Model Anlaşma Şerhlerinin Hukuki Niteliği ve Yorum Açısından

OECD ve UN Modellerinde yer alan maddeler için açıklamalar getiren Şerhler, vergi anlaşmaları hukukunun gelişimi açısından önemli birer araç olarak görülmektedir. İngilizce'de kullanılan "commentary" teriminin yer yer "yorum"

olarak kullanıldığı görülmekle birlikte⁶¹¹; bu ifade, bu başlıkta açıklanacağı üzere Şerhlerin yorum açısından bağlayıcı kurallar içermemesi nedeniyle doğru değildir.

608 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014, OECD Publishing, s. 61-62, par. 7- 7.1- 9.1

609 JIMENEZ, Adolfo Martin, “Ulusal Hukuktaki Genel Vergiden Kaçınmayla Mücadele Hükümleri ve Vergi Anlaşmaları”, Çev.: Ertuğrul Akçaoğlu, Vergiden Kaçınmanın Önlenmesi: Ulusal ve Uluslararası Vergi Hukukunda Alınan Önlemler, Uluslararası Vergi Hukuku Konferansları Serisi - 2, Editör: Billur Yaltı, Beta Basım Yayın Dağıtım, İstanbul 2014, s. 404-405.

610 YALTI, “Vergi Anlaşmalarında Vergiden Kaçınmanın Önlenmesi: Anlaşma Alışverişi Örneğinde Türkiye Uygulaması”, s. 466.

611 DEMİR, Alper Cihad, "OECD Yorumlarının (Commentaries) Hukuki Niteliği", Vergi Dünyası Dergisi, S.: 369, Mayıs 2012, s. 117.

139 Şerhler, Vergi Anlaşmalarına eklenmek üzere değil, anlaşmaların uygulanmasında yol gösterici olarak kullanılmak üzere oluşturulmuş ⁶¹² araçlar olarak OECD üyelerinin çoğunluğunun, anlaşmaların çeşitli hükümlerinin yorumlanması konusundaki fikirlerini yansıtmaktadır⁶¹³.

OECD Konseyinin⁶¹⁴ yapmış olduğu, bağlayıcı olmayan tavsiyelerinde, ülkelerin anlaşma yaparken veya var olanları revize ederken Şerhlerde açıklandığı şekliyle anlaşmaya uymaları tavsiye edilmektedir. Tavsiyelere çekince konulmaması veya çekince koymayan devletlerin tavsiyelerle uyumlu hareket etmesinin, tavsiyelere büyük bir manevi güç katarak ⁶¹⁵ OECD Konseyinde ülkelerin değerlendirilmesinde de etkili olduğu ifade edilmektedir⁶¹⁶.

Model Anlaşmaların Şerhlerinde, ülkeler tarafından koyulan yorum beyanları ile çekinceler bulunmaktadır. VAHS, 2'nci maddesinin 1'inci fıkrasında, "ihtirazi kayıt" olarak da adlandırılan⁶¹⁷ çekincenin tanımını; "Bir uluslararası hukuk kişisinin bir anlaşmanın kimi hükümleri ile bağlı olmayacağını açıklayan tek taraflı bildirimi"

olarak yapmaktadır. Bu itibarla, çekincenin yalnızca çekince koymaya müsait olan çok taraflı anlaşmalar için söz konusu olabileceği⁶¹⁸, zira ikili anlaşmaya çekince koymanın o anlaşmanın yeniden görüşülmesini gerektireceği ifade edilmektedir⁶¹⁹.

Ancak konuya ilişkin uluslararası hukuktaki temel anlayıştan farklı olarak, model anlaşmaları uygulayan veya uygulayacak olan devletler, bu anlaşmaların şerhlerinin bazı maddelerine çekince koyma ihtiyacı duymaktadırlar. Model

612 YALTI, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, s. 45.

613 MCINTYRE, s. 7.

614 Council of the OECD.

615 http://www.oecd.org/legal/legal-instruments.htm - Erişim Tarihi: 01.07.2015.

