• Sonuç bulunamadı

Türk Vergi Hukukunda Yorum Yöntemleri

İKİNCİ BÖLÜM

VERGİ ANLAŞMALARININ YORUMLANMASI I. İÇ HUKUKTA YORUM KURALLARI

82 yelpazesinin bir ucunda yasaların mutlak üstünlüğü, diğer ucunda ise yargıcın mutlak serbestliği görüşünün bulunduğu savunulmaktadır318.

Türk Vergi Hukuku'nda ispat ve yoruma ilişkin ana düzenleme olan, VUK'un 3'üncü maddesini319 hâlihazırdaki şekilde değiştiren 2365 sayılı Yasa’nın, söz konusu maddenin değişikliğine ilişkin gerekçesinde; VUK'ta yasa maddelerinin ne şekilde anlaşılması ve uygulanması gerektiği konusuna ışık tutan bir yorum hükmünün mevcut olmadığı; bu nedenle uygulamada sorunlara yol açan bu konu karşısında, hukuk bilimine uygulanan yorum metodları ve Batı ülkeleri vergi hukukunda yer alan yorum metodları incelenmesinin ardından Bilimsel Yorumlama Metodu'nun yapısı ve niteliklerine en uygun metod olduğu sonucuna varılarak ilgili madde hükmünün getirildiği ifade edilmektedir320.

1. Deyimsel Yorum Yöntemi

VUK'un 3'üncü maddesinde ifade edilen yorum yöntemlerinden ilki, deyimsel yorum yöntemidir. Bir yasa kuralının anlamını çıkartabilmek için başvurulacak ilk yöntem olan 321 deyimsel yorum yöntemine göre, normun anlamlandırılması sürecinde ilk olarak hükmün kavramlar, deyimler açısından anlamı araştırılacaktır.

Yasa koyucu, hükmü düzenlerken yasanın lafzı ile ruhunun, bir başka anlatımla sözü ile özünün her durumda aynı yönde olmayabileceğini, bunlar arasında bir çatışmanın

318 KARAYALÇIN, s. 87.

319 VUK’u "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3'üncü maddesinin (a) bendinde;

"Vergi kanunlarının uygulanması: Bu Kanunda kullanılan "Vergi Kanunu" tabiri işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder.

Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır." düzenlemesi yer almaktadır.

320 ÖZBALCI, Yılmaz, Vergi Kanunları ve Gerekçeler, Vergi Hukuku Külliyat Serisi, Vergi Kanunları, Ankara 1983, s. 3-5.

321 ÖNCEL, KUMRULU, ÇAĞAN, s. 19.

83 bulunabileceğini düşünmüştür322. Hükmün ifadesinden, lafzın açık olmadığı hallerde vergi yasalarındaki hükümlerin tarihsel ve sistematik yorum yöntemlerine başvurularak uygulanacağı anlaşılmakla, deyimsel yorum yöntemine diğer yorum yöntemlerinden önce başvurulacağı söylenebilir. Deyimsel yorum yönteminin, doktrinde de "yorumda araçlar hiyerarşisi"nin en üstünde yer aldığı savunulmaktadır;

zira "yasalar sözcüklerle kazınmışlardır." 323 . Yasanın sözünün özüne üstün tutulması, vergilerin yasallığı ilkesinin de bir parçası olup, bu şekilde yasa koyucu, deyimsel yorum yöntemini ilk sıraya koymuştur. Ancak deyimsel yorum yöntemi tercih edilse bile yasanın deyimsel yorumu özüne aykırı olamayacaktır324.

VUK'un 3'üncü maddesi uyarınca vergi yasalarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği anlatımının, TMK'nın ilk maddesine uygun olarak kabul edildiği görülmektedir325. Burada, vergi yasalarının ruhuna yapılan atfın, çalışmanın Giriş Bölümünde ele alınan, normun, yasa koyucu dışında ortaya çıkan kendi niyetini referans aldığı söylenebilir. Öte yandan, deyimsel yorum yönteminde vergi yasalarında kullanılan kavramlara ilişkin olarak, vergi normlarında bu kavramların ilgili bulunduğu alanlarda yerleşmiş anlamlarına bakılacaktır. Arama konusunda 5271 sayılı Ceza Muhakemeleri Yasası’na açık atıf yapan VUK'un 147'nci madde hükmü buna örnek olarak gösterilebilir326. Vergi normlarının, bazı kavram ve deyimleri ilgili olduğu alandan farklı düzenlemesine örnek olarak da GVK’nın, gayrimenkul kavramını TMK'daki formüle ediliş biçiminden farklı tanımlaması

322 SAYGILIOĞLU, Nevzat, "Türk Vergi Hukukunda Yorum Biçimi", Vergi Dünyası Dergisi, Haziran 1987, s. 10-11.

323 KARABATAK, s. 42.

324 UFUK, M. Tahir, "Vergi Hukukunda Yorum ve Kıyas", Yaklaşım Dergisi, S.: 101, Mayıs 2001, s.

105.

