekilde, rakam ve yazıların bir kısmının değiştirilmesi⁵⁸⁹ ya da başlangıçta gerçeğe uygun tutulmuş defter, kayıt ve belgenin sonradan üzerinin çizilmesi, ilave, silinti, kazıntı yapılarak değiştirilip rakamlarla oynanması⁵⁹⁰ veya başlangıçta gerçeği yansıtan bir defter ya da belgede gerçeğe uygun olmayan şekilde, rakam ve yazıların bir kısmının değiştirilmesi⁵⁹¹ tanımlarına yer verilmiştir. Yargıtay CGK da bir kararında tahrif edilmiş belgeyi, gerçeğe uygun olarak düzenlendikten sonra üzerindeki rakam ve yazıları kazınmış, eczalı maddelerle silinmiş veya bunların yerine yeni rakam ve yazıların yazılmış olduğu belge olarak tanımlamıştır.⁵⁹²

Kanun koyucu tarafından tahrifatın tanımı yapılmadığından hangi durumlarda tahrifatın gerçekleşmiş olacağı tartışmalıdır. Çünkü, kanun koyucu tahriften bahsetmekle beraber, tahrifi tanımlamayarak suçu serbest hareketli bir suç haline getirmiştir.⁵⁹³ Bu suç açısından tahrifatı; yok etmek seviyesine ulaşmadan defter, belge veya kayıtları bozmak veya değiştirmek olarak tanımlayabiliriz. Tahrifatta aldatma kabiliyeti aranmamakta, basit bir değişiklik veya bozmak eylemi yeterli görünmektedir.⁵⁹⁴

Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek ve yok etmek fiilleriyle bunlar üzerinde vergi incelemesi yapılması imkânsız hale getirilmekte; tahrifat yapmakla da vergi incelemesinin doğru ve sağlıklı sonuca ulaşması engellenmektedir.⁵⁹⁵ Tahrifat belgelerin asılları veya suretleri üzerinde yapılabilir. Ancak bir sahte belge üzerindeki tahrifatın suça uygun davranış olmayacağı da kabul edilmektedir.⁵⁹⁶ Bununla beraber, Hazine ve Maliye Bakanlığı’na VUK’un 257. maddesi ile verilen yetki uyarınca da

586 Bayar, s. 102.

587 Ok, Gündel, s. 331.

588 Türk Dil Kurumu Güncel Türkçe Sözlük, https://sozluk.gov.tr/, Erişim Tarihi: 08/04/2020.

589 Oktar, s. 371.

590 Aksu, s.31.

591 Oktar, s. 371.

592 Yargıtay CGK’nın 17/03/1986 tarihli ve 462-125 sayılı kararı. Turgut Candan, Vergi Suçları ve Cezaları, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, Eylül, 1995, s. 303-304’den alınmıştır.

593 Ok, Gündel, s. 331.

594 Belgelerde sahtecilik suçlarındaki tahrifatla, vergi kaçakçılığı anlamındaki tahrifat arasındaki fark ve benzerlikler ilgili bölümde ele alınacaktır.

595 Ok, Gündel, s. 330.

596 Süheyl Donay, Ceza Mahkemelerinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta, İstanbul, Haziran, 2008, s.133.

tutulması kararlaştırılan defter ve kullanılması öngörülen belgeler üzerinde de bu suç oluşabilir.⁵⁹⁷

Suç genel kastla işlenebilen bir suçtur. Bu anlamda belge veya kayıtlarda yanlışlıkla yapılan tahrifatlar ile VUK’un 217. maddesinde düzenlenen yanlış kayıtların düzeltilmesi koşullarını sağlayan tahrifatlar bu suçu oluşturmayacaktır.

Bununla birlikte Kanunun öngörmediği şekilde doğru olduğu tespit edilen bir kaydın düzeltilmesi diğer koşulların varlığı halinde bu suçu oluşturacaktır.⁵⁹⁸ Defter, kayıt ve belgelere işlenen ve gerçeği yansıtan yazı ve rakamların farklı yöntemler kullanılarak değiştirilmesi suçun maddi unsurudur. Yok etmek fiili, belgenin maddi varlığına, tahrifat ise belgenin içerisindeki gerçeği yansıtan yazı ve rakamlara yönelmektedir.

