OECD tarafından ilki “Gelir ve Sermaye Üzerine Taslak Çifte Vergilendirme Anlaşması” başlığıyla 1963’te OECD Konseyi’nin üye devletlere bir önerisi olarak191 kabul edilen ve 1977 ve 1992’de değişiklikler geçiren “Model Anlaşma”, 1992 sonrasında çok daha fazla değişime uğrayarak son olarak 2010 ve 2014 yıllarında güncellenmiştir. Türkiye'nin imzaladığı vergi anlaşmalarının büyük çoğunluğunda esas alınan söz konusu Model, vergi anlaşmaları hukukunun gelişim sürecine de öncülük etmektedir. OECD Modeli, zaman içinde çokça değişikliğe uğramış bir belgedir. 1963 Taslağı ilk olarak hazırlandığında, OECD'yi oluşturan büyük endüstriyel ülkelerin uluslararası vergi politikaları anlamında çok farklı kutuplarda bulunmaları nedeniyle asgari müştereklerin öne çıkmıştır192. Son olarak revize edilen 2014 Modelinde, önceki Modellerle karşılaştırıldığında, gerçek lehdar (beneficial owner) kavramının tanımlamasının yapıldığı, bilgi değişimi maddesinin kapsamının genişletildiği 193 ve sporculara ilişkin 17'nci madde hükmünün uygulamasının açıklığa kavuşturulduğu görülmektedir.
Esasında OECD Modeli yalnızca, OECD üyesi ülkelerin kendi aralarında yapacakları vergi anlaşmalarına zemin oluşturmak amacını taşımaktadır. Ancak,
190 ROHATGI, s. 68.
191 VOGEL, “Double Tax Treaties and Their Interpretation”, s. 11.
192 MCINTYRE, s. 5.
193 “The Model Tax Convention - What Was Changed?”, (http://www.pinsentmasons.com/PDF/The-Model-Tax-Convention-what-has-changed.pdf - Erişim Tarihi 03.07.2015).
49 uygulamada sağlanan başarı nedeniyle bu metin, önce OECD ülkelerinin diğer ülkelerle yaptıkları vergi anlaşmalarına; ardından da OECD üyesi olmayan ülkelerin kendi aralarında yaptıkları vergi anlaşmalarına temel oluşturmuştur194. Dünya üzerinde imzalanan vergi anlaşmalarının %70-80 oranında OECD Modeli'ni esas alarak imzalandığı bilinmektedir195.
OECD Modeli dayanak alınarak kaleme alınan vergi anlaşmaları, gelişmiş ülkeler arasında imzalandığı sürece çıkar dengesini bozmamakta, her iki ülkenin de hazine çıkarlarına hizmet etmektedir. Ancak anlaşmaların ekonomik gelişmişlik düzeyi farklı ülkeler arasında imzalanması durumunda, denge, gelişmekte olan ülkeler aleyhine bozulmaktadır196. Bunun en önemli nedeni, OECD Modeli'nin vergilendirme yetkisinin paylaştırılmasına ilişkin olarak genel itibariyle ikametgâh devletinin yetkisini esas almasıdır. Ekonomileri temelde sermaye ithaline dayalı gelişmekte olan ülkeler açısından, yabancı yatırımların kendi ülkelerinde vergilendirilmesi için kaynak ilkesi daha çok tercih edilmektedir.
OECD Modeli, genel olarak Model kapsamındaki gelir unsurlarının vergilendirilmesinde, ilgili gelir unsurunu elde eden kişinin mukimi olduğu devlete ilişkin olarak sınırsız vergilendirme hakkı düzenlemektedir. Örneğin Modelin faiz gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin 11'inci maddesine göre, faizi elde edenin mukimi olduğu devletin vergilendirme hakkı sınırsızdır. Buna karşın faizi ödeyenin mukimi olduğu devletin vergilendirme hakkı en çok yüzde 10 ile sınırlandırılmıştır.
Türkiye, anlaşma görüşmelerinde faizler üzerinden alınacak vergi oranını belirleme
194 NAZALI, Ersin, "OECD Model Anlaşmasına Göre Temettü ve Faiz Gelirlerinin Vergilendirilmesi-I", Yaklaşım Dergisi, S.: 182, Şubat 2008, s. 84.
195 “The 2014 Update of the OECD Model Convention and the Commentary”, ( http://www.lorenz- partners.com/en/newsletters-publications/doc_download/501-n185-the-2014-update-of-the-oecd-model-tax-convention-and-commentary - Erişim Tarihi: 03.07.2015), s. 1.
196 YALTI, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, s. 44.
50 konusunda esneklik sağlamak üzere bu maddeye çekince koymuş ve birçok gelişmiş ülke ile yapılan anlaşmada yüzde 15 oranında197 vergilendirme hakkını temin etmiştir198. Ancak iç hukukta yer alan oranların vergi anlaşmalarında belirlenen oranların altında olması halinde, faiz gelirlerine uygulanacak oranlar iç hukuktaki oranlar olacaktır199. OECD Modelinde ikametgâh ilkesinin kullanılmasının bir istisnası, gayrimenkul sermaye iratlarıdır. Gayrimenkullerden çeşitli şekillerde elde edilecek gelirlerin malın bulunduğu ülkede vergilendirilmesi gelirin kaynağı ile kaynağın bulunduğu devlet arasında ekonomik ilişkiden, daha da önemlisi fiziksel ilişkiden kaynaklanmakta olup, bu da gelişmekte olan ülkeler sınıflandırmasındaki Türkiye açısından önemli bir ayrıcalık olarak kabul edilmektedir200.
