TÜRK VERGİ İDARESİ'NİN YAKLAŞIMI

182

183 uluslararası anlaşma tekliflerini vergi tekniği ve uygulamaları açısından inceleyerek görüş bildirmek"; "Avrupa Birliği ile vergi uygulamasıyla ilgili ilişkileri ve Türk vergi sisteminin Birliğin vergi sistemine uyumuna ilişkin çalışmaları yürütmek" ve

"uluslararası kuruluşlar ve diğer devletlerle görev alanına giren konularda işbirliği yapmak ve bu çerçevede eğitim faaliyetlerini yürütmek" bulunmaktadır.

Görüldüğü gibi, vergi anlaşmalarının gerek müzakere süreci, gerekse de prosedürel işlemlerinin yürütülmesi, GİB’in Avrupa Birliği ve Dış İlişkiler Daire Başkanlığı tarafından gerçekleştirilmektedir. Türk Vergi İdaresinin, vergi anlaşmalarının uygulanmasına yönelik çıkarmış olduğu, 15.05.1996 tarih ve 22637 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 Seri No'lu, 14.03.1998 tarih ve 23286 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 2 Seri No'lu ve son olarak 15.07.2015 tarih ve 29417 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 3 Seri No'lu "Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliğ"leri ve karşılıklı anlaşma usulünün uygulanmasına yönelik, Resmi Gazete'de yayınlanmadığından dolayı hukuki niteliği tartışmalı olan⁷⁸⁹ bir Rehber bulunmaktadır. Bunların yanında, vergi idaresinin vergi anlaşmalarının uygulanmasına dair bakış açısını, sirküler ve özelgeler vasıtasıyla görmek de mümkündür. Bu itibarla, Türk Vergi İdaresinin konuya ilişkin uygulamasını gösteren yazılı kaynakların az olduğu görülmektedir.

Öte yandan, devletin idari ve denetim birimleri arasında, "yorum anarşisi"⁷⁹⁰ olarak adlandırılan, yorum konusunda farklılıklar görülmekle, bunun hukuk devletine hukuki güvenlik ve öngörülebilirlik ilkelerine aykırı olduğu söylenebilir.

789 YALTI, "Vergi Anlaşmalarında Karşılıklı Anlaşma Usulü: Türkiye Deneyimi", s. 311.

790 ULUSOY, M. Akif, Türk Vergi Hukukunda Yorum ve İspat Paneli Değerlendirme Raporu 24 Kasım 2010, Türk Sanayicileri ve İşadamları Derneği Vergi Çalışma Grubu Toplantılar Serisi - II, Aralık 2011, s. 28-29.

184 Vergi idaresinin vergi anlaşmalarına yaklaşımını en temel itibariyle ortaya koyan metinler tebliğlerdir. Örneğin 1 Seri No'lu Tebliğde⁷⁹¹ yer alan açıklamaların, Türkiye'nin diğer devletlerle imzaladığı ve tebliğin ekinde yer alan ve halen yürürlükte bulunan anlaşmaların Hollanda Anlaşmasının söz konusu Tebliğde açıklanan hükümleri ile mahiyet itibarıyla aynı ve benzer hükümleri için de geçerli olacağı belirtilmektedir. Bu itibarla, tebliğ ekindeki listede yer alan ve temettüler konusunda Hollanda Anlaşması ile benzer hükümler içeren eski Almanya Anlaşması⁷⁹² için de temettü vergilendirmesi hususunda söz konusu tebliğdeki hükümlerin uygulanacağı ifade edilmektedir⁷⁹³.

GİB'in çıkarmış olduğu 2 Seri No'lu Tebliğde⁷⁹⁴, Bakanlar Kurulu'nun KVK'nın 32'nci maddesinin 4'üncü fıkrası uyarınca, KVK'nın 23'üncü maddesine göre vergilendirilen yabancı ulaştırma kurumlarında vergi oranını karşılıklı olmak şartıyla, ülkeler itibarıyla kara, deniz ve hava ulaştırma kurumları için ayrı ayrı veya topluca sıfıra kadar indirme veya maddede yazılı oranın bir katını geçmemek üzere yeni bir oran tespit etme yetkisine dayalı olarak çıkarmış olduğu kararlara yer verilmektedir. 3 Seri No'lu Tebliğ⁷⁹⁵ ise Almanya mukimi gerçek ve tüzel kişilerin serbest meslek faaliyetleri nedeniyle Türkiye’den elde ettikleri gelirlerin, Türkiye’nin iç mevzuat hükümleri uyarınca kaynakta kesinti suretiyle vergilendirilmiş olması ve ödenen bu verginin Almanya-Türkiye Vergi Anlaşmasına göre iadesinin gerekmesi halinde iadeye ilişkin usul ve esasları düzenlemektedir.