616 DEMİR, Alper Cihad, s. 118-119.

617 ÖZMAN, M. Aydoğan, Milletlerarası Hukukta Çekinceler, AÜHF Yayınları; No.: 259, Sevinç Matbaası, Ankara 1970, s. 11.

618 SUR, s. 62.

619 PAZARCI, s. 84.

140 anlaşmalar, OECD veya UN Modellerini kullanan devletler açısından bağlayıcı olmayıp devletler, yapacakları ikili anlaşmalarda Modeldeki maddeler üzerinde irade uyuşmasına vardıkları ölçüde uluslararası anlaşmaları imzalamaktadırlar. Bu da Model Anlaşma Şerhlerinin hukuken bağlayıcı olarak kabul edilmese de bunların içeriğinin devletler için alelade bir şablon metinden daha fazla önem taşıdığını göstermektedir. Zira model anlaşmaları esas alarak iki taraflı vergi anlaşmaları imzalayan devletler, anlaşma metnini değiştirerek imzalama olanağına sahipken, Şerhlerde çekinceler dışında bir değişiklik yapamamaktadırlar. Bu da Şerhlerin bir anlamda çok taraflı vergi anlaşmalarına benzetilmesi sonucunu doğurmaktadır⁶²⁰. Şerhlere çekince konulmasının nedeninin de Şerhlerin yarattığı çok taraflı anlaşma etkisi olarak kabul edildiği görülmektedir⁶²¹.

Şerhlerle ilgili bir diğer önemli konu da yeni modellerin, önceki modellerin Şerhleri karşısındaki konumudur. Bu açıdan, model anlaşma Şerhlerinde yapılan değişikliklerin, geçmişe etkili sonuç doğurduğu, bunun tek istisnasının ise Şerhte yapılan değişikliğin model anlaşmada yapılan değişiklikten kaynaklanması olduğu ifade edilmektedir⁶²². Bunun yanında, bir vergi anlaşmasının imzalanmasından sonra Şerhlerde gerçekleşen değişikliklerin anlaşmayı tadil etmeyeceği veya geçmişe etkili olarak anlaşmanın yorumunu etkilemeyeceği savunulmaktadır⁶²³.

Şerhlerdeki yorum beyanları ise, taraf devletlerden birinin, anlaşmanın bir hükmünden ne anladığını beyan etmesi olarak tanımlanabilir. Bu çerçevede, taraf devletlerden birisi, çekince ile anlaşmanın bir hükmünün hiç uygulanmamasını veya değiştirilerek uygulanmasını, yorum beyanları ile ise anlaşmanın belirli bir

620 VOGEL, Klaus, "The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation", Tax Treaty Monitor, Volume 48, December 2000, s. 614.

621 BAYAR, s. 58.

622 BAYAR, s. 57.

623 ROHATGI, s. 45.

141 hükmünden ne anladığını beyan etmekte, ancak yorum beyanlarında anlaşmanın çerçevesi içinde kalmaktadır⁶²⁴. Bunların yanında, taraf devletlerin anlaşmanın onaylanması aşamasında yayımlanan görüşleri de bu kapsamda dikkate alınabilecektir. Bu çerçevede İsviçre'de, ilgili vergi anlaşmasına dair kısa açıklamalar içeren ve OECD Model Anlaşması ile farklılık gösteren hükümlere vurgu yapan söz konusu metinler, Federal Hükümet tarafından "Bildiriler" adıyla yayımlanmaktadır ⁶²⁵ . Ancak yorum beyanlarının; parlamentodaki görüşmeler, açıklayıcı veya teknik raporlar gibi diğer taraf devlete yönelmeyen tek taraflı yorum araçları arasında değerlendirilmediği görülmektedir⁶²⁶.