Doktrinde bu suç açısından gerçekleşen tahrifatın sahtecilik suçlarında olduğu gibi aldatıcı özellikte olması gerektiği savunulmuştur.⁵⁹⁹ Vergi kaçakçılığı suçlarını düzenleyen hükümlerde, TCK’da yer alan sahtecilik suçlarında olduğu gibi aldatma yeteneğine ilişkin kanuni bir düzenleme mevcut değildir. Bunun yanında kanaatimizce defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek suçu, TCK’da maddi sahtecilik eylemlerine karşılık geldiği gibi resmî veya özel belgenin bozulması suçu ile de benzerlik göstermekte olup, bu suçlar açısından aldatma kabiliyetinin bir unsur olarak aranmadığını daha önce belirtmiştik. Sonuç olarak bu suç açısından aldatma kabiliyetinin aranmaması gerektiği görüşündeyiz.⁶⁰⁰ Bu anlamda kaba tahrifat bile suçu oluşturabilir. Bunun yanında vergi ziyaı olup olmadığının suçun oluşumunda bir etkisi yoktur. Tahrifat sonucunda belgenin hukuki geçerliliğini kaybetmemesi, yok olacak şekilde bozulmaması gerekir. Aksi durumda fiil, yok etmek suçuna dönüşebilecektir.

Düzenlenen veya kullanılan sahte belgelerde ayrıca tahrifat yapılması, sahte belge düzenleme ya da kullanma suçu yanında tahrifat suçuna varlık kazandırmaz.

Nitekim Yargıtay CGK yukarıda değindiğimiz eski tarihli kararında tahrifatla sahte belge düzenleme suçları arasındaki farkı da ortaya koymuş ve “Belgede tahrifat yapma eyleminin sahte belge düzenlemekten farkı, tahrif edilmiş belgenin esasının gerçek bir işleme dayanmasıdır. Yani gerçek bir işlem dolayısıyla doğru belge düzenlenmiş, fakat düzenlenen bu belge üzerindeki yazı ve rakamlar sonradan değiştirilmiştir. Bu yüzden

597 Bayar, s. 102.

598 Ok, Gündel, s. 331.

599 Özen, Vergi Suçları ve Kabahatleri, s. 24; Kızılot, Kızılot, s. 503.

600 Aynı görüş için bkz. Bayar, s. 103; Ok, Gündel, s. 331.

sahte belgeler üzerinden yapılan değişikliklerin tahrifat olarak kabulü olanaklı değildir.” ifadelerine yer vermiştir.⁶⁰¹

Suçun oluşması için genel kast yeterlidir. Failin suçu işlemedeki amacının bir önemi yoktur. Tahrifat kastı ile hareket edilmezse, tahrifat şeklinde gerçekleşen suç oluşmayacaktır.⁶⁰² Tahrifatın yapılmasıyla suç oluşacaktır, tahrif edilen belgenin aynı zamanda kullanılmasına gerek yoktur. Nitekim Yargıtay CGK eski tarihli bir kararında, tahrif edenin cezalandırılabilmesi için, belgenin tahrif eden ya da başkası tarafından kullanılmasının gerekli olmadığını, bu anlamda tahrif etmek suçunun TCK’nın resmî belgede sahtecilik suçlarının benimsediği sisteme yaklaştığını vurgulamıştır.⁶⁰³ Yargıtay sevk irsaliyelerinin alt nüshalarında,⁶⁰⁴ vergiye esas defter, kayıt ve belgelerde⁶⁰⁵ tahrifat yapılması eylemlerinin bu suçu oluşturduğunu vurgulamıştır.

Yüksek mahkeme bu suç açısından da suç tarihinin belirlenmesinde ve içtima hükümlerinin uygulanmasında takvim yılı kavramını esas almaktadır.⁶⁰⁶