791 GİB, “1 Seri No’lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği”.

792 16.04.1985 tarihinde imzalanarak 09.07.1986 tarih ve 19159 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Almanya-Türkiye Vergi Anlaşması.

793 GÜZEL, Bayram, "Uluslararası Vergi Anlaşmaları Kapsamında Temettülerin Vergilendirilmesi - I", Vergi Sorunları Dergisi, S.: 107, Ağustos 1997, s. 116.

794 GİB, “2 Seri No’lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği”, (http://gib.gov.tr/uluslararasi_mevzuat - Erişim Tarihi: 08.12.2015).

795 GİB, “3 Seri No’lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği”, (http://gib.gov.tr/uluslararasi_mevzuat - Erişim Tarihi: 08.12.2015).

185 Buna göre, kesilen ilgili verginin iadesi için verginin kaynakta kesildiği takvim yılını takip eden dördüncü yılın sonuna kadar başvuruda bulunmaları gerekmektedir.

Türk Vergi İdaresinin, yorum konusunda yaklaşımına ilişkin olarak karşılıklı anlaşma usulü uygulamasının da incelenmesi gerekmektedir. Yukarıda "Uluslararası Vergi Uyuşmazlıklarının Çözümünde Karşılıklı Anlaşma Usulü" başlığında belirtildiği üzere, yetkili makamların karşılıklı anlaşma usulüne başvurabildikleri konulardan birisi, anlaşma hükümlerinin yorumundan doğan güçlüklerdir. Bu noktada, idarenin yasalara ilişkin yorumunun yargı organlarına taşınarak tartışma konusu yapılabildiği ve aksi yönde kararlar alınabildiğine dikkat çekmek gerekmektedir. Vergi anlaşmalarını da idari organların yorumlayabileceğinin açık olduğu, ancak asıl sorunun bu yorumun yargı kararlarına etkisi olduğu ifade edilmektedir⁷⁹⁶. Bu konuda bazı ülkeler anlaşma yapılması ile yorum yetkisinin de devredildiğini, yargı organlarının anlaşma ile bağlı olduğunu belirtmekte, bazıları ise karşılıklı anlaşma usulünün bağlayıcılığını, iç hukuktaki yasalarda öngörülmüş olmasına bağlamaktadırlar⁷⁹⁷. OECD Şerhleri ise iç hukuktaki yasaların yorum yetkisini münhasır olarak yargı organlarına veya diğer yetkili makamlara bırakmış olabileceğini ve bu konunun göz önünde tutulması gerektiğini vurgulamaktadır⁷⁹⁸.

Türk Vergi İdaresinin vergi anlaşmalarında ekonomik çifte vergilendirmenin de önlenmesi amacını kabulüne yönelik olarak OECD Şerhleri ve GİB'in yaklaşımın karşılaştırması ile bir analiz yapılabilir. OECD Model Anlaşmasının 25'inci maddesi ile ilgili Şerhlere göre⁷⁹⁹ vergi anlaşmaları, Model Anlaşmanın 9'uncu maddesinin 2'nci fıkrasına benzer hükümler içermeseler dahi uluslararası ekonomik çifte

796YALTI, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, s. 348.

797 YALTI, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, s. 348-349.

798 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014, s. 387, par.

53.

799 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014, s. 373.

186 vergilendirmeyi de kavramaktadırlar. GİB'in yayınlamış olduğu Rehber’de karşılıklı anlaşma usulüne başvuru gerekçeleri arasında “Anlaşmanın 9. maddesi kapsamındaki konular” ifadesi yer almıştır⁸⁰⁰. Bu bakımdan, Türk yetkili makamının da Model Anlaşmanın Şerhlerinde ifade edilen yaklaşımı benimsediği söylenebilir⁸⁰¹.

Öte yandan, Anayasanın 125'inci maddesinde yer alan "İdarenin her türlü işlem ve eylemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu" düzenlemesi uyarınca ülkemizde, vergi idaresinin vergi yasalarını anlayış ve kavrayış biçiminin yargı organları yönünden bağlayıcı olmayıp yargısal denetime tabi tutulduğu, bu açıdan karşılıklı anlaşmanın da yargı organları açısından bağlayıcı olmayacağının kabul edildiği görülmektedir⁸⁰².