Şerhlerin VAHS karşısındaki konumu açısından, anlaşma hükümlerindeki farklı düzenlemelerin dikkate alınması gerekmektedir. Örneğin anlaşmanın VAHS'nin 31'inci maddesinin ilk fıkrası hükmü çerçevesinde "iyi niyetle"

yorumlanması, Şerhlere başvurulmasını zorunlu kılacak mıdır? İyi niyet ilkesinin, vergi anlaşmalarının yorumunda mutlak olarak Şerhlere başvurulmasını gerektirdiğini iddia etmenin güç olduğu, ancak söz konusu ilkenin, Şerhlerin hazırlanma sürecinde yer almış̧ ve çekince ya da itirazda bulunmamış̧ üye devletlerin, zımni kabul ve itiraz hakkının düşmesi gibi ilkeler nedeniyle altına imza attıkları Şerhlere öncelik vermelerini gerektirdiği ifade edilmektedir⁶²⁷.

Şerhler, "aydınlatıcı" ve "yorumlayıcı" olmak üzere çifte bir yapıya sahiptir⁶²⁸. Model anlaşmayı açıklayan ve yorumlayan Şerhlere vergi anlaşması

624 YALTI, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, s. 45.

625 OBERSON, Xavier, HULL, Howard R., Switzerland in International Tax Law, Fourt Revised Edition, IBFD, Amsterdam 2011, s. 98.

626 WARD, JONES, DE BROE, ELLIS, GOLDBERG, KILLIUS, LE GALL, MAISTO, MIYATAKE, TORRIONE, VAN RAAD, WIMAN, s. 70.

627 DEMİR, Alper Cihad, s. 119-120.

628 BALLINA, Rodrigo Gomez, "The Relevance of the Commentaries to the OECD MC for the Interpretation of Bilateral Tax Treaties", Fundamental Issues and Practical Problems in Tax Treaty

142 hükümlerinin "olağan anlam”larını tanımlamaları nedeniyle⁶²⁹ söz konusu terimlerin

"olağan anlam”larını belirlemede başvurulabileceği görüşüne ⁶³⁰ karşın, model anlaşma terimlerini sürekli olarak eklemeler ve değişikliklerle genişleten Şerhlerin vergi anlaşması terimlerini yorumlarken olağan anlamı vermesi düşünülemeyeceği savunulmaktadır⁶³¹. Öte yandan, Şerhlerin anlaşmanın içeriği/bütünü kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yönünde de görüşler bulunmaktadır⁶³².

Öte yandan, 14.12.1960 tarihli OECD Sözleşmesine dayanarak oybirliğiyle alınan tavsiye kararlarında belirtilen Model Anlaşma ve Şerhlerin, anlaşmanın iki OECD üyesi arasında imzalanması halinde, VAHS'nin 31'inci maddesinin 2'nci fıkrasının (a) bendinde yer alan, "Anlaşmanın akdedilmesi ile bağlantılı olarak bütün taraflar arasında yapılmış̧ olan anlaşmayla ilgili herhangi bir anlaşma" kapsamında kabul edilebileceği savunulmaktadır⁶³³. Bunun yanında, taraflarca yapılmış yazılı bir kabul olmadığı sürece şerhlerin mevcut vergi anlaşmalarından hiç biri ile doğrudan ilişkili olmadığı, bu nedenle VAHS'nin söz konusu hükmünün model anlaşma Şerhlerini kapsamayacağı ifade edilmektedir⁶³⁴. OECD Modeli, iki OECD üyesi ülke arasında ve değişmeden imzalanması halinde, Şerhler yorum açısından daha önemli olacaktır ⁶³⁵ ; aksi durumda Şerhlerin dikkate alınıp alınmayacağı konusu

Interpretation, Series on International Tax Law Univ.-Prof. Dr. Michael Lang (Editor), Editors:

Michael Schilcher, Patrick Weninger, Linde, Viyana 2008, s 96.

629 SCHMITT, Marcus, "The Relevance of Amendments to the OECD Commentary for the Interpretation of Tax Treaties (Static or Dynamic Approach)", Fundamental Issues and Practical Problems in Tax Treaty Interpretation, Series on International Tax Law Univ.-Prof. Dr. Michael Lang (Editor), Editors: Michael Schilcher, Patrick Weninger, Linde, Viyana 2008, s. 126.