325 YILMAZ, Elif, "Kanuna Karşı Hilenin Vergi Hukukundaki Görünümü Olarak Peçeleme Kavramı ve Muvazaa ile Mukayesesi", Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XVII, Y. 2013, S.: 1-2, s.

1760.

326 BİRSENOĞUL, "Vergi Hukukunda Yorumun Hukuksal Dayanağı", s. 115.

84 gösterilebilir327. Vergi hukukunun, özel hukuka hiç atıf yapmaması veya dolaylı atıf yapması nedeniyle vergi hukuku hükümlerinin uygulanmasında şüpheye düşülmesi durumunda ise, özel hukuktaki tanımların, vergi hukukunun diğer kavram ve kurallarıyla çelişmemesi durumunda dikkate alınabileceği savunulmaktadır 328 . Bunun yanında, yasa hükmünün dışına çıkılmadığı sürece karşıt kavram yolunun yorumda kullanılabileceği söylenebilir329.

2. Tarihsel Yorum Yöntemi

Yazarın ruhuna uygun tarihsel yorumun, içeriklerin karmaşık ve kavranılmaz doğaları nedeniyle zorunlu olduğu savunulmaktadır. "Euclid'i yorumlarken der Spinoza, hiç kimse bu yazarın hayatını, çalışmalarını ve alışkanlıklarını hesaba katmaksızın anlayamaz"330. Tarihsel yorum yöntemi, yasaların, tasarı veya taslakları, gerekçeleri, meclis komisyonundaki veya genel kuruldaki görüşme tutanaklarından oluşan "hazırlık malzemeleri" üzerinde, yasa koyucunun yasanın yapıldığı andaki iradesinin araştırılmasını amaçlayan yorum yöntemidir331. Öte yandan, normun yorumlanmasında, yorumun yapıldığı zamanın koşullarının göz önünde bulundurulması da "yasanın sosyolojik yönü" olarak adlandırılmaktadır332. Tarihsel yorum yönteminin, hükümdarın iradesinin yasa teşkil ettiği mutlakıyetle yönetilen rejimlerde uygun olabileceği, ancak parlamenter rejimlerde bu iradeyi tespit etmenin kolay olmadığı savunulmaktadır333.

327 BİRSENOĞUL, "Vergi Hukukunda Yorumun Hukuksal Dayanağı", s. 115.

328 SAYGILIOĞLU, Vergi Hukukunda Yorum, s. 44.

329 ÇOKYİĞİT, Yusuf, "Vergi Hukukunda Yorum", Vergi Dünyası Dergisi, S.: 278, Ekim 2004, s.

133.

330 GADAMER, Hakikat ve Yöntem, Birinci Cilt, s. 252.

331 BİRSENOĞUL, "Vergi Hukukunda Yorumun Hukuksal Dayanağı", s. 117.

332 SAYGILIOĞLU, Vergi Hukukunda Yorum, s. 9-10; ÖNCEL, KUMRULU, ÇAĞAN, s. 21.

333 KARABATAK, s. 50.

85 Tarihsel yorum yöntemine göre, sözün, öze ya da yasa koyucunun asıl amacına aykırı olduğu sonucuna varılırsa yasa hükmünü ruhuna, asıl amacına uygun olarak yorumlamak gerekmektedir. Bu seçimin, yasaların üstünlüğü ve yargıcın yasama organının yasa şeklinde oluşan iradesine uygun karar verme görevinin bir sonucu olmasından kaynaklandığı çıkarımı yapılmaktadır334.

3. Sistematik Yorum Yöntemi

Sistematik yorum yöntemi, vergi normunun yalnızca içerdiği kavramlara değil, aynı zamanda başlığına, madde başlıklarına ve üst başlıklara bakılarak, bir başka deyişle bir yandan ilgili yasa içerisindeki konumu, bir yandan da Türk Vergi Sistemi'ni oluşturan diğer hükümler açısından anlamının araştırılmasıdır 335 . Sistematik yorumun, bir yorum yöntemi olmaktan çok, hukukun tüm kurallarıyla uyumlu ve tutarlı bir bütün oluşturduğu düşüncesi ile diğer yöntemlerin topluca uygulanması olarak kabul edildiği görülmektedir336. Buna göre sistematik yorum, yapbozun, bir bütünü oluşturan parçalara göre değil, tamamlanmış olarak bütünü üzerinden anlamlandırılmasıdır.