Bunların yanında, Türk Vergi İdaresinin yaklaşımına örnek oluşturacak bir konu da vergi anlaşmaları kapsamında serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesinde özellikle dar yükümlü kişinin Türkiye'de faaliyete başladığı dönemde 183 günlük süreyi doldurup doldurmayacağının belli olmadığı durumlarda, yükümlünün yaptıkları ödemelerden kesinti yapıp yapmayacakları hususudur. Bu konu dar yükümlü kurumlardan hizmet alan vergi sorumlusu açısından önem taşımaktadır⁸⁰³. Anlaşmaların 5-3/(b) hükmü dikkate alındığında, yurtdışında mukim bir teşebbüsün Türkiye’de gerçekleştireceği faaliyetin bu teşebbüsün personelleri yoluyla Türkiye’de herhangi bir 12 aylık dönemde toplamda 6 ayı aşan bir sürede veya sürelerde devam etmesi halinde Türkiye’de bir iş yeri oluşacak ve bu hizmetlerden elde edilen kazançları vergilendirme hakkı Anlaşmanın “Ticari

800 GİB, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Yer Alan Karşılıklı Anlaşma Usulüne İlişkin Rehber, s. 7.

801 FERHATOĞLU, "Vergi Anlaşmaları Hukukunda Uyuşmazlıkların Çözümlenmesi", s. 58.

802 YALTI, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, s. 351.

803 HAK, İbrahim, "Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarına Göre Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesinde 183 Gün Kuralı", Vergi Sorunları Dergisi, S.: 325, Ekim 2015, s.

43.

187 Kazançlar” başlıklı 7’nci maddesi kapsamında Türkiye’ye ait olacaktır⁸⁰⁴. Maliye Bakanlığı bu durumda kesintinin yapılmasını, işin bitiminde 183 günlük sürenin aşılmadığının tespit edilmesi halinde ise kesinti yapılan verginin yükümlülere iade edilmesi gerektiğini belirtmektedir⁸⁰⁵. Ancak anlaşmalarda iade açısından başvuru için öngörülen sürenin iç hukukumuzda öngörülen süreden daha kısa olması halinde⁸⁰⁶, daraltıcı nitelikteki bu hükümlerin dikkate alınması gerekecektir. Vergi Dairesi Başkanlıklarının bazı özelgelerine konu olmuş⁸⁰⁷ bu nokta, vergi idaresinin karmaşık bürokratik süreçleri ile vergi yükümlülerinin ve sorumlularının zor bir konumda kalmasına neden olmaktadır. Bu açıdan vergi idaresinin, vergi yasalarının konuluşundaki amacın kamu giderlerini karşılamak olması karşısında hazineci bir yaklaşımla⁸⁰⁸ hareket ederek kaynakta vergileme yolunu seçtiği söylenebilir.

Bu sorunun, anlaşma hükümlerinde açık olarak düzenlenmesi ile de çözümü mümkündür. Nitekim Almanya-Polonya Vergi Anlaşmasına göre yurtdışında faaliyet gösterecek gerçek kişilerin kazançlarının vergilendirilmesinde her iki ülke de 183 gün beklemekte; kişi 183 günden önce ülkesine dönmüşse kişinin ülkesinde, 183 günden sonra dönmüşse çalıştığı yabancı ülkede vergilendirilmektedir. Böylece

804 ERDEM, Tahir, "Serbest Meslek Kazançları Üzerinden Kesilen Vergilerin Türkiye-Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasına İstinaden İadesinde Usul ve Esaslar", Vergi Sorunları Dergisi, S.: 325, Ekim 2015, s. 29.

805 BAĞDINLI, İ. Halil, "Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Çerçevesinde Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi ve Karşılaşılan Sorunlar", Vergi Sorunları Dergisi, S.: 113, Şubat 1998, s. 69.

806 Örneğin, Almanya-Türkiye Anlaşmasında bu süre, iç hukuktaki 5 yıllık değil, 4 yıllık olarak daha kısa düzenlenmiştir.

807 Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08.11.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01.KV.06.50/93 sayılı özelgesi ile Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-125[30-11/8]-831 sayılı özelgesi. Bkz.: HAK, s. 43-44.

808 DOĞRUSÖZ, Bumin, Türk Vergi Hukukunda Yorum ve İspat Paneli Değerlendirme Raporu 24 Kasım 2010, Türk Sanayicileri ve İşadamları Derneği Vergi Çalışma Grubu Toplantılar Serisi - II, Aralık 2011, s. 37.

188 kişiler tek bir devlete bir kez vergi ödemekte ve mükerrer vergilendirme yapılmadığından iade prosedürüne de gerek kalmamaktadır⁸⁰⁹.