630 BATUN, "Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Yorumlanması", s. 51.

631 ATEŞ, s. 173.

632 BALLINA, s. 98.

633 DEMİR, Alper Cihad, s. 120.

634 ATEŞ, s. 173.

635 VOGEL, “Double Tax Treaties and Their Interpretation”, s. 41-42; Aynı yönde Bkz.: ENGELEN, s. 442. Öte yandan, OECD üyesi iki devletin, Şerhlerin çekince koymadıkları maddelerini yorum açısından dikkate almamasının "kötü niyetli" uygulama olarak nitelendirildiği görüş için Bkz.:

ENGELEN, s. 467.

143 tartışmalıdır⁶³⁶. Öte yandan İsviçre yargı organları, tarafların müzakerelerini OECD Model Anlaşması'na dayandırmaları halinde OECD Şerhlerinde yer alan hükümlerin yorumda geçerli olacağını kabul ettiklerini varsaymaktadır⁶³⁷.

VAHS'nin 31'inci maddesinin 3'üncü fıkrası hükmü kapsamında model anlaşma Şerhlerinin niteliğine ilişkin olarak, Şerhlerin model anlaşmalarda düzenlenen karşılıklı anlaşma usulünde yer verilen yorum anlaşması çerçevesinde düşünülemeyeceği, bu yönde yapılan anlaşmaların VAHS'nin 31'inci maddesinin 3'üncü fıkrasının (a) bendi anlamında taraflar arasında anlaşmanın yorumu veya hükümlerinin uygulanması ile ilgili olarak yapılan daha sonraki tarihli bir anlaşma olarak hukuki bağlayıcılığı üzerine bir şüphe bulunmadığı belirtilmektedir⁶³⁸. İki taraflı uluslararası anlaşmaların yorumu veya hükümlerinin uygulanması ile ilgili olarak taraflar arasında yapılan daha sonraki anlaşmalar genellikle iki taraflı anlaşmalar olurken, Şerhlerin "uluslararası anlaşma" niteliğinin olmaması yanında, çok taraflı yapısı da bu yönde bir kabulü engellemektedir.

Müzakereci tarafların vergi anlaşması terimlerinin anlamlarını OECD Şerhlerinde ortaya konulduğu biçimde benimsemek niyetinde olduğu anlaşılıyorsa, en azından OECD üyesi ülkeler arasında imzalanan anlaşmalara ilişkin olarak⁶³⁹, Şerhlerin vergi anlaşması terimlerine iç hukuk kuralları karşısında⁶⁴⁰ "özel anlam"

vereceği görüşünün kabulüne⁶⁴¹ göre ise, Şerhler VAHS'nin 31'inci maddesinin 4'üncü fıkrası kapsamına girmektedir. Bu şekilde, taraf devletlerin müzakereler sırasında, anlaşma terimlerinin OECD Şerhlerinde yer aldığı şekilde

636 BAKER, s. E-14.

637 OBERSON, HULL, s. 98.

638 ATEŞ, s. 173.

639 BELAMARIK, s. 82.

640 DE BROE, s. 295.

641 ATEŞ, s. 173.

144 anlamlandırılacağına yönelik iradelerini gösteren yeterli kanıt varsa, OECD Şerhlerinin "özel anlam" niteliğinde olacağı ifade edilmektedir⁶⁴². Ancak vergi anlaşmasının imzalanmasından sonraki Şerhlerin taraf devletlerin anlaşmanın imzalanması ile ilgili niyetlerini ortaya koyduğunu düşünmenin mümkün olmadığı, dolayısıyla sonraki tarihli Şerhlere kendinden önce yapılan vergi anlaşmalarının yorumu sürecinde herhangi bir bağlayıcılık tanınamayacağı savunulmaktadır⁶⁴³. Bu görüşün bir başka zayıf noktası da model anlaşmada kullanılan terimlerin açık bir şekilde, bir başka deyişle olağan anlamları çerçevesinde kullanılması durumunda Şerhlerin dışlanıyor olmasıdır⁶⁴⁴.