OECD Modeli, anlaşma maddelerinin uygulamasına yönelik olarak her bir madde için Şerhleri ile beraber yayımlanmaktadır. OECD Modeli ve Şerhleri, devletler tarafından en çok tercih edilen Model Anlaşma olmasına rağmen devletlerarası ikili ilişkilerin karmaşıklığı ve farklılıkları, Model Anlaşma metninin birçok ikili anlaşmada değiştirilerek imzalanması sonucunu doğurmaktadır. Örneğin, OECD Modelinin Şerhlerinde, gayrimaddi hakların sahiplik haklarının devredilmesi karşılığı alınan bedellerin gayrimaddi hak bedeli olarak değil, sermaye değer artış kazancı olarak vergilendirileceği belirtilmekle birlikte, Türkiye’nin imzaladığı bazı vergi anlaşmalarında gayrimaddi hakların kiralanması yanında satışı da gayrimaddi haklar kapsamına dâhil edilerek gayrimaddi hakların kiralanması yanında satılması
197 Vergi anlaşmalarına göre faizler üzerinden kaynak devletler tarafından alınabilecek en yüksek vergi oranları genellikle %10 ila %15 arasında değişmektedir. Bkz.: TOSUN, Ayşe Nil, "Uluslararası Alanda Faizlerin Vergilendirilmesi ve Özellikli Bazı Durumlar", Mualla Öncel'e Armağan, AÜHF Yayınları No: 243, Ankara 2009, s. 923.
198 NAZALI, Uluslararası Vergi Hukuku, s. 81.
199 DEMİRCİ, Abdülkadir, "Örtülü Sermaye ve Vergi Anlaşmalarının 11'inci (Faiz) Maddesi", Vergi Dünyası Dergisi, S.: 409, Eylül 2015, s. 162.
200 BAŞAK, Levent, "Vergi Anlaşmalarına Göre Gayrimenkul Sermaye İratlarının Vergilendirilmesinde Mükelleflerin Dikkat Etmeleri Gereken Hususlar", Vergi Sorunları Dergisi, S.:
269, Şubat 2011, s. 39.
51 karşılığı alınan bedeller üzerinden de Türkiye’nin kesinti yapma hakkının saklı tutulduğu görülmektedir201.
OECD'nin vergi anlaşması modeli çalışmalarının yanında, BEPS202 olarak kısaltılan, "Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı" ile ilgili de çalışmaları olduğu görülmektedir. Farklı ülkelerde şubeleri bulunan çok uluslu şirketlerin faaliyet gösterdikleri ülkelerde neden oldukları vergi kayıpları ve bu kayıpların önüne geçmek üzere atılacak adımlar, uluslararası platformlarda yeni kurumsal çerçevelerin ve BEPS ile mücadeleye ilişkin yol haritalarının oluşturulmasına neden olmaktadır.
Bu kapsamda, 2013 yılında açıklanan203 ve 2015 yılında kabul edilen eylem planlarına göre; ekonomik faaliyetten yapay olarak ayrılan vergilendirilebilir gelirin düşük düzeyde vergilendirilmesinin önlenmesi ve dolaylı olarak anlaşmalardan kaynaklanabilen “çifte vergilendirilmeme (double non-taxation)”204 ile mücadele edilmesi için esaslı değişiklikler getirilmesi öngörülmektedir. Bu itibarla, eylem planlarının içeriklerinde vergi anlaşmalarında yer alan işyeri tanımının revize edilmesi205, çok taraflı bir vergi anlaşması geliştirilmesi206 gibi konular yer almaktadır.
201 YILDIRIM, Musa, "Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Gayrimaddi Hak Bedellerinin Vergilendirilmesi", Vergi Sorunları Dergisi, S.: 301, Ekim 2013, s. 36.
202 "Base Erosion and Profit Shifting"
203 OECD, Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, 2014, ( www.oecd.org/tax/beps-2014-deliverables-explanatory-statement.pdf - Erişim Tarihi: 01.08.2015).
204 TURUNÇ, Sencer, "Matrah Aşındırma & Kar Aktarımı BEPS", T.C. Maliye Bakanlığı Avrupa Birliği ve Dış İlişkiler Dairesi Başkanlığı Araştırma ve İnceleme Serisi, (http://www.abmaliye.gov.tr/ABDID%20Raporlar/Ara%C5%9Ft%C4%B1rma%20ve%20%C4%B0n celeme%20Serisi/Matrah%20A%C5%9F%C4%B1nd%C4%B1rma%20ve%20Kar%20Aktar%C4%B 1m%C4%B1%20Projesi%20(BEPS).pdf - Erişim Tarihi: 01.08.2015)
205 TAŞDÖKEN, Serdar, "Mobil Uygulama Satışlarının Vergilendirilmesi: BEPS Eylem Planı Çerçevesinde Bir Değerlendirme", Vergi Sorunları Dergisi, S.: 326, Kasım 2015, s. 48.
206 BİÇER, Ramazan, ERGİNAY, Mehmet "OECD Matrahın Aşındırılması ve Karın Aktarılması Eylem Planı ve Türkiye'ye Etkileri", Vergi Sorunları Dergisi, S.: 326, Kasım 2015, s. 63.
52