4. Amaçsal Yorum Yöntemi

Amaçsal yorum yöntemi ile vergi normunun ekonomik gelişmeler sonucunda, uygulanacağı anda kazandığı anlamın araştırılması söz konusudur. Bu yorum yönteminde normun değişen sosyal ve ekonomik verilerden yararlanılarak ortaya çıkarılacak olan objektif anlamı önem taşımaktadır 337. Bu yönüyle, normun yorumlanmasında, kendisini oluşturan yasa koyucunun iradesinin değil de uygulanacağı andaki objektif anlamının ele alınması, yukarıda Giriş Bölümü altında

334 KARAYALÇIN, s. 85.

335 BİRSENOĞUL, "Vergi Hukukunda Yorumun Hukuksal Dayanağı", s. 117.

336 AYBAY, AYBAY, s. 351.

337 ÖNCEL, KUMRULU, ÇAĞAN, s. 21.

86 sözü geçen "metnin niyeti"nin de yorum yöntemleri açısından dikkate alındığını göstermektedir. Norm oluşturulduktan sonra bağımsız bir varlık haline gelen338

"metnin iradesi"ni merkeze koyan bu yorum yöntemi, normda aranacak iradeyi, yasa koyucunun sübjektif iradesinden çıkararak normun objektif iradesine taşıması nedeniyle tarihsel yorum yönteminden farklı bir özellik göstermektedir.

Vergi hukuku açısından amaçsal yorumun, "vergi yasalarının konuluşundaki amaç" olan kamu giderlerine katkı sağlama amacı kapsamında kabul edildiği görülmektedir339. Bu noktada yorumun amacı kamu yararı olarak belirtilse de, bunun içinde hem devletin hem de yükümlülerin hakları yer almakta340, yorumun, vergide adalet, eşitlik ve mali güce göre vergilendirme ilkelerini en objektif şekilde gerçekleştirecek yapıya sahip olması gerekmektedir341. Ancak amaçsal yorum yönteminin vergi normlarının anlamlandırılması sürecinde, yalnızca yasanın sınırları içinde kalmak kaydıyla kullanılabileceği göz ardı edilmemelidir342.

Buna ek olarak, yorumun doğruya ulaşmak için girilen bir yol değil de bir

"amacı" olduğunun kabulü, doğruyu arama sürecine aykırıdır. Vatandaş ile devlet arasındaki en somut ilişkilerden birini düzenleyen ve bu noktada yükümlünün hakları açısından hukuki güvenlik, yasallık gibi ilkelerin kabul edildiği vergi hukukuna ilişkin olarak vergi normlarında, yorumun "amacını" aramak, normların uygulanması sürecinde söz konusu ilkelerin gerçekleşmesini de zorlaştıracaktır. Bu noktada, amaçsal yorumu hukuk yaratma ile karıştırmamak gerekmektedir. Amaçsal yorumda, ortada anlamlandırılmasında duraksamalar olan bir vergi normu bulunmaktadır.

338 KARABATAK, s. 45.

339 BİRSENOĞUL, "Vergi Hukukunda Yorumun Hukuksal Dayanağı", s. 120.

340 SAYGILIOĞLU, Vergi Hukukunda Yorum, s. 46.

341 ŞİŞMAN, Bülent, "Vergi Hukukunda Yorum ve Yorumun Öğeleri", Vergi Dünyası Dergisi, S.:

252, Ağustos 2002, s. 69.

342 SAYGILIOĞLU, "Türk Vergi Hukukunda Yorum Biçimi", s. 12.

87 Hukuk yaratmada ise yargıç, yasa koyucu gibi hareket ederek hakkında hüküm bulunmayan bir konu hakkında hüküm getirmektedir.

Öte yandan, vergi hukukunda normların yorumunda özel bir yorum yöntemi olmadığı, bununla birlikte vergi hukukuna hâkim ilkelerin ve genel amacın yorumda dikkate alınması ve vergi normunun anlamlandırılmasında bütün yorum yöntemlerinin birlikte kullanılması gerektiği343, kullanılan yorum yöntemlerinin, vergi normunun gerçek anlamının tespitinde eşit ağırlığa sahip olduğu sonucuna varılmaktadır344. Aşağıdaki başlıkta, vergi hukukuna hâkim ilkeler ve bunların bu başlıkta ele alınan vergi normlarının yorumu üzerindeki etkisine değinilecektir.

C. İç Hukukta Vergi Normlarının Yorumunu Etkileyen Diğer Konular