Model anlaşma ve Şerhlerin, VAHS’nin 31'inci maddesinden yola çıkılarak Şerhlere atfedilen hukuki güce dair geliştirilen iddiaların hiç birinin kabul görmemesi halinde bile, 32'nci maddede örnek verilerek belirtilen tamamlayıcı yorum araçları kapsamında değerlendirildiği⁶⁴⁵ ve OECD Şerhlerinin, anlaşmada yer alan terimlerin yorumunda akla aykırılıkla karşılaşıldığı takdirde kullanılacak bir argüman olarak kabul edildiği görülmektedir⁶⁴⁶. Hatta OECD Model Anlaşması ve Şerhlerinin tarihsel yorum araçları içinde değerlendirilmesi gerektiği ifade edilmektedir⁶⁴⁷. Ancak OECD Şerhleri tamamlayıcı yorum araçları arasında değerlendirilirse, Şerhlere başvurulması, yalnızca VAHS'nin yine 32'nci maddesindeki koşulların gerçekleşmesi ile mümkün olabilecektir⁶⁴⁸.

642 WARD, JONES, DE BROE, ELLIS, GOLDBERG, KILLIUS, LE GALL, MAISTO, MIYATAKE, TORRIONE, VAN RAAD, WIMAN, s. 19.

643 ATEŞ, s. 173.

644 BALLINA, s. 105.

645 DEMİR, Alper Cihad, s. 120; ATEŞ, s. 174; YALTI, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, s. 93;

VOGEL, “Double Tax Treaties and Their Interpretation”, s. 40.

646 YALTI, "Dar Yükümlülerin Elde Ettikleri Ücretlerde Türk Vergi Anlaşmalarının Rolü - 183 Gün İstisnası -", s. 85-86.

647 LANG, s. 43.

648 BAKER, s. E-13.

145 Öte yandan, model anlaşma Şerhlerinin, gerçek anlamda bir anlaşmaya ilişkin olmamaları nedeniyle özgün bir konumda bulundukları ve kendilerine yorum faaliyetinde etkin bir yer verilmesi için⁶⁴⁹ VAHS'nin 31 veya 32'nci maddeleri kapsamına sokulmalarının gerekmediği savunulmaktadır⁶⁵⁰. OECD Konseyinin, üye devletlerin Şerhleri uygulaması yönündeki tavsiyesi de Şerhlerin VAHS'nin 31 veya 32'nci maddelerindeki kurallar içerisinde kabul edilmediğini göstermektedir⁶⁵¹. İç hukukta vergi yasalarının anlamlandırılmasında lafızdan sonra ele alınan yasa gerekçeleri gibi, vergi anlaşmaları bakımından da anlaşmalarda yer alan kavramların ne ifade ettiğinin açıklanmış olduğu Şerhlerin yoruma esas alınmasının gerektiği, ancak varsayımsal ya da teorik olarak Şerhlere hukuki bir konum atfetmek kolay iken, normlar hiyerarşisinde bu metinlerin, temel yardımcı kaynaktan öte bir değer taşımadığı ifade edilmektedir⁶⁵².

Bu açıklamaların yanında, üye devletlerce yönlendirilen, OECD’nin amaçlarını elde etmesi için kabul edilmiş ve önemli bir otoriteye sahip Model Anlaşma Şerhlerini, bir tür uluslararası yumuşak hukuk (soft law)⁶⁵³, iyi niyet ilkesinin getirdiği bir hukuki bağlayıcılığa sahip belgeler, vergi idareleri için bir tür davranış kuralları bütünü⁶⁵⁴, hatta örf ve adet hukuku kuralı olarak da nitelendirildiği görülmektedir. Model anlaşma ve Şerhlerinin, üye devletlerin bir çekince veya