Öte yandan, Türk Vergi İdaresinin vergi anlaşmalarının belirli bir madde kapsamında tanıdığı vergilendirme yetkisinin iç hukukta aynı gelir unsurunu nitelemesini zorunlu kılmadığı yönünde görüşü ve uygulaması bulunmaktadır. Örnek olarak, tüzel kişilerin sunduğu hizmetler açısından vergi anlaşmasında özel hüküm bulunmayan konularda anlaşmanın ticari kazançlara ilişkin maddesinden Türkiye'nin vergilendirme yetkisini alması halinde, verilen hizmetin niteliğinin gerektirmesi koşuluyla söz konusu hizmetten ileri gelen gelirlere serbest meslek kazançlarına ilişkin vergilendirme hükümlerin uygulanabilmesi gösterilmektedir⁸¹⁰. Bu şekilde, gelir türünün esas olarak iç hukuka göre nitelendirilmesi gerektiği belirtilmektedir⁸¹¹. Söz konusu görüş, vergi anlaşmalarının vergilendirme yetkisini "dağıtıcı özelliği" sonucunda Türkiye'ye "bıraktığı" vergilendirme yetkisinin tek başına vergilendirme işlemlerini gerçekleştirme imkânı tanımadığı; ancak iç hukukta bu konuya ilişkin bir hüküm olması halinde vergilendirme yapılabileceği, söz konusu yetkinin de iç hukuka göre kullanılacağı kabulüne dayanmaktadır⁸¹². Ancak vergi anlaşmaları, yukarıda "Anlaşmaların Hukuki Yapısı" başlığında da açıklandığı üzere, vergilendirme yetkisini "dağıtıcı", bir başka deyişle vergilendirme yetkisini bir ülkeye "tesis eden" anlaşmalar değil, var olan vergilendirme yetkisinin taraf devletler arasında paylaştırılmasını öngören anlaşmalardır. Vergi anlaşmalarında

809 AVCI, Yakup, "Gerçek Kişilerin Yurt Dışında Elde Ettiği Gelirden o Ülkede Kesilen Vergilerin Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Kapsamında İadesi Mümkün mü?", E-Yaklaşım Dergisi, S.:

53, Aralık 2007, s. 558.

810 ERDEM, Tahir, "Yurt Dışından Temin Edilen Serbest Meslek Hizmetlerinin Vergilendirilmesinde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Etkisi", Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, S.: 140, Ağustos 2015, s. 20.

811 MARTIN, s. 84.

812 ERDEM, "Yurt Dışından Temin Edilen Serbest Meslek Hizmetlerinin Vergilendirilmesinde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Etkisi", s. 20.

189 vergilendirme yetkisini bir taraf devlete bırakan hükmün, söz konusu taraf devlette bulunan bir maddi hukuk kuralının varlığına bağlı olması, gerçekleştirilecek olan vergilendirme işleminin, vergi anlaşmalarında gelir unsurlarına yönelik nitelendirmeye değil de iç hukuktaki nitelendirmeye göre yapılmasını gerektirmemektedir. Vergi anlaşmalarının gelir türü sınıflandırmaları kendine özgü olup herhangi bir gelir türünün anlaşma bakımından nitelendirilmesi de iç hukuktan bağımsız olarak yapılmaktadır⁸¹³. Aksi sonucun kabulü, anlaşmaların vergi idaresinin uygulamaları yoluyla aşılması sonucunu doğurabilecektir.

Türk Vergi İdaresinin, bazı konularda vergi anlaşmalarının mantığına aykırı uygulamalara yer verdiği görülmektedir. Örneğin, vergi anlaşmalarının 14'üncü maddesi kapsamındaki serbest meslek kazancının söz konusu olduğu konularda, ilgili hizmeti sağlayan firmanın, maddede yer alan 183 gün sınırından fazla ülkede kalması ve kazancı üzerinden vergi beyan etmemesi halinde hizmeti alan firmanın sorumluluğu konusunda, yürürlükteki hükümler uyarınca hizmeti alan firmanın herhangi bir sorumluluğu olmamakla birlikte, idarenin yakın zamanda verilmiş̧

Almanya’dan alınan serbest meslek hizmetinin vergilendirilmesine ilişkin özelgesinde⁸¹⁴

“...Almanya mukimi şirket tarafından elde edilen geliri vergilendirme hakkı Almanya’ya ait olup, bu gelirin Türkiye’de vergilendirilebilmesi için, Almanya mukimi şirketin ticari faaliyetini Türkiye’de sahip olduğu bir iş yeri vasıtasıyla gerçekleştirmesi gerekmektedir. “İşyeri” tanımı ise, Anlaşma’nın bir örneği ekli

“İşyeri” başlıklı 5 inci maddesinde yapılmış̧ olup, hangi hallerde diğer devlette bir işyeri oluşacağı açıkça belirtilmiş olup bu maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendinde,

813 YALTI, "Vergi Anlaşması Uygulamasında Uçak Kiralama Bedellerinin Vergilendirilmesi", s. 50.

814 Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 21.08.2013 tarih ve 93767041-125[30-2012/5]-166 Sayılı Özelgesi