649 WARD, JONES, DE BROE, ELLIS, GOLDBERG, KILLIUS, LE GALL, MAISTO, MIYATAKE, TORRIONE, VAN RAAD, WIMAN, s. 31.

650 DE BROE, s. 292-293.

651 WARD, JONES, DE BROE, ELLIS, GOLDBERG, KILLIUS, LE GALL, MAISTO, MIYATAKE, TORRIONE, VAN RAAD, WIMAN, s. 21.

652 DEMİR, Alper Cihad, s. 121.

653 Şerhlere, "soft law" ifadesinin iliştirilmesinin, hukuki statüleri üzerinde herhangi bir değişiklik getirmediği yönünde görüşler için Bkz.: WARD, JONES, DE BROE, ELLIS, GOLDBERG, KILLIUS, LE GALL, MAISTO, MIYATAKE, TORRIONE, VAN RAAD, WIMAN, s. 38.

654 KİMURA, Konosuke, "The Commentary of the OECD Model Tax Convention as Two-Tiers Soft Law: Rule of Conduct for Tax Authorities and Living Law for Taxpayers", International Tax Law, Second Edition, Editor: Andrea Amatucci, Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn 2012, s.

252.

146 yorum beyanı bulunmaması halinde uygulanması gerektiği ifade edilmektedir⁶⁵⁵. Ancak Şerhleri örf ve adet hukuku olarak kabul edebilmek için devletlerin genel ve tutarlı uygulaması ile devletlerin bu uygulamadaki hukuki zorunluluğu olduğu yönündeki inancı şartlarının sağlanmamasından ötürü örf ve adet hukuku olarak nitelendirilemeyeceği yönünde karşı görüş de bulunmaktadır⁶⁵⁶. Şerhlerin vergi idareleri için bir tür davranış kuralları niteliğinde olduğunu savunan görüşe göre de vergi idareleri, vergi anlaşmaları ile ilgili yayınlayacakları ikincil düzenlemelerde söz konusu Şerhlerde yer alan hükümleri de göz önünde bulundurmak zorundadır⁶⁵⁷.

Şerhlerin ve açıkladığı model anlaşmanın hukuki olarak bağlayıcı olmadığı, vergi anlaşmaları gibi uluslararası hukuki araçlardan sayılamayacağı bizzat OECD tarafından Model Anlaşmanın “Giriş” bölümünde ifade edilmektedir⁶⁵⁸. Ancak Avusturya, Almanya, İsviçre, Birleşik Krallık ve ABD gibi devletlerin yargı organlarının, vergi anlaşmalarında yer alan terimlerin anlamlandırılmasında Şerhlere atıf yaptığı görülmektedir⁶⁵⁹. Sonuç̧ olarak Model Anlaşma Şerhleri, -anlaşmalarda aksi yönde bir hüküm olmadığı sürece⁶⁶⁰- mutlak bağlayıcılığı olan bir hukuki metin olarak kabul edilmese de mevcut vergi anlaşmalarının neredeyse tamamının taslağını oluşturan model anlaşmaları açıklayan tek yarı-resmi kaynak olmaları nedeniyle yorum ve dolayısıyla uygulamada büyük önem taşıyan, içerdiği hükümlerin niteliği

655 VOGEL, “Double Tax Treaties and Their Interpretation”, s. 41.

656 ATEŞ, s. 174-175.

657 KİMURA, s. 254.

658 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014, s. 14, par. 29.

659 HOLMES, s. 77.

660 Avusturya gibi bazı ülkelerin, anlaşmalarda bu yönde hükümlere yer verdiği görülmektedir. Bkz.:

BLOKKER, Niels, "Skating on Thin Ice? On the law of International Organizations and the Legal Nature of the Commentaries on the OECD Model Tax Convention", Legal Status of the OECD Commentaries, S. Douma, F. Engelen, (Editors), IBFD, Amsterdam 2008, s. 26.

147 bakımından homojen bir yapıda olmayan, yorumcunun takdiri olarak başvuracağı⁶⁶¹ kendine özgü araçlar şeklinde kabul edilmelidir.

5. Uluslararası Vergi Uyuşmazlıklarının Çözümünde Karşılıklı Anlaşma